以审计环境为逻辑起点构建审计理论体.docx
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以审计环境为逻辑起点构建审计理论体
以审计环境为逻辑起点构建审计理论体
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2008-5-2
[摘要]审计理论结构正确与否及其对审计实践指导作用的大小,在很大程度上取决于逻辑起点选择的正确性和科学性。
中外有关这一问题的不同观点以及审计理论的发展现状。
应以审计环境为起点构建审计理论结构。
审计理论结构的构成内容。
[关键词]审计理论;逻辑起点;审计环境
一个多世纪以来,许多专家、学者相继为会计理论的建设和发展做出了重要的贡献,他们从不同的角度解答会计实务中出现的各种问题,并通过对各种理论因素加以整理,指导人们更有效地开展会计实务工作。
相比之下,审计理论研究却比较落后。
在这方面值得称道的成果少得可怜。
正如著名审计学家莫茨和夏拉夫所指出的“许多人认为审计完全是实务性的,而不是理论性的,对于持这种观点的人来说,审计只是一系列的实务、程序、方法和技术,是一种没有必要进行解释、描述、调整和论证,并最终汇总起来以形成‘理论’的行为”。
[1]著名审计学家尚德尔则抱怨:
在最近150年中,没有一个学术领域像审计领域这样沉寂。
专家们的抱怨并非无病呻吟,他们确实道出了审计理论研究的实际情况。
新中国的审计理论研究,是从20世纪80年代才开始的。
理论来源于实践,同时,理论又指导实践和预测实践。
审计理论与方法来源于审计实务工作,是对审计实务工作的概括和总结。
改革开放以来,中国的审计实践已发生了重大变化,急需理论上的规范与指导。
一、关于审计理论结构若干代表观点的评介
审计理论结构是指审计理论诸要素(组成部分)及其相互联系的组合,它本身就是一个逻辑系统。
所以审计理论结构也称审计理论体系。
研究审计理论结构,一个十分重要的问题就是从何处人手,以什么作为逻辑推理的出发点。
从哲学的角度讲,逻辑起点指从抽象上升到具体全过程的出发点的概念、范畴或判断,也叫做上升的起点。
它是构造一门学科理论体系的出发点或建基点,是该学科理论体系中最基本、最抽象、最简单的一个理论范畴,它对该学科其他理论要素的建立和发展以及整个理论体系的构造均有着决定性的作用。
由于不同学者研究范式的差异,导致对逻辑起点存在不同见解。
理论界存在着审计本质起点论、审计动因起点论、审计对象起点论、审计职能起点论、审计目标起点论、审计假设起点论、审计环境起点论、哲学基础起点论、理论基础起点论、财务责任起点论以及目标与假设双重起点论、审计性质与目标双重起点论、环境与目标双重起点论、生产力与生产关系起点论等多种不同观点。
下面介绍较有影响的几种观点。
(一)审计本质导向型
这种观点是从审计本质出发,根据审计对象、审计职能,演绎、归纳出审计原则和审计准则。
其流程图可大致表示为:
审计本质→审计对象→审计职能→审计原则→审计准则。
国内十几年的审计理论研究,大多选择“审计本质”作为逻辑起点,进而阐述审计对象、审计属性、审计职能、审计作用、审计任务和审计方法等一系列理论问题。
持这种观点的人认为,“只有准确地揭示事物的本质,才能把握审计理论的发展方向”,“只要正确地确立了审计的本质,也就顺理成章地确立了审计理论结构。
”[2]“离开具体的对象,客观的职能(任务和作用从属于职能)就无从产生。
”[3]
由于“审计本质”纯理论性太强,因而造成按“审计本质”为逻辑起点构建的审计理论结构与审计实务相脱节,不能正确反映审计理论对实践的指导作用,即基础的审计理论研究远远超越实践,而应用性审计理论研究又远远落后于审计实务。
(二)审计假设导向型
这种观点是从审计假设出发,在审计假设的基础上推导出审计原则,然后用它们来指导审计准则,审计假设和审计准则共同构成了审计理论结构的理论基础和概念体系。
其流程图可大致表示为:
审计假设→审计原则→审计概念→审计准则→审计规范。
持这种观点的人认为,“审计假设是构造系统的审计理论结构的基础,也是审计科学发展的前提”。
[4]审计假设是建立审计理论结构的基石,理论研究的基本要素,推理论证的原始命题。
[5]但是以“审计假设”为逻辑起点会使审计理论与社会经济环境失去相关性。
审计环境的不确定性,导致了做出审计假设的必要性,可是审计假设一经确定,就相对保持稳定,不能直接反映社会经济环境变化对审计理论的影响。
另外也容易导致审计理论结构内部离散。
因为审计假设是为了实现审计目标而对审计人员所面临的社会经济环境做出的假定性规定,但是审计目标却无法由审计假设推导而出。
(三)审计目标导向型
这种观点是从审计目标出发,根据审计目标规定审计信息的质量特征,然后研究作为信息传递手段的审计报告的构成要素等问题,其流程图可大致表示为:
审计目标→审计对象、性质→审计原则→审计准则。
持这一观点的人认为,“目标是一切工作的出发点”。
[6]“审计目标是整个审计监督系统的定向机制”。
[7]
审计目标受审计目的与审计职能的双重制约,只反映它们之间相互影响、相互联系的部分因素,不能全面揭示审计目的、审计职能、审计对象等因素。
从审计实践活动看,以审计目标作为逻辑起点而展开的审计理论体系难以揭示更高层次的审计理论,无法提示审计发展的真正原因,因而建立在审计目标基础上的审计理论体系也是局限的、不完整的、较低层次的。
(四)两元或多元导向型
持这一观点的人认为,审计理论结构的逻辑起点如果仅为审计本质、审计环境、审计目标、审计假设中的一种,对于正确、全面研究审计理论是不完善的,因此,他们提出了审计理论结构逻辑起点的二元论。
主要观点有四种:
一是主张以审计目标和审计假设共同作为审计理论结构研究的逻辑起点;[8]二是主张以审计本质及审计假设作为审计理论结构研究的逻辑起点;[9]三是主张以审计环境和审计目标共同构成审计理论结构的逻辑起点;[10]四是主张以审计本质、审计目标和审计假设三个因素作为审计理论结构的研究起点。
[11]
两元或多元导向型,看似合理,但由于审计环境、审计目标、审计假设、审计本质等处于不同的层次,如果同时以两元或多元因素为起点,就如同一个人站在台阶上,两条腿一条在上、一条在下,一条要向左、一条要向右,导致审计理论结构的构建无所适从。
这样,还会人为破坏审计理论各要素之间的内在逻辑关系。
二、理论界关于审计环境与审计理论关系的探讨
早期的审计理论研究忽略了审计环境,在有关的审计理论著作中基本上都没涉及到审计环境问题。
近年来,审计环境对审计理论的影响得到了许多审计理论研究人员的关注,并对此进行了比较多的探讨。
(一)审计环境影响审计理论结构
蔡春认为,审计理论结构作为一个理论体系与所依存的社会经济环境存在相互作用关系,审计环境要求理论结构的构建必须适应环境的需要,并随环境的变革而变革;而审计理论结构对审计环境的反作用则表现在,审计理论通过对审计实践的反作用而不断改善环境状况。
[12]胡春元认为,审计本质应适应审计环境的需要,并且必须随着环境的变革而变革,即审计环境是通过审计本质来影响审计理论体系的。
[13]张继勋提出,审计理论体系要随环境的变化而变化。
[14]以上论述都认为,审计环境影响着审计理论体系,审计理论体系随环境的变化而变化。
(二)审计环境是审计理论结构的逻辑起点
关于审计环境对审计理论影响的另一类观点认为,审计环境是审计理论结构的起点。
陈建明指出,构建审计理论结构应以审计环境为起点,审计环境具有高度的综合性,包含了审计实践的全部内容,孕育着审计理论要素的全部“胚胎”;从审计环境出发构建审计理论结构,可以揭示审计发展过程的全部因素和发展规律,从而具有全面性、完整性,是比较科学的审计理论结构。
[15]李东平和古继红在论及审计理论结构时指出,审计理论结构是以审计环境理论为起点和终点[16].辛金国在关于审计理论结构的论述中指出,审计理论结构分为三个层次,第一个层次是审计的外环境和内环境。
[17]刘兵认为,“审计内环境与外环境有机的总和,审计内环境决定审计的本质,从而决定审计职能;审计外环境决定审计目的。
……审计目的、审计本质、职能与审计目标最终统一在特定时空条件下的审计环境中。
”[18]
(三)有人认为审计环境是审计理论体系中的一个要素。
上述观点,在审计环境影响审计理论这一点上认识是一致的。
从审计理论发展的历程看,审计环境对审计理论的影响也是显而易见的。
审计目标的不断演进,审计准则的从无到有以及它的不断丰富,审计理论的从无到有及其不断丰富和发展,这些无一不是审计环境影响的结果,可以说,审计环境是促进审计理论完善和发展的不竭的动力和源泉。
三、确定审计理论结构逻辑起点的标准
作为审计理论结构的起点理论,它至少应符合以下要求:
第一,逻辑起点的实质内容应表现为审计体系中最抽象、最一般、最简单的思维规定;第二,逻辑起点应是审计体系中的直接存在物,即它必须是不以审计体系中任何其他范畴为中介前提的范畴。
而其他审计范畴反倒必须以它为基础和依据;第三,逻辑起点应该揭示审计理论诸要素的内在矛盾以及审计系统整体的一切矛盾萌芽。
逻辑起点本身所包含的矛盾是整个审计体系运动、发展的内在动力和源泉;第四,逻辑起点与形式逻辑系统中的公理不同,它既不是任意的和暂时承认的东西,也不是随便出现和姑且假定的东西,而是为后来的事物运动过程所证明把它作为逻辑起点是正确的要素;第五,从最一般的意义上讲,逻辑起点范畴作为审计系统中的一个基本要素,同整个体系发生着多方面的联系。
这种联系不仅规定着审计系统整体的本质,而且也规定着起点范畴在审计理论体系中所处的地位和所起的作用。
笔者认为将审计环境作为构建审计理论体系的研究起点更为恰当。
理由有六:
第一、审计环境是一种真实的存在,是审计系统中最简单、最普遍、最常见、最基本的现象;第二,审计环境是审计系统本身与影响审计的外部因素的结合体,审计环境具有联结理论与实践的功能。
审计环境不简单等同于审计实践活动,它是对间接或直接影响审计的环境因素的高度抽象与概括,涵盖政治、经济、法律、科技、社会、自然多个因素。
另外,审计环境来自于审计实践,并不断与之进行物质与能量的交换;第三,审计环境构成审计理论体系的核心要素,是推导其他抽象的审计理论与概念的基础。
审计环境是审计动因的决定因素;审计环境是审计理论体系的核心,它比审计假设所反映的社会环境约束条件更为全面、真切,也界定了审计目标所“意欲表达的理想境地”的特定内容,是审计实务的基石。
以审计环境为起点,能使整个审计理论建立在更为宽泛而坚实的基础之上;第四,审计环境反映了审计根本属性,决定着审计的需求与供给,是整个审计体系运动、发展的内在动力和源泉;第五,审计环境蕴含多样化研究方法。
审计环境倡导的多样化研究思维方法、多元化理论模式能促进审计理论自身发展。
美国的莫茨和夏拉夫教授正是将数学、逻辑学、伦理学等研究思想渗透到审计学中才开创了人类审计理论发展史上的第一座丰碑。
把审计环境作为审计理论体系的起点,可以使审计理论体系及其研究思路更加开阔;第六,审计环境是衡量审计系统是否先进、科学的基本标准。
离开审计环境,不能解释各不同国家或同一国家在不同历史阶段审计理论与审计实务所存在的差异。
审计环境深刻地体现了审计的这一集合特征,是审计理论跨世纪的研究主题。
四、以审计环境为起点来构建审计理论体系
审计环境是对审计有影响的一切因素的总和。
审计理论密切依存于审计实践,从审计实践中产生。
因此,审计理论不可避免地受社会、政治、经济和法律等外在环境的影响。
审计实践及其发展还受审计固有因素影响,如各个发展阶段的审计人员价值观念、审计思想、审计文化、审计程序与方法、审计工作手段、审计工作内容等因素。
但并不是社会、政治、经济和法律中所有方面都有与审计相关,有些是明显无关,有些只是间接相关,有些在一定时期是相关的,而在另一时期是不相关的。
因此,我们将审计外在环境中同审计相关的部分从整体社会、政治,
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- 审计 环境 逻辑 起点 构建 理论
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