营改增后与房地产估价相关的税收好教材.docx

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营改增后与房地产估价相关的税收好教材

营改增后与房地产估价相关的税收

全国范围内营业税改征增值税已经全面推开，“营改增”后对房地产业等产生重大影响的同时，也对房地产估价中相关内容及估价参数产生较大影响。

评估师信息网经对近期出台营改增相关税收政策进行梳理，分析汇总出以下与估价活动相关内容。

一、收益法

营改增后涉及到房地产估价中收益法“相关税费”项目中增值税计算，以及以增值税应缴纳金额为计算基础的城建税、教育费附加（地方教育费附加）等项目，在测算时应注意不同出租人（纳税主体），其适用的征收率和计算方法也会有所差别。

纳税

主体

类型/纳税对象

征收率

/税率

计算税款公式

小规模纳税人、其他个人

单位和个体工商户

5%

应纳增值税=含税销售额/（1+5%）*5%

其中：

个体工商户、其他个人出租住房

5%减按1.5%

应纳增值税=含税销售额/（1+5%）*1.5%

一般纳税人

2016年4月30日前取得（简易计税）

5%

应纳增值税=含税销售额/（1+5%）*5%

2016年4月31日前取得（一般计税）

3%预征率11%税率

1.预缴增值税=含税销售额/（1+11%）*3%

2.销项税额=含税销售额/（1+11%）*11%

2.应纳增值税=销项税额-进项税额

2016年5月1日后取得（一般计税）

此外，在采用租金模式的收益法测算时，要注意一个免税政策。

国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（2016年第23号）第六条第（三）项：

其他个人采取预收款形式出租不动产，取得的预收租金收入，可在预收款对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入不超过3万元的，可享受小微企业免征增值税优惠政策。

例：

某人出租其不动产，如取得月租金在31,500元。

计算其应缴纳的增值税。

月销售额=31,500÷（1+5%）=30,000元。

其月取得租金收入未超过3万元，按照23号文相关规定免征增值税，即增值税为零。

二、成本法、假设开发法（不适用于房地产开发企业）

营改增后涉及到房地产估价中成本法和假设开发法中“销售税费”项目中增值税计算，以及以增值税应缴纳金额为计算基础的城建税、教育费附加（地方教育费附加）等项目。

《房地产估价规范》（GBT/T50291-2015），房地产估价成本法运用，测算房地产重置成本或重建成本应为在价值时点重新开发建设全新状况的房地产的必要支出及应得利润。

建筑物重置成本或重建成本应为在价值时点重新建造全新建筑物的必要支出及应得利润。

除追溯性评估外，均是基于2016年5月1日后的重新开发或重新建造成本，估价时，首要在于区分开发或建设主体为小规模（个人）或一般纳税人。

在计算销售税费时会涉及到以下（深红色）主要计算公式，区别分析确定。

如产权人（纳税主体）为一般纳税人，由于现阶段难以准确计算出增值税进项税额，也就是可抵扣进项税基本无法准确测算或者客观反映，可操作性差，因此，我们建议（非房地产开发企业）参照小规模纳税人以自建方式取得的方式测算或一般纳税人中的简易计税方式。

即实际估价中，暂时统一按以下计算口径：

1.应纳税额=全部价款和价外费用/（1+5%）*5%

2.实际估价中，增值税=含税房地产价值V/（1+5%）*5%

             增值税（含附加）=含税房地产价值V*5.3333%

纳税

主体

类型/纳税对象

征收率

/税率

计算税款公式

小规模纳税人　

自建取得

5%

应纳税额=全部价款和价外费用/（1+5%）*5%

非自建取得

5%

应纳税额=（全部价款和价外费用-不动产购置原价或取得不动产时的作价）/（1+5%）*5%

其他

个人

自建取得

5%

应纳增值税=全部价款和价外费用/（1+5%）*5%

（自建自用，购买2年以上住房除北上广深外免征）

购买商业

5%

购买住房（2年以内）

5%

一般纳税人

2016年4月30日前自建取得（简易计税）

5%

应纳增值税=全部价款和价外费用/（1+5%）*5%

2016年4月30日前非自建取得（简易计税）

5%

应纳增值税=（全部价款和价外费用-不动产购置原价或取得不动产时的作价）/（1+5%）*5%

2016年5月1日后取得（一般计税）

11%

1.销项税额=全部价款和价外费用/（1+11%）*11%

2.应纳增值税=销项税额-进项税额

三、假设开发法（房地产开发项目）

营改增后涉及到房地产估价中假设开发法“销售税费”项目中增值税计算，以及以增值税应缴纳金额为计算基础的城建税、教育费附加（地方教育费附加）等项目。

适用于房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，如房地产开发在建项目（存货）、土地使用权采用假设开发法（剩余法）测算。

纳税

主体

类型/纳税对象

征收率

/税率

计算税款公式

小规模纳税人

新老房地产开发项目（简易计税方式）

3%预征率，5%征收率

1.预缴税款=含税销售额/（1+5%）*3%

2.应纳增值税=全部价款及价外费用/（1+5%）*5%

一般纳税人

新老房地产开发项目（一般计税方式）

3%预征率，11%税率

1.预缴税款=含税销售额/（1+11%）*3%

2.销项税额=（全部价款及价外费用-土地价款）/（1+11%）*11%

3.应纳增值税=销项税额-进项税额

老房地产开发项目（简易计税方式）

3%预征率，5%征收率

1.预缴税款=含税销售额/（1+5%）*3%

2.应纳增值税=全部价款及价外费用/（1+5%）*5%

注：

1.一经选择简易计税方法计税的，36个月内不得变更为一般计税方法计税2.房地产老项目，是指：

《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目；《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

实际估价中，老项目一般为在建工程（存货）估价，纯土地使用权采用假设开发法测算时一般可认定为新房地产开发项目。

房地产开发项目纳税主体为一般纳税人的销售税费测算甚为麻烦，估价面临难道仍在于可抵扣进项税额测算，有估价师认为可参考简易计税方式估算，如为非房地产开发企业建设后以自持为目的的项目可能仍较为合理，但作为以销售自行开发的房地产开发企业，我们认为参照简易计税方式测算估价结果可能会出现重大误差，尤其是涉及到企业价值评估中存货估算。

在现阶段类似估价项目，基于可操作性考虑，我们更加倾向于采用预征模式测算销售税费中的增值税（包括土地增值税），当然最为合理的仍应采用清算模式测算确定。

关于预征模式和清算模式的探讨，有兴趣可查阅评估师资讯公众号的推送过的一篇文章“假设开发法评估商业住宅用地“营改增”后税负测算探讨”。

四、其他相关内容

营改增后，房地产估价活动中不仅涉及到以上三大评估方法估算过程中的相关项目，还涉及到其他需要测算增值税情形，如抵押估价中对“评估净值”测算，司法拍卖“拍卖保留价”测算，即估价中卖方实际税费负担转移的测算。

等等。

（一）差额征税或免税情况

为适用营改增试点的需要，财政部、国家税务总局对部分行业或某些业务，规定了可以实行差额征税政策。

与房地产估价相关的具体（包括但可能不限于）有：

1.房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

2.一般纳税人销售其2016年4月30日前取得的不动产（不含自建），适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。

上述纳税人应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率向不动产所在地的主管地税机关预缴增值税，向机构所在地的主管国税机关进行纳税申报。

3.一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适应简易计税方法，以全部收入减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率向不动产所在地的主管地税机关预缴税款，向机构所在地的主管国税机关进行纳税申报。

4.一般纳税人销售其2016年5月1日后取得（不含自建）的不动产，应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。

纳税人应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率向不动产所在地的主管地税机关预缴税款，向机构所在地的主管国税机关进行纳税申报。

5.小规模纳税人销售其取得（不含自建）的不动产（不含个体工商户销售购买的住房和其他个人销售不动产），应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地的主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关进行纳税申报。

6.其他个人销售其取得（不含自建）的不动产（不含其购买的住房），应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率向不动产所在地的主管地税机关申报缴纳增值税。

7.北京市、上海市、广州市和深圳市，个体工商户和个人销售购买的住房，将购买不足2年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税；将购买2年以上（含2年）的非普通住房对外销售的，以销售收入减去购买住房价款后的差额按照5%的征收率缴纳增值税；个人将购买2年以上（含2年）的普通住房对外销售的，免征增值税。

8.纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

9.其他个人采取预收款形式出租不动产，取得的预收租金收入，可在预收款对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入不超过3万元的，可享受小微企业免征增值税优惠政策。

此项在采用收益法估算出租人（纳税主体）为个人时，应予以留意。

评估师资讯公众号曾就此条款推送过测算实例，有兴趣的可查阅。

免征增值税的，确定计税依据时，成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额。

（二）其他相关

1.关于以不动产对外投资是否缴纳增值税问题

《营业税改征增值税试点实施办法》第十条规定：

“销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。

”

《营业税改征增值税试点实施办法》第十一条规定：

“有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

”

以不动产投资，是以不动产为对价换取了被投资企业的股权，取得了“其他经济利益”，应当缴纳增值税。

2.关于股权转让涉及的不动产是否缴纳增值税问题

在股权转让中，被转让企业的不动产并未发生所有权转移，不缴纳增值税。

3.关于房地产开发企业允许扣除的土地价款范围问题

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第五条规定：

“支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

第六条规定：

“在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。

”

房地产开发企业为取得土地使用权支付的费用包括土地出让金、拆迁补偿费、征收补偿款、开发规费、契税、城市基础设施配套费等。

目前符合扣除范围的土地价款只有土地出让金，扣除凭证为省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。

4.关于房地产开发企业自行开发的不动产用于出租适用简易计税方法问题

房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。

新、老项目的界定标准，对房地产开发企业的不同的经营行为是相同的，按照租、售相同，税收公平原则，房地产开发企业将尚未出售的房屋进行出租，仍按上述标准判定是否属于新老项目。

5.关于2016年4月30日前开工建设的在建工程，完工后用于出租是否可以选择简易计税方法问题

可以选择简易计税方法。

《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理办法》（国家税务总局公告2016年第16号）第三条第

（一）款规定：

“一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。

”

此问题的实质是对不动产租赁中“取得”概念进行解释。

16号公告允许选择简易计税方法的基本出发点，是基于取得“老不动产”缺少进项税额这一事实，营改增前开工，营改增后完工的在建工程，无法取得全部进项税额。

本着同类问题同样处理的原则，可以比照提供建筑服务、房地产开发划分新老项目的标准，确定是否可以选用简易计税方法。