事务所提交问题汇总证监会会计部精要.docx
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事务所提交问题汇总证监会会计部精要
2014年3月事务所提出的会计问题
问题一:
关于银行理财产品会计处理、列报的分析
一、主要会计问题:
1.企业购买的理财产品应该计入到哪个会计科目?
如:
其他货币资金、交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资?
2.在资产负债表中如何列报?
3.理财产品产生的收益是经常性损益还是非经常性损益?
二、问题分析
(一)关于企业购买的理财产品应该计入到哪个会计科目?
关于理财产品计入到哪个会计科目,取决于该资产的性质和持有的意图两个方面。
理财产品的性质,首先它不是银行存款,是一种金融资产投资。
1、理财非存款,不应该计入其他货币资金
《商业银行理财产品销售管理办法》(中国银行业监督管理委员会令2011年第5号)明确要求:
理财产品宣传材料以及风险提示书应当在醒目位置提示客户,“理财非存款、产品有风险、投资须谨慎”。
2、理财产品是一种不保收益、保本或不保本的金融投资
根据《商业银行个人理财业务管理暂行办法》(银监会令2005年第2号)规定:
按照客户获取收益方式的不同,理财计划可以分为保证收益理财计划和非保证收益理财计划。
保证收益理财计划,是指商业银行按照约定条件向客户承诺支付固定收益,银行承担由此产生的投资风险,或银行按照约定条件向客户承诺支付最低收益并承担相关风险,其他投资收益由银行和客户按照合同约定分配,并共同承担相关投资风险的理财计划。
但是,《商业银行理财产品销售管理办法》(中国银行业监督管理委员会令2011年第5号)第三十五条规定:
商业银行不得无条件向客户承诺高于同期存款利率的保证收益率;高于同期存款利率的保证收益,应当是对客户有附加条件的保证收益。
商业银行向客户承诺保证收益的附加条件可以是对理财产品期限调整、币种转换等权利,也可以是对最终支付货币和工具的选择权利等,承诺保证收益的附加条件所产生的投资风险应当由客户承担,并应当在销售文件中明确告知客户。
商业银行不得承诺或变相承诺除保证收益以外的任何可获得收益。
以上规定说明,无条件保证高于银行存款收益的理财计划是不存在的。
保证某一低于同期银行存款的收益不具有实际意义,企业购买银行理财产品,风险高于银行存款,预期收益也是要高于同期存款的收益,如果某一款理财产品有一定的保底收益,其实际也是一种浮动收益理财计划。
非保证收益理财计划可以分为保本浮动收益理财计划和非保本浮动收益理财计划。
保本浮动收益理财计划是指商业银行按照约定条件向客户保证本金支付,本金以外的投资风险由客户承担,并依据实际投资收益情况确定客户实际收益的理财计划。
非保本浮动收益理财计划是指商业银行根据约定条件和实际投资收益情况向客户支付收益,并不保证客户本金安全的理财计划。
通过以上对银监会相关理财产品规定的梳理,应该清楚和明确银行理财产品是一种不能无条件保证高于银行存款收益率、可能保本、可能不保本的一种金融资产投资。
3、作为一种金融资产投资,应该遵照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行会计处理。
企业购买的开放式理财产品和可交易理财产品具有交易性金融资产和可供出售金融资产的特征,可根据投资者意图进行进一步划分。
开放式理财产品类似开放式基金,是银监会2011年严禁通过发行短期理财产品变相高息揽储之后,商业银行开发的短期理财产品,指在开放期的规定时间内可随时申购、赎回,资金实时或次日到账。
此类产品最明显的优势是期限灵活:
比如浦发银行“天添盈1号”,每个工作日均可以随时申购、赎回,持有期限最短仅1天,没有最长持有期的限制,赎回日资金实时到账,流动性堪比活期存款。
“周周享盈1号”,产品7天为一个投资周期,包括国家工作日和法定节假日,周周自动滚动,每周二可以赎回,每周三至下周二的5个工作日均可以申购。
商业银行每日的公布的申购赎回价即为其公允价值。
企业购买此类金融资产可以根据其持有意图确认为交易性金融资产和可供出售金融资产。
理财产品的重要特点是流动性差,不能随时变现,但是随着理财产品上市交易,这一特点正在改变。
建行发行的“乾元”2012年第135期理财产品在深圳前海金融资产交易所上市交易,交易代码为52001,采取竞价交易模式。
建行每个交易日公布理财产品净值,交易价格可围绕产品净值上下波动1%,同时采取T+6的交易制度。
此类金融资产具有交易性金融资产和可供出售金融资产的特点。
企业购买的具有固定期限的保本理财产品,可以确认为持有至到期投资。
理财产品的保本承诺证明其是一种债权债务关系,在到期日前不能要求赎回,也无法转让,企业在购买需要具备持有至到期的意图和能力,因而可以确认为持有至到期投资,其实际利率可以按照测算收益率或者预期收益率计算。
企业购买的具有固定期限的不保本的理财产品,可以确认为可供出售金融资产。
这种理财产品,在到期日前不能要求赎回,也无法转让,企业在购买时具备持有至到期的意图和能力,但是该投资由于没有保本和保收益的承诺,因而不具有债权投资的性质,不符合持有至到期投资特征。
参照国际财务报告准则中,企业持有的不具有控制、共同控制、重大影响且其公允价值不能可靠计量的股权投资,作为按成本计量的可供出售金融产进行核算。
确认为可供出售金融资产,按购买时公允价值入账,后续计量采用成本模式。
(二)关于在资产负债表中如何列报?
理财产品期限短:
超六成产品期限不足三个月,据中国社会科学院金融研究所财富管理研究中心的数据显示2012年1-3个月产品成为市场主流,2012年占比57%。
1年以上的理财产品占比很小,不足5%。
根据上述分析,这些理财产品在资产负债表日多数属于流动资产,而资产负债表中可供出售金融资产和持有至到期投资列示在非流动资产项目下,如果不将其中的流动资产单列不符合列报的原则。
因而,应该将预计在一个正常营业周期内变现、或者资产负债表日起一年内变现的金融资产单列为其他流动资产。
(三)关于理财产品产生的收益是经常性损益还是非经常性损益?
判断一项收益是经常性损益还是非经常性损益需要依据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号—非经常性损益》中关于非经常性损益的定义和所列举项目进行判断。
对于一般的非投资性质的企业,上述交易性金融资产公允价值变动的损益、处置交易性金融资产和可供出售金融资产取得的投资收益属于非经常性损益。
对于确认为可供出售金融资产和持有至到期投资的理财产品产生的损益属于委托他人投资或管理资产的收益。
在实务中有一种观点认为,企业利用沉淀的营运资金购买期限在3个月以内的理财产品产生的收益属于经常性损益。
我们不完全赞同此观点,原因如下:
首先,我们认为以3个月的时间标准来确定经常性与非经常性不符合非经常损益的概念。
根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号—非经常性损益》,判断损益的性质,应该以非经常性损益的概念为依据,关注交易的性质、发生的频率及对报表使用者决策的影响。
从理论上讲企业利用正常持有的营运资金形成的沉淀资金投资于短期理财,其交易性质上具有正常性、频率上具有经常性的特点,但问题是:
如何从企业购买理财产品的全部资金中确定正常持有的营运资金的数额,进而计算出这部分收益的数额?
假如这部分收益能计算出来,不具有重要性,不影响报表使用者的决策,可以不作为非经常性损益列示,在这种情况将其和全部理财收益一起作为非经常损益列示符合重要性原则,则没有必要去计算。
如果计算出来具有重要性,影响到对公司盈利能力的判断,而它和公司的正常经营业务又不直接相关,不作为非经常性损益是不合适的。
所以,没有必要单独去考虑这一小部分理财收益可能属于经常性损益。
其次,根据中国社会科学院金融研究所财富管理研究中心的数据,2011、2012年度理财产品市场份额中,85-90%属于6个月以内的,65-70%属于三个月以内,如果以三个月作为标准的话,几乎所有的理财产品的收益都变成了经常性损益。
总之,我们认为对于一般的非投资性企业,购买银行理财产品产生的收益与正常经营业务不具有相关性、不能体现公司正常的经营业绩和盈利能力,属于非经常性损益。
三、初步结论
1.理财产品不是存款,不应该计入其他货币资金,应该分析持有意图、理财产品的可交易性、是否保本等特点将其归入交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资等不同会计科目。
从现阶段理财产品的特点看,开放式理财产品和可交易理财产品具有交易性金融资产和可供出售金融资产的特征,可根据投资者意图进行进一步划分。
只能持有至到期且保本的理财产品属于持有至到期投资、只能持有至到期且不保本的理财产品属于可供出售金融资产。
2.报表的列报应该按照所持理财产品的流动性进行重新归类,不应该将列报僵化地与确认保持一致,更不能机械地由列报推导确认,将理财产品简单地都计入其他流动资产。
3.对于一般的非投资性的企业而言,投资理财产品产生的收益与企业的正常经营业务无直接关系、不能体现公司正常的经营业绩和盈利能力,属于非经常性损益。
问题二:
与BT/BOT业务中金融资产相关的利息收入的列报
背景:
企业可能通过设立项目公司采用BT(建设-移交)或者通过BOT(建设-经营-移交)模式参与公共基础设施建设。
BT模式下,项目公司负责该项目的投融资和建设,项目完工后移交给政府,政府根据回购协议在规定的期限内支付回购资金(含占用资金的投资回报);BOT模式下,项目公司除负责该项目的投融资和建设外,还通过项目的特许经营权参与后续经营,以收回初始投资本息及取得建造和后续经营收益,并在特许经营权期满后,将有关基础设施移交还政府。
BT/BOT项目建造期间,项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用,但未提供实际建造服务的BT/BOT项目,不应确认建造服务收入。
如果BT/BOT项目公司在一定期间内可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的(即金融资产模式),应当确认金融资产。
问题:
金融资产模式下所确认的金融资产在后续期间将产生利息收入,对于这部分与BT/BOT业务中确认的金融资产相关的利息收入应该如何列报?
会计准则相关规定:
企业会计准则
准则相关规定
《企业会计准则第14号——收入》
第二条收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
第十六条让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入等。
《企业会计准则第14号——收入》应用指南
一、日常活动的认定
其中“日常活动”,是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。
《企业会计准则讲解》第15章——收入
(六)具有融资性质的分期收款销售商品的处理
企业销售商品,有时会采取分期收款的方式,如分期收款发出商品,即商品已经交付,货款分期收回。
如果延期收取的货款具有融资性质,其实质是企业向购货方提供信贷时,企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。
应收的合同或协议价款的公允价值,通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。
应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内,按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销,作为财务费用的抵减处理。
《企业会计准则第21号——租赁》讲解
根据租赁准则的规定,未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配,确认为各期的租赁收入。
分配时,出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的租赁收入。
《企业会计准则第30号——财务报表列报》讲解
由于银行、保险、证券等金融企业的日常活动与一般工商业企业不同,具有特殊性,在这种情况下,可以根据金融企业的特殊性列示利润表项目。
例如,商业银行将利息支出作为利息收入的抵减项目、将手续费及佣金支出作为手续费及佣金收入的抵减项目等列示。
企业会计准则解释第2号(5/6)
企业采用建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务应当如何处理?
企业采用建
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