论长期股权投资的会计处理方法.docx
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论长期股权投资的会计处理方法
论长期股权投资的会计处理方法
黄红光
摘要
股权投资是企业经济活动中十分重要的组成部分,尤其在资本市场得到发展以后,股权投资成为一些企业利润的主要来源,因此必须重视长期股权投资的计量,以期对我国企业的交易活动提供指引。
长期股权投资目的是为长期持有被投资单位的股份,成为被投资单位的股东,并通过所持有的股份,对被投资单位实施控制或施加重大影响,或为了改善和巩固贸易关系,或持有不易变现的长期股权投资等。
长期股权投资的最终目标是为了获得较大的经济利益,这种经济利益可以通过分得利润或股利获取,也可以通过其他方式取得,如被投资单位生产的产品为投资企业生产所需的原材料,在市场上这种原材料的价格波动较大,且不能保证供应。
在这种情况下,投资企业通过所持股份,达到控制或对被投资单位施加重大影响,使其生产所需的原材料能够直接从被投资单位取得,而且价格比较稳定,保证其生产经营的顺利进行。
但是,如果被投资单位经营状况不佳,或者进行破产清算时,投资企业作为股东,也需要承担相应的投资损失。
所以,我们必须要清楚的了解长期股权投资的会计处理方法。
关键词:
成本法权益法
专题部分:
一长期股权投资的概念………………………………………..1
二初始计量………………………………………………………2
(一)成本法………………………………………………………2
(二)权益法……………………………………………………….3
三后续计量………………………………………………………….5
(一)成本法………………………………………………………….6
(二)权益法………………………………………………………….7
(三)成本法和权益法的相同点和不同点………………………8
(四)成本法和权益法之间的转换………………………………..8
(五)后续计量的其他注意事项……………………………………8
四披露………………………………………………………………9
一概念
长期股权投资是指通过投资取得被投资单位的股份。
企业对其他单位的股权投资,通常是为长期持有,以及通过股权投资达到控制被投资单位,或对被投资单位施加重大影响,或为了与被投资单位建立密切关系,以分散经营风险。
长期股权投资在取得时,应按初始投资成本入账。
长期股权投资的初始投资成本应分别企业合并和非企业合并两种情况确定:
长期股权投资,包括以下内容:
(1)投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资,即对子公司投资;
(2)投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资,即对合营企业投资;(3)投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资,即对联营企业投资;(4)投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
企业合并形成的又分同一控制下和非同一控制下两种情况,处理方法也不一样。
二初始计量
一.企业合并形成的长期股权投资,应当按照下列规定确定其初始投资成本:
1.同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。
2.非同一控制下的企业合并,购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
二.除企业合并形成的长期股权投资以外,其他方式取得的长期股权投资,应当按照下列规定确定其初始投资成本:
1.以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。
初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
2.以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
3.投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允的除外。
4.通过非货币性资产交换取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。
5.通过债务重组取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》确定。
三后续计量
长期股权投资有两种核算方法:
成本法和权益法:
(一)成本法是指投资后按实际成本确认账面金额,并且在持有期间一般不因被投资企业净资产的增减而变动投资账面余额的方法;
一.成本法的核算
下列长期股权投资应当采用成本法核算:
1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
控制,是指有权决定一个企业的财务和经营政策,并能据以从该企业的经营活动中获取利益。
投资企业能够对被投资单位实施控制的,被投资单位为其子公司,投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。
投资企业对子公司的长期股权投资,应当采用本准则规定的成本法核算,编制合并财务报表时按照权益法进行调整。
2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
共同控制,是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制,仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。
投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的,被投资单位为其合营企业。
重大影响,是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
投资企业能够对被投资单位施加重大影响的,被投资单位为其联营企业。
1.初始投资或追加投资时:
借:
长期股权投资(初始投资成本或追加投资时的成本)
贷:
银行存款等
2.当被投资单位宣告分配现金股利或利润时:
①如果是年中投资(非年初投资),投资当年取得的现金股利或利润,按以下公式计算:
★投资企业投资年度享有的投资收益=投资当年被投资单位实现的净损益×投资企业持股比例×(当年投资持有月份÷全年月份)
★应冲减初始投资成本的金额=被投资单位分派的利润或现金股利×投资企业的持股比例-投资企业投资当年应享有的投资收益
借:
应收股利(被投资单位分派的利润或现金股利×投资企业的持股比例)
贷:
投资收益(投资企业投资年度享有的投资收益)
长期股权投资(应冲减初始投资成本的金额)
一般情况下(年初投资),投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回。
②成本法下取得投资以后年度的现金股利或利润,按以下公式计算:
★应冲减的初始投资成本的金额=[投资后至本年末(或本期末)止被投资单位分配的现金股利或利润-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益]×投资企业的持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本
★应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利-应冲减初始投资成本的金额
借:
应收股利(被投资方宣告分配的现金股利或利润×持股比例)
贷:
投资收益
长期股权投资(或借记)
变形公式后:
应冲减的初始投资成本的金额=[投资后至本年末(或本期末)止被投资单位分配的现金股利或利润×投资企业的持股比例-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益×投资企业的持股比例]-投资企业已冲减的初始投资成本
“投资后至本年末(或本期末)止被投资单位分配的现金股利或利润×投资企业的持股比例”是按照持股比例计算的“实得股利”,“投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益×投资企业的持股比例”是按照持股比例计算的“应得股利”,差额部分就是得到的“清算性股利”的余额,注意这里计算出来的是应冲减的初始投资成本的金额的余额,还要减去以前“投资企业已冲减的初始投资成本”才是当期应冲减或恢复的初始投资成本。
所谓清算性股利就是本身企业按照持股比例只能享有企业“应得股利”的部分,但是现在“实得股利”的股利比“应得股利”大,那么就要把差额作为初始投资成本的收回,相反,如果“实得股利”的股利比“应得股利”小,就要把冲减的投资成本进行恢复,要注意的是这个恢复的部分要以原来已经冲减的初始投资成本为限。
(二).权益法核算
权益法是指投资以初始投资成本计量后,在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
这个定义的理解非常重要,从定义中可以看出权益法和成本法处理最根本的不同点在于权益法要根据被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整,而成本法则不需要做这样的处理。
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资,即对合营企业投资及对联营企业投资,应当采用权益法核算。
权益法核算的基本路线是:
“投资时→持有期间→处置时”的核算。
一)投资时的核算
1.确定初始投资成本
长期股权投资采用权益法核算下,初始投资成本的确定与成本法下非企业合并形成的长期股权投资一样,应当按照下列规定确定其初始投资成本:
(1)支付现金的,以支付的长期股权投资的购买价款、直接相关的费用、税金及其他必要支出作为初始成本。
(2)发行权益性证券的,以发行权益性证券的公允价值作为初始成本,不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润(应作为应收股利处理)以及为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等与发行权益性证券发行直接相关的费用(该部分费用应在权益性证券的溢价发行收入中扣除,权益性证券溢价收入不足冲减的,应冲减盈余公积和未分配利润)。
(3)投资者投入的长期股权投资,以投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议不公允的除外。
(4)以债务重组、非货币性资产交换取得的长期股权投资以《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中的有关规定确定。
2.初始投资成本的调整
(1)初始投资成本>享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本。
借:
长期股权投资——成本(实际支付的价款)
应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利)
贷:
银行存款等
(2)初始投资成本<享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,差额计入营业外收入。
借:
长期股权投资——成本(被投资单位可辨认净资产公允价值×持股比例)
应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利)
贷:
银行存款等(支付的全部价款)
营业外收入(差额)
二)持有期间的核算
1.确认权益
(1)被投资企业实现净损益
应考虑以下因素的影响适当调整净损益:
1)被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。
2)以取得投资时被投资单位的固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧或摊销额,以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备的金额等对被投资单位净利润的影响。
3)投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销
①逆流交易:
投资企业←联营企业或合营企业(即联营企业或合营企业向投资企业出售资产)
投资企业在个别报表中做如下分录:
借:
长期股权投资——损益调整 [被投资方实现的净利润-(资产售价-资产成本)]×持股比例
贷:
投资收益 [被投资方实现的净利润-(资产售价-资产成本)]×持股比例
在投资企业存在子公司,需要编制合并财务报表的情况下,应当在合并财务报表中进行以下调整:
借:
长期股权投资——损益调整 (资产售价-资产成本)×持股比例
贷:
存货 (资产售价-资产成本)×持股比例
②顺流交易:
投资企业→联营企业或合营企业(即投资企业向联营企业或合营企业出售资产)
投资企业在个别报表中做如下分录:
借:
长期股权投资——损益调整 [被投资方实现的净利润-(资产售价-资产成本)]×持股比例
贷:
投资收益 [被投资方实现的净利润-(资产售价-资产成本)]×持股比例
投资企业如需编制合并财务报表,在合并财务报表中对该未实现内容交易损益应进行以下调整:
借:
营业收入 (售价×持股比例)
贷:
营业成本 (成本×持股比例)
投资收益 (差额)
现在全面分析:
逆流交易是站在投资收益角度来处理,如果不调整投资收益母公司可以增加其个别会计报表中的净利润,上市公司可以通过增加投资收益作假来调整增加净利润;顺流交易是占在母公司的收入与成本的角度来处理的,如果不调整收入和成本那么就会使用母公司个别会计报表中的收入和成本增加,从而增加净利润,上市公司就可以通过增加收入和成本来调整增加净利润达到造假的目的。
(2)发生超额亏损
投资企业确认被投资单位发生的净亏损,应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,投资企业负有承担额外损失义务的除外。
其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益,通常是指长期应收项目。
比如,企业对被投资单位的长期债权,该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的,实质上构成对被投资单位的净投资。
在确认应分担被投资单位发生的亏损时,应当按照以下顺序进行处理:
①冲减长期股权投资的账面价值。
借:
投资收益
贷:
长期股权投资——损益调整
②长期股权投资的账面价值不足以冲减的,应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失,冲减长期应收项目等的账面价值。
借:
投资收益
贷:
长期应收款
③经过上述处理,按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的,应按预计承担的义务确认预计负债,计入当期投资损失。
借:
投资收益
贷:
预计负债
除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失,应在账外备查登记。
被投资单位以后期间实现盈利的,扣除未确认的亏损分担额后,应按与上述顺序相反的顺序处理,即:
借:
预计负债
长期应收款
长期股权投资——损益调整
贷:
投资收益
(3)取得现金股利或利润
借:
应收股利 (被投资方宣告分配的现金股利或利润×持股比例)
贷:
长期股权投资——损益调整(已确认损益调整)
——成本(取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分)
(5)被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动
被投资单位出净损益以外所有者权益的其他变动常见的情况有:
①因增资扩股而增加的资本溢价;
②因可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积;
③因自用的房地产转为以公允价值模式计量的投资性房地产,公允价值大于账面价值的差额形成的资本公积等。
借:
长期股权投资——其他权益变动(除净损益以外所有者权益的其他变动额×持股比例)
贷:
资本公积——其他资本公积
或相反分录。
(6)股票股利的处理
被投资单位分派的股票股利,投资企业不做账务处理,但应于除权日注明所增加的股数,以反映股份的变化情况。
【注】被投资单位分派股票股利投资企业的处理:
借:
利润分配——转作股本的股利
贷:
股本
2.期末计提减值
①按成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值——按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关规定确定其可收回金额和应予计提的减值准备;
②对子公司、联营企业及合营企业的投资,应按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定确定其可收回金额和应予计提的减值准备;
账务处理
借:
资产减值损失
贷:
长期股权投资减值准备
注:
上述有关长期股权投资的减值准备在提取以后,均不允许转回。
三)处置时的核算
借:
银行存款(实际收到的金额)
长期股权投资减值准备
贷:
长期股权投资(账面余额)
投资收益(差额,或借记)
借:
资本公积——其他资本公积(出售股权对应的原计入资本公积的部分)
贷:
投资收益
(三)长期股权投资成本法和权益法核算的相同点和不同点:
一、长期股权投资成本法和权益法的相同点。
两者的投资内容相同。
在会计处理上,初始投资成本的核算内容一致,都是指取得长期股权投资时支付的全部价款,或放弃非现金资产的账面价值,以及支付的税金、手续费等相关费用。
具体分为以下四种情况:
1、以支付现金资产取得的长期股权投资,按支付的全部价款(包括支付的税金、手续费等相关费用)作为初始投资成本。
2、企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的长期股权投资,或以应收款项换入的长期股权投资,按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费,作为初始投资成本。
3、以非货币性交易换入的长期股权投资(包括股权投资与股权投资的交换),按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为初始投资成本。
4、通过行政划拨的方式取得的长期股权投资按划出单位的账面价值作为初始投资成本。
二、长期股权投资成本法与权益法的不同点
1、两种方法运用的前提不同。
当投资企业对被投资企业无控制、无共同控制或无重大影响时,长期股权投资应采用成本法核算。
投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时,长期股权投资应采用权益法核算。
2、投资成本所包含的内容不同。
成本法下的投资成本就是初始投资成本;权益法下的投资成本是指投资企业在被投资企业净资产中所占的份额。
3、投资收益所确认的时间和内容不同。
成本法下,投资收益确认的时间为被投资单位宣告发放现金股利时,对被投资单位宣告分派的利润或现金股利,投资企业按应享有的部分,确认为当期的投资收益,如果所分得的现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润部分,作为清算性股利,返还投资,冲减长期股权投资的账面价值;权益法下,投资收益确认的时间为被投资企业宣告其财务状况时,内容为投资企业在被投资企业实行的净损益中所占的份额。
4、对现金股利的处理不同。
成本法下,现金股利分为两种情况,对于投资企业投资当年分得的利润或现金股利,由于它是由投资前被投资企业实现的利润分配得来的,所以,不把它作为投资收益,而作为初始投资成本的收回。
如果投资企业在投资当年分得的利润或现金股利,部分是来自投资后被投资企业的盈余分配,则应作为投资企业投资年度的投资收益。
而权益法下,现金股利作为投资返还,当被投资企业盈利时,按投资比例计算出应享有的份额,把它作为投资收益入账,同时调增长期股权投资的账面价值;当被投资企业亏损时,按投资比例计算出应分担的份额,把它作为投资损失入账,同时减少长期股权投资的账面价值。
5、在权益法下,须确认股权投资差额和股权投资准备。
企业在取得长期股权投资时,按其占被投资企业所有者权益的份额作为投资成本,实际投资成本与投资企业占被投资企业所有者权益的份额之间的差额,作为股权投资差额单独核算。
在权益法下,被投资企业净资产的变动受企业净损益、接受捐赠资产、外币折算差额的影响,投资企业长期股权投资的账面余额也应随着被投资企业所有者权益的变动而变动,按其应享有的份额作为长期股权投资准备的增加和资本公积的增加。
成本法下则没有。
(四)长期股权投资成本法与权益法的相互转换。
当投资企业与被投资企业之间的控制关系发生改变时,投资企业对长期股权投资的核算方法就要发生改变。
1、成本法转换为权益法。
当投资企业因追加投资等原因使其对投资企业能够控制、共同控制或具有重大影响时,投资企业对长期股权投资的核算方法应由成本法转换为权益法,投资企业应自实际取得对被投资企业的控制权、共同控制权或具有重大影响时,按长期股权投资的账面价值作为初始投资成本,并在此基础上计算股权投资差额。
按照制度和规则规定,应当作为会计政策变更,采用追溯调整法进行处理,视同权益法在原投资时就一直采用。
原成本法核算时投资的账面价值,经按权益法核算调整后形成的账面价值,加上追加投资成本,作为新的投资成本。
2、权益法转换为成本法。
当按权益法核算的投资企业对被投资企业的持股比例减少或因其他原因,对被投资企业不再具有控制、共同控制和重大影响时,投资企业对被投资企业的长期股权投资应由权益法转换为成本法。
投资企业应按权益法停止使用时长期股权投资的账面价值作为新的投资成本,被投资企业宣告发放的现金股利或利润,属于已记入投资账面价值的部分,作为新的投资成本的收回,冲减新的投资成本。
(五)后续计量的其他注意事项
1、在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时,应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。
2、采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。
追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。
被投资单位宣告分派的现金股利或利润,确认为当期投资收益。
投资企业确认投资收益,仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额,所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
3、投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资,应当按照本准则第九条至第十三条规定,采用权益法核算。
4、长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。
被投资单位可辨认净资产的公允价值,应当比照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定。
5、投资企业取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额,确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。
投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分,相应减少长期股权投资的账面价值。
6、投资企业确认被投资单位发生的净亏损,应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,投资企业负有承担额外损失义务的除外。
被投资单位以后实现净利润的,投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后,恢复确认收益分享额。
7、投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。
被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整,并据以确认投资损益。
8、投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
9、投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,应当改按成本法核算,并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。
因追加投资等原因能够对被投资单位实
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