安徽土地增值税清算管理办法解读0919.docx
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安徽土地增值税清算管理办法解读0919
学习《安徽土地增值税清算管理办法》的心得
合肥市地税局高新分局张庆虎
安徽省地税局于2017年9月11日发布了《安徽土地增值税清算管理办法》(以下简称《办法》,同时发布了《〈安徽省土地增值税清算管理办法〉解读》(以下简称《办法解读》),《办法》从项目管理开始到清算申报、清算审核、滞纳金加收、清算后再次退税各环节都进行了详细的规定,《办法》细化了187号文、91号文规定,有许多的亮点和创新突破,值得认真研读。
1、明确发改委(或相同的职能部门)备案的项目为清算项目;
2、房屋登记簿记载属业主共有的物业服务用房等配套建筑予以判定公共配套设施;
3、只有实际支付的土地款、开发成本(不含开发间接费)、利息才可以扣除;
4、项目外售楼部等作为销售费用扣除;
5、非金融机构贷款利息可以扣除;
6、纳税人清算时不得扣除的项目于清算后3年内可以补救措施,即清算申报时未取得于清算后取得扣除凭证可重新计算并办理退税;
7:
巧妙地设计清算后转让房产可以扣除的税金的计算公式,避免营改增前后扣除不一的影响;
8:
会计师事务所等中介可以接受纳税人委托鉴证也可参与政府购买服务审核清算申报;
9:
重申了转让精装修房产收入不含家电、家具等货物收入,强调了新房旧房划分标准,废除了583号文;
10:
明确了税务机关专人、专岗、按月采集与开发项目同步的项目管理信息;明确了应清算及可清算“90日”(不是工作日)的申报期限及主管税务机关90日内审核责任等。
《办法》是安徽省地税局土增税政策之集大成之作,可操作性很强。
办法至少有7大亮点规定,7大突破创新,实施清算新政策,必将对征纳双方产生深远的影响。
一、《办法》的7大突破创新
1、涉税中介代表税务机关征税
《办法》第三十二条:
主管地税机关开展清算审核,可以自行组织清算审核,也可以通过购买涉税专业服务机构服务的方式开展审核。
该条是突破《征管法》的创新规定。
税务机关购买涉税专业服务机构服务,其实质是中介机构代表税务机关履行税务机关的税款征收的职能,《征管法》第二十九条:
除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外,任何单位和个人不得进行税款征收活动。
这里的委托是指委托代征,不是花钱购买中介服务。
土地增值税清算从2006年在全国推开,土地增值税清算审核因项目跨度时间长、工作量大,要求清算审核人员有较高的政策水平,需要熟悉工程造价、财务核算相关知识,鉴于此,《办法》明确将清算审核交给专业的人处理更为有效,也更符合土地增值税的征管现状。
当然,中介机构不能完全代替税务机关履行征税工作,《办法》同时规定审核小组应派员全程参与。
2、会计师事务所、律师事务所等单位可以代理涉税鉴证或竞标参与政府购买服务开展清算审核
《办法》第二十六条纳税人可以委托涉税专业服务机构对房地产开发项目清算进行涉税鉴证。
第三十二条主管地税机关开展清算审核,可以自行组织清算审核,也可以通过购买涉税专业服务机构服务的方式开展审核。
中介机构前者可代理纳税人,后者可代理税务机关。
国家税务总局公告2017年第13号:
涉税专业服务机构是指税务师事务所和从事涉税专业服务的会计师事务所、律师事务所、代理记账机构、税务代理公司、财税类咨询公司等机构。
《办法》突破了仅有税务师事务所可以参与清算审核的规定。
《土地增值税清算鉴证业务准则》第二条规定:
土地增值税清算鉴证,是指税务师事务所接受委托对纳税人土地增值税清算税款申报的信息实施必要审核程序,提出鉴证结论或鉴证意见,并出具鉴证报告,增强税务机关对该项信息信任程度的一种鉴证业务。
3、清算审核中发现纳税人涉嫌偷、逃、抗税等需要立案的行为终止审核并移交稽查
《办法》第四十七条主管地税机关在清算审核中发现纳税人涉嫌偷税、逃避追缴欠税、抗税或者其他需要立案查处的税收违法行为的,应当终止清算审核,并按规定程序移交稽查部门处理。
《办法》对审核中发现的涉嫌偷、逃、抗税等行为,审核终止并移交的规定,进一步细化并拓宽了税总发〔2016〕71号关于来自税务系统内部的稽查案源来源。
税总发〔2016〕71号:
第十五条根据案源信息的来源不同,将案源分为九种类型:
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(九)其他案源,是指对税务稽查部门自行收集或者税务局内、外部相关单位和部门提供的其他税收违法线索进行识别判断确认的案源。
《办法解读》:
依据国税发〔2010〕53号)第三条规定,明确了主管地税机关在清算审核时,发现纳税人涉嫌偷税、逃避追缴欠税、抗税或者其他需要立案查处的税收违法行为的应移送稽查处理,同时考虑到为节约国家税收管理资源,对移送稽查的案件,主管地税机关终止清算审核,并于移交稽查部门处理的当日书面告知纳税人。
值得纳税人关注的是:
税务机关人手少,没被纳税评估或税务检查的纳税人,可能在清算审核时终止审核,将发现的应立案的违法案件移交稽查处理。
值得主管税务机关关注的是,土地增值税的征管不等同于企业所得税的征管。
核查通常是就事论事,近年来,税务总局要求核查企业落实企业所得税优惠政策时原则上不扩大范围。
例如税总函[2016]685号规定:
各级税务机关在落实加计扣除优惠政策时,应以核实企业享受2016年度优惠的有关情况为基准,原则上不核实以前年度有关情况。
如企业以前年度存在或发现存在涉税问题,应按相关规定另行处理,不得影响企业享受2016年度加计扣除优惠政策。
4、拖欠工程款的建安成本不能扣除,收付实现制进一步强化。
《办法》第三十五条第七款规定:
取得土地所支付的金额、土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费以及据实计算扣除的利息支出,应当已经实际支付。
该条突破了《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第二款规定,“开发土地和新建房及配套设施(以下简称房增开发)的成本,是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房增开发成本)”,可见,《实施细则》规定的可扣除的开发成本是实际发生的成本,不是实际支付的成本。
《办法》是以实际支付为标准认定扣除,土地增值税管理是典型的收付实现制,不是权责发生制。
公认的权责发生制的规定如下:
《企业所得税法实施条例》第九条规定:
企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,也不作为当期的收入和费用。
本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
5、项目以外的样板房、售楼部建安装修费计入销售费用按比例扣除
《办法》第四十一条:
纳税人在房地产开发项目以外单独建造的样板房、售楼部,其建造费用、装修费用不得计入房地产开发成本。
《办法解读》:
在房地产开发项目以外单独建造样板房、售楼部的,或者在房地产开发项目内建造临时建筑作为样板房、售楼部之后又拆除的,其建造成本费用均属于销售费用,不得计入开发成本。
对房地产开发项目内的建筑装修后作为样板房、售楼部的,在销售前拆除了装修,其装修费用同样属于销售费用,不得计入开发成本。
该条突破了国税发[2009]31号文关于开发间接费的规定:
开发间接费,指企业为直接组织和管理开发项目所发生的,且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。
主要包括管理人员工资。
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周转房摊销以及项目营销设施建造费等。
6、清算后再转让房地产设计巧妙破解了营改增前后可扣税金不一样的问题
《办法》第四十八条:
清算后转让的,纳税人申报扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用(不含与转让房地产有关的税金)乘以清算后转让的面积再加上清算后转让时缴纳的与转让房地产有关的税金计算。
单位建筑面积成本费用(不含与转让房地产有关的税金)=房地产开发项目总扣除项目金额(不含与转让房地产有关的税金)÷房地产开发项目的总建筑面积
该规定突破了187号文件规定的计算办法。
187号文规定在土地增值税清算时未转让的房地产,清算后销售或有偿转让的,纳税申报扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。
单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积
该规定更加符合2016年第70号公告的政策:
关于营改增前后土地增值税清算的计算问题房地产开发企业在营改增后进行房地产开发项目土地增值税清算时,按以下方法确定相关金额:
(一)土地增值税应税收入=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入,
(二)与转让房地产有关的税金=营改增前实际缴纳的营业税、城建税、教育费附加+营改增后允许扣除的城建税、教育费附加
《办法》的巧妙设计,破解了营改增前缴纳营业税可以扣但之后则不能扣除的问题。
从纳税人角度看,营改增以后清算后转让尾盘,收入不含税扣除不扣税,对企业税负影响减少到最低限度。
举例:
A开发商,2017年6月1日,清算申报时总扣除项目金额7.07亿元,其中可扣除的税金0.4亿,开发项目总建筑面积14万平方米。
2017年11月30日销售清算后的尾盘,销售面积150平方米,取得收入350万元(含税),可以扣除的土地价款50万,当期无进项,期初无留抵,可按项目申报,A为一般纳税人,适用一般计税方法。
(1)增值税计税销售额=(350-50)/0.11=270.27
(2)增值税销售税额=270.27*0.11=29.73万元
(3)当期城建税、教育费附加(市区税率)=29.73*0.1=2.97万元(不可扣)。
(4)单位建筑面积成本费用(不含与转让房地产有关的税金)=房地产开发项目总扣除项目金额(不含与转让房地产有关的税金)÷房地产开发项目的总建筑面积=(7.07亿元-0.4亿元)/14万平方米==4742.86元/平方米。
(5)土地增值税应税收入=取得收入(含税)-增值税=350-29.73=320.27
(6)总可扣除成本费用=0.474286万元/平方米*150平方米+2.97=74.11万元。
(7)增值额=320.27-74.11=246.16
(8)增值率=246.16/74.11=3.32=332%〉200% 适用60%税率
(9)应申报土地增值税=246.16*0.6-0.35*74.11=121.7575万元。
7、实行二次清算,清算退补税后还能退税
《办法》第五十一条:
因下列原因,纳税人自结算缴纳土地增值税清算税款之日起三年内发现多缴税款的,可以向主管地税机关要求退还多缴的税款。
(一)清算时应取得但未取得合法有效凭证,清算后取得的;
(二)清算时应实际支付但未实际支付的款项,清算后实际支付的;
(三)清算时应分摊但实际未能分摊的共同的成本费用,清算后能够按照受益对象、采用合理的分配方法分摊的;
(四)其他合法合理原因。
该规定突破《土地增值税暂行条例实施细则》关于清算退补税的规定。
《土地增值税暂行条例实施细则》规定:
第十六条纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入,由于涉及成本确定或其他原因,而无法据以计算土地增值税的,可以预征土地增值税,待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算,多退少补。
具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。
《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条规定:
“纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还;涉及从国库中退库的,依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还”。
本条最后一款的规定“其他合法合理原因”,应该包括以下情形:
(1)“涉及的增值税进项税额,不允许在销项税额中计算抵扣的,可以计入扣除项目”,比如被认定为失控发票(增值税专用发票)不能抵扣,属于税务机关责任的,纳税人清算申报日不能抵扣,后来能抵扣了,理应更正申报时补扣增值税;
(2)发生了真实交易且属于客观原因,纳税人未申报抵扣的,纳税人清算申报日不能抵扣,后来能抵扣的,更正申报清算扣除也应该补扣。
二、《办法》的7大亮点规定
1、明确并细化了土地增值税的清算单位
清算单位的规定如下:
(1)《土地增值税条例》第八条土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。
(2)187号文规定:
土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算,对于分期开发的项目,以分期项目为单位清算。
(3)废止的皖地税函[2012]583号规定:
“国家有关部门审批的房地产开发项目是指规划部门下发的《建设工程规划许可证》中确认的项目”
(4)《办法》规定:
国家有关部门是指发展改革部门,或者履行项目备案职能的经信委、计经委等部门。
(5)分期开发的项目界定:
《办法》第十条:
对于分期开发的项目,以分期项目为单位清算。
纳税人申报的分期开发的项目是指规划部门下发的《建设工程规划许可证》中确认的项目。
纳税人依据《建设工程规划许可证》难以确认分期开发项目的,由主管地税局纳税人依据《建设用地规划许可证》《建设工程规划许可证》以及相关《建筑工程施工许可证》《预售许可证》及预售资金回笼等情况,经调查核实、集体审议,综合认定分期开发项目。
主管地税局发起认定的分期项目标准如下:
(一)取得多个《建设工程规划许可证》,只取得一个《建筑工程施工许可证》的为一个分期;
(二)取得多个《建设工程规划许可证》,且由若干个《建筑工程施工许可证》确定组织施工,经主管地税机关调查核实该多个《建设工程规划许可证》所确定的项目未利用本分期项目回笼资金开工建造的。
纳税人提交的最后一个《预售许可证》的预售资金回笼若用在申报的多个《建设工程规划许可证》项目的,作为一个分期。
例如:
纳税人申报的分期项目为三期为清算项目,第一期项目有多个《建设工程规划许可证》和多个《建筑工程施工许可证》,税务机关派员核实:
(1)资料:
纳税人报送用地规划证,工程规划证,施工许可证,预售证证及申报一期的资金回笼明细。
(2)确定开工建设资金来源:
一期最后一个施工许可证办理日,全部使用自有资金建设,未利用本分期项目预售回笼资金。
(3)经集体审议后可以认定为是一个分期。
2、明确并细化了“竣工”概念
《办法》借用了国税发[2009]31号文有关开发企业企业所得税有关规定的概念:
竣工是指除土地开发外,其房地产开发项目符合下列条件之一:
(一)房地产开发项目竣工证明材料已报房地产管理部门备案;
(二)房地产开发项目已开始交付购买方;
(三)房地产开发项目已取得了初始产权证明。
3、明确了应清算、通知清算的时间
第二十条规定:
纳税人应当在清算条件满足之日起90日内向主管地税机关办理清算申报。
符合本办法第十八条规定的房地产开发项目,且主管地税机关已下发《税务事项通知书》通知清算的,应当在收到通知书之日起90日内,向主管地税机关办理清算申报。
(文件中的第十九条显然不对,应该是第十八条有误)
应清算和通知清算限期90日,纳税人可以按征管法规定,申请延期申报,主管地税局按行政许可流程进行核准。
90日的限期日是《办法》规定加收滞纳金的起始日:
纳税人办理清算申报后,主管地税机关通过清算审核补缴的税款,应当自本办法第二十条规定的申报期届满之次日起加收滞纳金。
但经核准延期的,按延期申报日计算。
但《征管法》有明确规定,第三十二条规定如下:
纳税人未按规定期限缴纳税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收税款万分之五的滞纳金。
这里的期限是法律、行政法规的规定确定的或税务机关依照法律、法规确定的期限。
4、明确了清算申报当日为清算收入、成本费用的归集截止时间
清算申报时,为确定应缴土地增值税税额,减少争议。
《办法解读》:
纳税人在规定的期限内申报的,清算申报的当日为确认清算收入和归集扣除项目金额的截止时间。
纳税人在申报期内更正申报的,以更正申报的当日为确认清算收入和归集扣除项目金额的截止时间。
纳税人在规定期限内办理清算申报确有困难需要延期,经主管地税机关核准的,在核准的期限内办理清算申报的当日为确认清算收入和归集扣除项目金额的截止时间。
5、明确界定产权属于全体业主的公共配套判断4个标准
“建成后产权属于全体业主”的情形制定了具体的判断标准。
合同注明归业主共有且房屋登记簿记载的;合同未注明,但有公示材料注明且房屋登记簿记载的;合同注明或公示材料注明,但未在房屋登记簿记载的,由主管地税局调查确认;判决书、裁定书、调解书及仲裁裁决书确定为全体业主所有的。
6、非银行金融机构的利息可以扣除
《办法》第四十四条规定:
金融机构,是指有关部门按照规定许可进行金融贷款业务的金融单位。
非银行金融机构贷款利息可以据实扣除,支付给非银行金融机构利息可以扣除是安徽地税的重大创新。
实践中非金融机构利息主要有以下两种:
统借统还业务中,企业集团利息可以扣除;小贷公司的利息可以扣除
《企业集团财务公司管理办法》第二十八条规定:
“财务公司可以经营下列部分或者全部业务:
……(九)对成员单位办理贷款及融资租赁……”
《关于小额贷款公司试点的指导意见》(银监发〔2008〕23号)规定:
“小额贷款公司是由自然人、企业法人与其他社会组织投资设立,不吸收公众存款,经营小额贷款业务的有限责任公司或股份有限公司。
”
执行本条3点。
(1)纳税人应该关注《办法》第二十七条第二款的规定,要求清算申报时提交的资料中仍是“银行贷款利息结算通知单”,《办法》未考虑到非金融机构贷款利息在清算申报时需要提供什么材料,有此业务的应及时和主管地税机关沟通。
(2)贷款的主体应该是金融机构,委托贷款的主体是委托人不是银行,故委托贷款利息不能按规定据实扣除。
(3)《办法》中未提到的“利用闲置专项借款对外投资取得收益,其收益是否冲减利息支出”,清算时扣除的利息支出应当以专项借款实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
7、重申旧房的概念
《办法》第四十九条对房地产开发项目中的房地产,纳税人出租、自用或借予他人使用超过1年的,转让时应按销售旧房处理。
营改增以后,新房增值税在国税征管,旧房增值税由地税征管,但土地增值税都在地税征管,项目的尾盘出售要么适用清算后转让政策,要么适用二手房(旧房)政策,《办法》对旧房概念明确界定,应该可以减少税企双方的分歧。
《办法解读》:
对于以自用、出租等形式使用超过1年的房地产,不论企业财务上如何处理,不论是在清算前销售还是属于尾盘销售,在转让时均应依据《安徽省地方税务局关于明确房产税土地增值税等税种若干政策问题的通知》(皖地税政三字〔1997〕277号)第七条的规定,按销售旧房处理。
三、执行中可能需要进一步明确的问题及需要进一步学习的问题
现实中会出现新政策、新问题、新情况,《办法》未能列举的情况,仍会困扰基层税务人员及开发商财务人员。
1、地下产权车库(位)问题
地下产权的车库(位),如何扣除土地成本、建安成本问题,《办法》未细化规定。
《土地增值税暂行条例实施细则》第四条规定:
条例第二条所称的地上的建筑物,是指建于土地上的一切建筑物,包括地上地下的各种附属设施。
《物权法》及法释[2009]7号,符合条件的车位可以作为建筑物的专有部分由业主享有完整的所有权,进行处理。
由此可以将产权车位作为可售建筑面积。
但是,2016年第86号公告规定计征增值税时地下车位不计容。
18号公告第五条中规定:
“当期销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”,是指计容积率地上建筑面积,不包括地下车位建筑面积。
综上,转让的地下车位如果权属证书上没有记载土地面积,要不要分摊取得的土地成本呢?
如何分摊开发成本呢?
是不是用可售建筑面积分摊呢?
如果用可售面积分摊的话,会出现增值税有关规定的“销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”和土地增值税计算的可售面积差异。
2、合法有效凭证问题
《办法》对扣除项目金额中所归集的各项成本和费用,应取得合法有效凭证合法有效凭证。
文件列举的合法有效凭证如下:
发票、财政票据、支付境外的签收单据、法院判决书、裁定书、调解书,以及仲裁裁决书、公证债权文书、财政部、国家税务总局规定的其他合法有效凭证。
除了《办法》列举的凭证外还有拆迁补偿费、工资、利息等合法有效凭据。
(1)国税函[2010]220号规定:
(三)货币安置拆迁的,房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。
国税发[2009]91号规定:
(三)拆迁补偿费是否实际发生,尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁(回迁)合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。
(2)财税[2016]140号规定:
房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。
纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时,应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。
(3)开发间接费中的工资支付,常见的凭证就是工资表(通常由银行代发无员工签字)及银行存款支付电子回单。
(4)金融机构贷款利息,常见的凭证是贷款合同及利息支付回单。
按规定金融机构提供贷款服务,应该有发票,但银行到目前为止没有哪家银行按规定提供给贷款人利息发票(只能是增值税普通发票)。
(5)房地产企业如果有附设的工厂、车间生产的水泥预制构件等建材,用于本企业的建筑工程的,凭证就是出库单(领料单、移交表等)
值得税务人员注意两个方面:
(1)营改增以后地税部门不再发售发票,故无权鉴定增值税发票真假,审核人员应该掌握增值税有关的发票相关知识。
(2)《办法》对合法有效凭证使用了列举法,特别强调“包括但不限于”,不能仅按《办法》列举的凭证作为合法有效凭证。
3、税金扣除问题
2016年11月10日后(70号公告实施时间),凡不能按清算项目准确计算的,则按该清算项目预售阶段实际缴纳的附加税计扣。
皖地税函〔2012〕583号执行到2017年10月11日,583号文规定:
“国家有关部门审批的房地产开发项目”是指规划部门下发的《建设工程规划许可证》中确认的项目”,开发商一个楼盘多个规划证,就应有多个清算项目,现实中开发商并没有按此作为清算项目,执行70号公告将意味少扣附加税费多交土增税的风险。
国家税务总局公告2016年第70号,第三条规定:
营改增后,房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税(以下简称“城建税”)、教育费附加,凡能够按清算项目准确计算的,允许据实扣除。
凡不能按清算项目准确计算的,则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。
例如开发商A公司一般纳税人选择一般计税方法,未办项目登记(注:
目前金三系统不办项目备案不能网上申报,但可以上门申报缴纳附加税、土增税),2016年12月1日开盘预售,当天售罄,预售收入20000万元,预缴增值税=20000/1.11*0.03=540.54万元,城建税及教育费附加(市区)=54.05万。
2018年1月交房确认增值税纳税义务,应交增值税=销项税-进项税-预缴增值税,假如当期申报增值税400万,缴纳的城建税及教育费附加(市区)=40万元。
如果纳税人未按规定项目备案,按政策规定则清算申报时40万元不能在土地增值税清算扣除。
4、新房与旧房区别,要把握好概念
财税字〔1995〕48号规定:
“新建房是指建成后未使用的房产。
凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房
《办法》第四十九条对房地产开发项目中的房地产,纳税人出租、自用或借予他人使用超过1年的,转让时应按销售旧房处理。
和增值税规定相同的新房
(1)增值税新房(开发产品)规定:
2016年第18号公告规定:
自行开发,是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设。
房地产开发企业以接盘等形式购入未完工的房地产项目继续开发后,以自己的名义立项销售的,属于本办法规定的销售自行开发的房地产项目。
(2
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