新会计准则下公允价值的应用正文.docx

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新会计准则下公允价值的应用正文

新会计准则下公允价值的应用

第一章绪论

一、课题研究的背景、意义

公允价值（FairValue）亦称公允市价、公允价格。

熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。

在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉市场情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

购买企业对合并业务的记录需要运用公允价值的信息。

在实务中，通常由资产评估机构对被并企业的净资产进行评估。

二、国内外研究现状

（一）国外现状

最先提出“公允”概念的国家是英国。

早在1844年，英国股份公司法就规定，公司的资产负债表必须“充分和公允”（FullandFair）。

1948年的英国公司法将其改为“真实和公允”（TrueandFair），并一直沿用至今，成为编制和评价财务报表最重要的原则。

英国加入欧共体（EEC）后，通过1978年的《第四号理事会指令》，开始将“真实和公允”观念向其他欧共体国家推销和移植。

美国作为世界上最发达的市场经济国家，在会计准则研究方面始终走在世界前列。

20世纪70年代早期，会计原则委员会（APB）考虑在一些金融证券投资问题方面使用公允价值计量，但没有达成一致的意见。

在1975年末签发的FAS12中要求对可变现的普通证券用公允价值计量。

而联邦储备委员会的干预阻止了早期公允价值会计的进程。

自20世纪80年代以来，美国会计界和金融界一直对金融工具，特别是衍生金融工具的确认、计量和披露问题争论不休。

对这些问题的讨论加深了人们对历史成本会计模式严重缺陷的认识。

许多人确信，财务报告信息的相关性值得怀疑。

因为会计的失败与1929年股票市场随之而来的大萧条有着直接的关系，历史成本模式会计变得越来越歪曲经济现实了。

美国证券监督委员会（SEC）主席里查德?

C?

布瑞登（RichardC.Breeden）1990年9月10日在美国参议院的银行、住宅及城市事务委员会发表的讲话使得对这个问题的关注达到高潮。

在这个讲话中，布瑞登主席指出了历史成本财务报告对于预防和

化解金融风险于事无补，并首次提出了应当以公允价值作为金融工具的计量属性。

随后FASB于1991年10月正式接受制定有关公允价值的会计准则。

公允价值会计准则的出现，在美国会计界和金融界引起了强烈反响。

以SEC和投资者为代表的支持者认为，公允价值会计将极大提高财务信息的相关性，使会计信息反映金融资产和负债的真实价值，且有助于防范和化解金融风险。

以联邦储备委员会、财政部和金融界为代表的反对者则认为，公允价值会计是对现行会计模式的极端背离，不仅缺乏可靠性，而且将导致金融机构的收益产生巨大波动，促使金融机构的贷款决策短期化。

从90年代起，FASB明显转向SEC的立场，颁布了一系列旨在推动公允价值会计向前发展的财务会计准则。

美国的财务会计准则委员会已颁布了8个与公允价值有关的准则。

这些准则可分为两类，一是针对金融工具，一是针对长期资产和长期负债。

总体上看，公允价值的运用呈现出从金融工具向其他领域延伸的趋势。

（二）国内现状

公允价值在我国的最早运用是在《企业会计准则—债务重组》中。

当时准则规定，当用非现金资产清偿债务或将债务转为资本时，该非现金资产和转为的股权都是按公允价值计量人账的。

其后，公允价值又出现在投资和非货币性交易准则里。

投资准则里，放弃非现金资产进行长期股权投资时，投资成本为该非现金资产的公允价值；非货币性交易准则中，当非同类资产交换时，换入资产的入账价值为换出资产账面价值与公允价值二者中较低者；在同类资产交换时，则直接以换入资产的公允价值作为入账基准。

可见，当时我国也是积极采用公允价值这一计量属性，体现出向国际会计准则靠拢的趋势。

2001年1月我国财政部发布和修订了8项具体会计准则，对其中的债务重组和非货币性交易两项准则所作修订均涉及到公允价值问题，进而也影响到投资和无形资产准则中的计量问题而修订后的债务重组准则规定债权人将受让的非现金资产（或股权）按重组债权的账面价值入账。

修订后的投资准则规定，当放弃非现金资产进行长期股权投资时，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。

修订后的非货币性交易准则不再区分同类与非同类非货币性交易，换入资产的入账价值以换出资产的账面价值为基础。

三、论文研究内容

本文研究的是在新会计准则下公允价值应用的有关问题，主要分析了应用中的利弊，以及应用的条件。

第二章公允价值

一、公允价值的含义

公允价值以“公允性”来突出其定义。

所谓公允价值，国际会计准则委员会（IASC）将其定义为：

熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将另一项负债进行结算的金额。

FASB在2006年9月发布的《公允价值计量》中将其定义为：

在计量日，市场交易者在有序交易中，销售资产收到的或转移负债支付的价格。

我国新会计准则中的定义是：

在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。

可见，公允价值作为一种新计量属性，其最大特征就是来自公平交易的市场，是参与市场交易的理智双方充分考虑了市场信息后所达成的共识，这种达成共识的市场交易价格即为公允价值。

二、公允价值的本质与表现形式

就本质而言，公允价值是一种基于市场信息的评价，反映公平交易中双方交换资产或者清偿债务的依据。

公允价值的确定具有特殊性，葛家澍教授认为：

“通常需要合理的估计，较难可靠计量，需要找到能可靠计量且可具体把握的计量属性作为它的代表。

”一般认为，公允价值有以下三种表现形式：

1.在市场上存在该项交易的活跃市场时，由于市场价格是所有市场参与者根据所有掌握的信息对某项资产或负债的收益和风险进行权衡之后所达成的共识，因此市场价格能够代表公允价值；2.在市场上不存在该项交易但存在类似交易的活跃市场时，公允价值可参照类似交易的市场价格予以确定；3.在市场上既不存在该项交易的活跃市场，也不存在类似交易的活跃市场时，公允价值可用未来现金流量现值予以估计确定。

三、公允价值的特性

公允价值与历史成本通常被认为是当前财务会计的两种最主要的计量属性。

相对于历史成本而言，公允价值具有以下两大特点：

第一，相比历史成本强调的是某一时点状态，公允价值更加注重动态过程。

随着时间流动，公允价值也会不断变化，每个时点上的公允价值都不同。

历史成本注重已经发生的事项，一旦入账一般情况不做调整，只有在对取得成本和收入进行跨期配比时才进行估计。

而公允价值能及时反映企业的价值变化，即使交易或事项尚未发生，只要有证据表明某项资产或负债的市场价值或预期价值发生了变化，就必须对账面价值调整并在表内反映、表外披露。

第二，公允价值站在市场角度用公平成交价进行计量，其形成并不一定要通过真实交易，也可以是虚拟出来的。

只要存在公平交易的客观市场环境，公允价值就是“最可能”达成交易的价格。

历史成本是以实际发生的交易为前提的，必须存在确实的交易才能凭有关证据进行会计记录。

第三章公允价值在我国会计准则中的应用

一、公允价值在我国会计准则中的应用历史

我国的公允价值在会计准则中的应用路程较为坎坷，从一开始的大力提倡，到后来修订中的回避，直到现在的重新引入。

从1992年11月我国首次发布《企业会计准则—基本准则》以来，我国会计核算制度中很少采用或明确采用公允价值计量属性。

1997年至2000年间财政部大力提倡使用公允价值。

1998年6月财政部发布的《企业会计准则—债务重组》首次引入“公允价值”的概念。

这一期间，财政部共颁布了10项具体会计准则。

2001年2月和11月财政部陆续发布的6项准则中的《无形资产》、《租赁》和《固定资产》3项正文中直接涉及了公允价值，允许采用公允价值计量属性。

2001年发布的5项修订准则中，只有三项准则则涉及了公允价值计量属性。

《债务重组》准则修订后仅在涉及多项非现金资产或多项股权时的债权人的会计处理时的债权人的会计处理时才保留了公允价值；《投资》准则修订后则删去了公允价值；《非货币性交易》准则修订后只是在用于确定补加时和同时换入多项资产时的资产入账价值项目上保留了公允价值。

2005年，财政部先后发布了6批22项会计准则的征求意见稿，2006年2月15日新会计准则正式发布，并于2007年大量作用。

二、公允价值在我国新会计准则中的应用现状

　　我国新基本准则中专门单列一章对会计计量问题进行了系统规定，除了历史成本、重置成本、可变现净值和现值等已有计量属性外，特别增加并强调了“公允价值”计量属性，并明确规定“公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。

由此可以看出，公允价值在新会计准则中的重要地位。

下面重点分析公允价值在以下各具体会计准则中的应用情况。

（一）公允价值在修订后的会计准则中的应用

1、债务重组

新修订的债务重组准则基本回到了我国1998年时的情况，重新引入了“公允价值”。

就债务人而言，当以非现金资产清偿债务时，非现金资产由账面价值调整为公允价值，债务人转让非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额作为资产转让损益，计入当期损益；债权人应将受让的非现金资产按其公允价值入账。

当债务重组方式为债权转为股权时，股权按公允价值作价，债务人应将股权公允价值与其实收资本（股本）之间的差额确认为资本公积；债权人应将享有的股权公允价值确认为长期投资。

可见，新准则的思路是以非现金资产清偿债务或债务转为股本，对股本及非现金资产应按公允价值作价。

其中股本的面值与其公允价值之间差额计入债务人的资本公积，而非现金资产的账面价值与其公允价值之间差额计入债务人当期损益。

　2、非货币性资产交换

修订后的准则中也重新引入了公允价值的概念，不以账面价值入账，把公允价值作为入账基础。

该准则规定，非货币性资产交换应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，其公允价值计价的条件必须满足该项交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。

　3、长期股权投资

在初始计量中公允价值的运用主要体现在非同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始投资成本计量上。

非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应按《企业合并》准则确定的合并成本作为初始投资成本。

合并成本是指购买方在购买日付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值与发生的直接相关费用之和。

购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。

在后续计量中规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；相反的，则应将其差额计入当期损益，长期股权投资的成本。

投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

（二）公允价值在新增会计准则中的应用

　　在新会计准则中，投资性房地产、企业合并、金融工具的确认与计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报、生物资产、股份支付、企业年金基金、石油天然气开采等准则是新增加的具体准则。

下面简要概括公允价值在这些准则中的应用情况。

　　1、投资性房地产。

投资性房地产的后续计量可以采用成本模式或者公允价值模式，但以成本模式为主导。

采用公允价值模式计量的必须是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，且企业能够从该市场上取得同类或类似房地产的市场价格等相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理估计。

　　2、企业合并。

新准则中将企业合并分为同一控制下和非同一控制下的企业合并，并采用了不同的会计处理方法。

同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价值，以避免利润操纵。

非同一控制下的企业合并（包括吸收合并和新设合并）可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此采用公允价值计量。

　　3、金融工具。

有关金融工具的4项具体会计准则，充分体现了公允价值在新准则体系中的重要地位。

《金融工具确认和计量》准则要求，企业初始确认金融资产或金融负债应当按照公允价值计量；企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

《金融资产转移》准则要求，金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当在转移日按照公允价值确认该金融资产或金融负债。

《套期保值》准则要求，套期应包括对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或该资产或负债、尚未确认的确定承诺中可辨认部分的公允价值变动风险进行套期的公允价值套期：

对于满足条件的套期，可运用套期会计方法进行处理，在相同会计期间将套期工具和被套期项目公允价值变动的抵销结果计入当期损益。

《金融工具列报》准则要求，企业发行的非衍生金融工具包含负债和权益成份的，应当在初始确认时先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额。

　　4、生物资产。

有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产的后续计量采用公允价值计量。

其条件是生物资产所在地有活跃的交易市场和存在同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，进而对生物资产的公允价值做出合理确定。

　　5、股份支付。

以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。

以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。

　　6、企业年金基金。

准则规定，企业年金基金的投资在初始和后续计量时均采用公允价值计量。

估值日对投资进行估值时，应当以估值日的公允价值计量，公允价值与原账面价值的差额作为公允价值变动损益。

　　7、石油天然气开采。

对于未探明矿区权益的，将其账面价值高于公允价值的差额，确认为减值损失计入当期损益；转让部分探明矿区权益的，按照转让权益和保留权益的公允价值比例，确定已转让部分矿区权益的账面价值，并将转让所得与其账面价值的差额计入当期损益。

第四章公允价值在新会计准则中应用的优越性

一、更能够满足信息使用者的决策需求

公允价值能够合理地反映企业的财务状况，从而提高财务信息的相关性。

公允价值则能较准确地披露企业获得的现金流量，从而更确切地反映企业的经营能力，偿债能力及所承担的财务风险，其得出的信息能为企业管理人员、债权人、投资者的决策提供有力的支持。

二、更真实地反映企业的经营成果

企业利润的计算是通过收入与相关的成本、费用配比进行的，收入按现行价格计量，而成本、费用按历史成本计量。

这样，收入与相关成本费用的差额由两部分构成。

一部分是劳动者创造的纯利润，另一部分则是收入和费用计量属性不同造成的价差。

对于收入和成本、费用均采用公允价值计量属性更科学合理。

三、更符合配比原则

配比原则通常是指收入与相关的成本、费用进行配比。

如果采用历史成本法，收入按公允价值计量，费用则按历史成本进行计量，虽然计量单位都用货币计量，但计量属性存在差异。

为了使会计核算符合配比原则，就要求会计核算中推行公允价值计量，这样更能体现会计的相关性、客观性、真实性、一致性、稳健性等原则的要求。

四、利于企业的资本保全

企业对生产过程中耗费的生产能力必须回购，以维持简单再生产和扩大再生产。

如果采用历史成本计量，计算得出的金额在物价上涨的经济环境中，将购不回原来相应规模的生产能力。

相反，如果采用公允价值计量，不管何时耗费的生产能力一律按现行市价或未来现金流量的现值计量，计量得出的金额即使在物价上涨的环境下也可以购回原来相应规模的生产能力，使企业的实物资本得到维护。

五、提高会计信息的有用性

企业面临日益复杂的经济环境，有些资产和负债的价值已经发生了很大改变，如果仍然采用历史成本计量，就不能真实地反映企业的资产和负债的价值。

而公允价值能较真实地反映企业的资产和负债，能较准确地披露企业获得的现金流量，从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险，从而有利于使用者对企业做出正确的评价。

六、适应金融创新的需要

我国的金融市场如股票市场、债券市场、期货市场、外汇市场从无到有，在此基础上金融工具的创新也以罕见的速度发展。

这些创新的金融工具在历史成本计量的会计原则下，只能得到初始确认，却得不到后续确认。

而在这些业务当中却隐藏着巨大风险。

采用公允价值不仅能够对其进行初始确认还能进行后续确认，这样就能够揭示企业蕴藏的潜在风险，便于使用者做出恰当的决策。

第五章新会计准则体系下公允价值应用面临的问题

一、公允价值计量受会计人员的主观判断影响大

公允价值其本质是个估值，会相对应项其实务中的可操作性。

由于资产和负债的公允价值不容易确定，采用公允价值计量，实际操作时只能大致的估计或采取近似值的操作，尤其在资产或负债不存在公平市价的情况下，需要通过预计未来现金流量的现值来探求公允价值的情况。

此外，公允价值的操作、公允的程度、现值利率的取得也都在实际操作中存在具体困难。

这些都给公允价值计量留下可选择的空间，而且要审核公允价值计量是否准确也比较困难。

在市场机制不健全的情况下，利润操纵和会计造假的现象不可避免。

虽然新会计准则对此做了一些规定，但仍然存在人为操作的空间。

二、公允价值计量的成本问题

运用公允价值计量提高财务信息的相关性和可靠性，就必须增加成本。

由于公允价值计量属性是动态计量属性，要求企业会计人员在每个会计期末分析各种因素，对资产和负债的公允价值做出认定，这个过程将会增大企业的信息成本。

另一方面，为了预防利用公允价值计量进行盈余管理，必须增加监管成本。

同时，实务中很多会计人员对公允价值的应用十分陌生，要掌握新会计准这的具体运用，还必须对会计从业人员加强培训。

三、公允价值计量的协调问题

作为一个完整的体系，准则间有着密切的相关性，它们之间的协调问题不容忽视，例如，新的“资产减值”准则要求固定资产、无形资产等减值准备，一经提取，不得转回。

虽然这可以缩小企业操作利润的空间，但它与公允价值的理念有着实质性的差异。

同时，它与国际会计准则“允许资产减值在一定条件下转回”相背离。

可见，在市场机制不健全的状况下，这种矛盾不可避免，因此新会计准则的内部必须经过一个磨合完善的过程。

此外，新会计准则的修订主要借鉴了国际会计准则，其中一些引用和修改在实际应用中必然有不协调的问题，这就要求提供与新会计准则协调的衔接办法。

公允价值计量使会计记录由静态转为动态，能更客观地反映企业真实的财务状况和经营成果，但由于我国经济发展的市场化程度不高，很多资产还没有形成活跃的交易市场，采用估值技术和未来现金流折现计算以及公允价值的后续计量难度较大，并且未来现金流量和折现系数的确定主要依赖于职业判断，受主观和会计人员素质的影响较大，所以，公允价值很可能会成为企业调节利润、粉饰报表的又一新工具。

因此，一方面要加强会计人员培训，提高其业务素质和职业判断能力，另一方面要完善公允价值取得的技术规范，增强其可靠性。

第六章公允价值运用需具备的六个条件

一、要有良好活跃的市场

公允价值是理智的双方在一个开放的、不受干扰的市场中，在平等、相互之间没有关联的情况下，自愿进行交换的价值。

引入公允价值计量属性的前提是建立一个统一而又充分竞争的交易市场，没有完善的交易市场就难以取得有关造价的完备信息，就难以为由公允价值计量的会计信息的鉴证提供可资依赖的、必不可少的证据。

二、要有完善的公允价值信息发布系统

逐步建立一个与我国市场经济发展相适应的全国市场价格信息数据网络，大力推进信息资源的公开化，形成良好的市场价格信息体系是运用公允价值计量属性的必要条件。

在理想状态下，市场上的每笔交易都将被系统记录并统计在该系统的数据库中，然后通过一定的渠道发布出来，而且这个系统的数据会随交易的发生而变化，并及时发布出来，其类似于股票交易系统，是一个动态的公允价值发布平台，企业可以随时从公允价值发布系统中获得相应资产的公允价值，审计人员也可参照系统发布的数据来判断企业有关交易的公允性。

三、要有权威性的资产评估机构

新企业会计准则体系借鉴了国际财务报告准则的做法，按照市场活跃程度将公允价值的运用划分为三个级次：

第一级次是资产或负债存在活跃市场的，应以市场中的交易价格作为公允价值；第二级次是资产本身不存在活跃市场，但类似资产存在活跃市场的，应以类似资产的交易价格为基础确定公允价值；第三级次是对于不存在同类或类似资产可比市场交易的资产应当采用估值技术确定其公允价值。

可见，在第一、二级次不存在的情况下，只能采用估值技术。

估值的方法不外乎市价法、成本法、收益法。

但对于不同使用价值、不同使用年限、不同计量单位且种类繁多的资产要运用估值技术，其专业性要求很强，需要专门的评估机构，由专业的技术人员依据一定的技术手段和市场参数进行评估，且评估后的价值还要能得到社会的认可。

因此，鉴于国际会计准则理事会与国际评估准则委员会之间的合作形式，我国会计准则制定机构与评估协会也可合作，从而逐步改善评估标准立法级次不高、权威性不足的现状，积极引导企业价值评估实务更好地服务于会计报告实务。

四、要建立健全强有力的监管机构

要强化国家监督机构的职能，财政部、证监会、银监会、保监会等监管部门之间要建立互动机制，发挥监管合力，提高监管效能，加大监管力度，督促企业做好公允价值的计量和披露工作。

五、要制定和完善相关的法律法规

目前，企业特别是上市公司利用会计准则的选择空间进行造假、提供虚假会计信息的一个重要原因是造假成本过低，如果在建立完善的会计制度规范的同时，加大对违规行为的处罚力度，增加造假成本，则在一定程度上能够防范利用公允价值计量属性操控公司盈余行为的发生，保证公允价值计量属性的正确运用。

六、要提高会计从业人员的素质

公允价值的确定有赖于活跃市场上的报价或最近市场上的交易价格抑或预期未来现金流量的现值，这些都需要主观判断。

既然有主观判断，就必然会不同程度地受企业管理当局和会计人员的主观意志的影响。

因此，要全面推广公允价值计量属性，就必须加强会计从业人员的守法意识和职业道德教育，让会计从业人员及相关的管理者能坚守职业操守，如实反映经济事项，从主观上消除虚假会计信息的产生。

同时还应不断加大对职业教育的投入，使会计从业人员不仅坚守职业道德，还应具有过硬的专业技能，只有这样，才能恰当而准确地应用公允价值。

第七章结论

公允价值计量对我国而言已经不是一种选择，而是一种现实，唯有这样才能使企业提供的会计信息更真实地反映企业的经济实质，对信息使用者的决策更具有用性、相关性。

伴随资本市场的活跃和科学技术的迅猛发展，伴随公允价值在我国运行环境的进一步改善，公允价值计量将日益显示其合理性和必然性，也必定会进一步提高和改善我国财务会计信息系统的质量；进一步维护投资者和社会公众的利益，促进资本市场的健康稳定发展；促进企业增强自身的竞争能力，更有效地利用经济全球化带来的潜在经济机遇。

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