注会会计习题讲解第二十四章企业合并.docx

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注会会计习题讲解第二十四章企业合并

第二十四章企业合并

测试内容与能力等级

测试内容

能力等级

（二十四）企业合并

1.企业合并概念

（1）企业合并的界定

（2）企业合并的方式

（3）企业合并类型的划分

2.同一控制下企业合并的处理

（1）同一控制下企业合并的处理原则

（2）会计处理

3.非同一控制下企业合并的处理

（1）非同一控制下企业合并的处理原则

（2）会计处理

（3）通过多次交易分步实现的企业合并

（4）反向购买的处理

（5）购买子公司少数股权的处理

（6）不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理

（7）被购买方的会计处理

3

2

2

3

3

3

3

3

3

3

3

3

例题讲解

一、单项选择题

1.甲公司于2012年12月29日以2000万元取得对乙公司80%的股权，能够对乙公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并，合并当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为1600万元。

2013年12月31日甲公司又出资200万元自乙公司的其他股东处取得乙公司10%的股权，交易日乙公司有关资产、负债以购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）为1900万元。

甲公司、乙公司及乙公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。

不考虑其他因素，则甲公司在编制2013年的合并资产负债表时，因购买少数股权而调整的资本公积金额为（　　）万元。

A.10

B.20

C.30

D.-10

【答案】D

【解析】甲公司在编制2013年合并财务报表时，应调减的资本公积金额=200-1900×10%=10（万元）。

2.2013年1月1日，甲公司以增发200万股普通股（每股市价1.5元）和一批存货作为对价，从乙公司处取得B公司70%的股权，能够对B公司实施控制。

该批存货的成本为40万元，公允价值（等于计税价格）为60万元。

合并合同规定，如果B公司未来两年的平均净利润增长率超过15%，则甲公司应另向乙公司支付80万元的合并对价。

当日，甲公司预计B公司未来两年的平均净利润增长率很可能将超过15%。

该项企业合并的合并成本为（　　）万元。

A.370.2

B.360

C.450.2

D.440

【答案】C

【解析】合并成本=200×1.5+60×（1+17%）+80=450.2（万元）。

3.甲公司为增值税一般纳税人。

有关资料如下：

（1）2013年1月1日，甲公司以增发1000万股普通股（每股市价1.5元）作为对价，从W公司处取得乙公司80%的股权，能够对乙公司实施控制，另用银行存款支付发行费用80万元。

当日，乙公司可辨认净资产账面价值为1600万元，公允价值为1800万元，差额为乙公司一项固定资产所引起的，该项固定资产的账面价值为300万元，公允价值为500万元。

（2）甲公司与W公司不具有关联方关系；假定该项企业合并符合《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》中关于特殊性税务处理的有关规定，有关各方选择采用免税处理。

要求：

根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第

（1）题至第

（2）题。

（1）对于该项企业合并的递延所得税影响，甲公司在合并日应做的处理为（　　）。

A.确认递延所得税负债50万元

B.确认递延所得税资产60万元

C.不需确认递延所得税

D.确认递延所得税资产50万元

【答案】A

【解析】因该合并属于免税合并，所以合并日乙公司该项固定资产在合并报表上的账面价值为500万元，计税基础为300万元，应确认递延所得税负债=（500-300）×25%=50（万元）。

（2）该项企业合并的合并商誉为（　　）万元。

A.20

B.60

C.100

D.180

【答案】C

【解析】合并成本=1000×1.5=1500（万元），考虑递延所得税后的乙公司可辨认净资产公允价值=1800-50=1750（万元），合并商誉=1500-1750×80%=100（万元）。

4.甲公司2013年7月1日支付现金6600万元取得乙公司60%股权，能够对乙公司实施控制（甲公司与乙公司不存在任何关联方关系）。

同日，乙公司可辨认净资产的账面价值为9000万元，除下列项目外，其他可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。

上述无形资产的成本为6000万元，原预计使用30年，截止2013年7月1日已使用20年，预计尚可使用10年。

乙公司对上述无形资产采用直线法进行摊销,无残值。

上述或有负债为乙公司因丙公司产品质量诉讼案件而形成的，购买日个别财务报表中不符合确认预计负债条件，2013年12月10日法院终审判决乙公司无需支付赔偿。

乙公司2013年7月1日至12月31日实现净利润300万元，无其他所有者权益变动。

2013年12月31日，甲公司对取得乙公司控制权时形成的商誉进行减值测试。

在进行商誉的减值测试时，甲公司将乙公司的所有资产认定为一个资产组。

甲公司估计乙公司资产组的可收回金额为10300万元。

要求:

根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第

（1）小题至第

（2）小题。

（1）甲公司购买日在合并财务报表中应确认的商誉为（　　）万元。

A.1200

B.600

C.630

D.0

【答案】C

【解析】乙公司可辨认净资产公允价值=9000+（3000-2000）-50=9950（万元），应确认的商誉金额=6600-9950×60%=630（万元）。

（2）甲公司2013年12月31日合并财务报表中商誉计提减值准备金额为（　　）万元。

A.1000

B.0

C.630

D.600

【答案】D

【解析】乙公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值=9950+300-（3000-2000）/10×6/12+50=10250（万元），包括完全商誉的乙公司可辨认资产的账面价值=10250+630/60%=11300（万元），由于可收回金额10300万元小于11300万元，所以商誉发生了减值，因减值损失总额为1000万元，而完全商誉金额=630÷60%=1050（万元），所以减值损失均应冲减商誉。

甲公司应确认的商誉减值的金额=1000×60%=600（万元）。

5.甲公司于2012年1月1日以1000万元取得乙公司10%的股份，甲公司和乙公司不属于同一控制下的两个公司，取得投资时乙公司可辨认净资产的公允价值为9500万元。

甲公司对持有的投资采用成本法核算。

2013年1月1日，甲公司另支付5600万元取得乙公司50%的股份，从而能够对乙公司实施控制。

购买日乙公司可辨认净资产公允价值为11000万元。

乙公司2012年实现的净利润为1000万元（假定不存在需要对净利润进行调整的因素），未进行利润分配。

甲公司和乙公司均按净利润的10%提取盈余公积。

2013年1月1日甲公司原取得乙公司股权的公允价值为1120万元。

要求：

根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第

（1）题至第（3）题。

（1）2013年12月31日甲公司个别财务报表中确认的长期股权投资的金额为（　　）万元。

A.5600

B.0

C.6600

D.6720

【答案】C

【解析】2013年12月31日甲公司个别财务报表中确认的长期股权投资的金额=1000+5600=6600（万元）。

（2）2013年12月31日甲公司合并财务报表中应确认的商誉金额为（　　）万元

A.150

B.100

C.120

D.0

【答案】C

【解析】2013年12月31日甲公司合并财务报表中应确认的商誉金额=（5600+1120）-11000×60%=120（万元）。

（3）2013年12月31日甲公司合并财务报表中应确认的投资收益为（　　）万元。

A.220

B.0

C.120

D.100

【答案】C

【解析】2013年12月31日甲公司合并财务报表中应确认的投资收益=1120-1000=120（万元）。

6.甲公司2011年1月10日取得乙公司80%的股权，成本为17200万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为19200万元。

假定该项合并为非同一控制下的企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。

2013年1月1日，甲公司将其持有乙公司股权的1/4对外出售，取得价款5300万元。

出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日起持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为24000万元，乙公司个别财务报表中账面净资产为20000万元。

该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。

要求：

根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第

（1）题至第（4）题。

（1）甲公司2013年1月1日个别财务报表中因出售乙公司股权应确认的投资收益为（　　）。

万元

A.-700

B.1000

C.300

D.-11700

【答案】B

【解析】甲公司2013年1月1日个别财务报表中因出售乙公司股权应确认的投资收益=5300-17200×1/4=1000（万元）。

（2）甲公司合并财务报表中因出售乙公司股权应调整的资本公积为（　　）万元。

A.1300

B.500

C.0

D.80

【答案】B

【解析】合并财务报表中因出售乙公司股权应调整的资本公积=5300-24000×80%×1/4=500（万元）。

（3）甲公司合并财务报表中因出售乙公司股权应确认的投资收益为（　　）万元。

A.0

B.1000

C.300

D.500

【答案】A

【解析】合并财务报表中不得确认损益。

（4）甲公司2013年12月31日编制合并财务报表时确认的商誉为（　　）万元。

A.0

B.1380

C.1840

D.460

【答案】C

【解析】合并财务报表中确认的商誉=17200-19200×80%=1840（万元），在不丧失控制权的情况下，商誉不因投资持股比例的变化而变化，虽然出售了1/4股份，但合财务并报表中的商誉仍为1840万元。

二、多项选择题

1.非同一控制下的企业合并购买方在编制合并财务报表时，对合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额的处理，下列说法中正确的有（　　）。

A.购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉

B.购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益

C.购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉

D.购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，首先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益

E.购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当直接计入所有者权益

【答案】AD

【解析】购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。

购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：

（1）对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；

（2）经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。

2.关于同一控制下企业合并，下列会计处理中正确的有（　　）。

A.同一控制下企业合并，需要确认被合并方原有商誉

B.同一控制下企业合并，需要确认新的商誉

C.同一控制下企业合并，不确认被合并方原有商誉

D.同一控制下企业合并，不确认新的商誉

E.同一控制下企业合并，既需要确认被合并方原有商誉，又需要确认新形成的商誉

【答案】AD

【解析】同一控制下企业合并，需要确认被合并方原有商誉，产生不新的商誉，选项A和选项D正确。

3.关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理，下列说法中正确的有（　　）。

A.交易发生时，上市公司不构成业务的，在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益

B.交易发生时，上市公司不构成业务的，在编制合并财务报表时，应确认商誉或确认计入当期损益

C.交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，在编制合并财务报表时，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或计入当期损益

D.交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，在编制合并财务报表时，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当计入资本公积

E.交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，在编制合并财务报表时，不得确认商誉或确认计入当期损益

【答案】AC

【解析】非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：

（1）交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益，选项A正确，选项B错误；

（2）交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或计入当期损益，选项C正确，选项D和E错误。

4.甲集团、乙集团、A公司和B企业有关资料如下：

（1）某上市公司A公司从事机械制造业务，甲集团持有A公司40%股权，乙集团持有房地产公司B企业90%股权，甲集团将持有的A公司40%股权，按6000万元的价格转让给乙集团，甲、乙集团之间无关联方关系；

（2）A公司将除货币资金200万元、持有的1000万元S上市公司股权（交易性金融资产）以外的所有资产和负债出售给甲集团。

出售净资产按资产评估值作价14800万元。

（3）A公司向乙集团发行股份，购买乙集团所拥有的B企业90%股权。

发行股份总额为5000万股，每股面值1元，发行价格为8元/股。

购买资产按资产评估值作价40000万元。

交易完成后，A公司主营业务由机械制造业务变更为房地产业务。

A公司发行后总股本为15000万股，乙集团持有A公司股份为9000万股，占本次发行后公司总股本的60%，成为A公司的控股股东。

B企业总股本为6000万股，金额为6000万元。

（4）假定不考虑相关税费及利润分配因素。

要求：

根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第

（1）题和第

（2）题。

（1）关于资料（3）的相关会计处理，下列说法中正确的有（　　）。

A.A公司是法律上的母公司，会计上的被购买方

B.上述重组构成反向购买

C.A公司重组后的资产构成业务

D.因A上市公司不构成业务，在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益

E.因A上市公司构成业务，在编制合并财务报表时，应确认商誉或确认计入当期损益

【答案】ABD

【解析】发行权益性证券的一方A公司因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方，该类企业合并通常称为“反向购买”，选项A和B均正确。

交易发生时，A上市公司仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益的金额，选项C和E错误，选项D正确。

（2）关于购买日长期股权投资的确认和计量及合并财务报表的编制，下列说法中正确的有（　　）。

A.A公司发行权益性证券取得长期股权投资的入账金额为40000万元

B.合并股本数量为A公司发行在外普通股数量15000万股

C.合并股本数量为B企业发行在外普通股数量6000万股

D.合并财务报表中股本金额为10000万元

E.合并财务报表中股本金额为6000万元

【答案】AB

【解析】长期股权投资入账金额为资产评估值作价40000万元，选项A正确；合并数量反映母公司（A公司）发行在外普通股数量，即15000万股，选项B正确，选项C错误；合并后B企业原股东（乙集团）持有A公司的股权比例为60%（9000/15000），如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为3600万股（6000×90%/60%-6000×90%），股本金额=6000×90%+3600=9000（万元），选项D和E均不正确。

三、综合题（除题目中有特殊要求外，本题答案中的金额单位用万元表示，计算结果保留两位小数）

为扩大市场份额，经股东大会批准，甲公司20×8年和20×9年实施了并购和其他有关交易。

（1）并购前，甲公司与相关公司之间的关系如下：

①A公司直接持有B公司30%的股权，同时受托行使其他股东所持有B公司18%股权的表决权。

B公司董事会由11名董事组成，其中A公司派出6名。

B公司章程规定，其财务和经营决策经董事会三分之二以上成员通过即可实施。

②B公司持有C公司60%股权，持有D公司100%股权。

③A公司和D公司分别持有甲公司30%股权和29%股权。

甲公司董事会由9人组成，其中A公司派出3人，D公司派出2人。

甲公司章程规定，其财务和经营决策经董事会半数以上成员通过即可实施。

上述公司之间的关系见下图：

（2）与并购交易相关的资料如下：

①20×8年5月20日，甲公司与B公司签订股权转让合同。

合同约定：

甲公司向B公司购买其所持有的C公司60%股权；以C公司20×8年5月31日经评估确认的净资产值为基础确定股权转让价格；甲公司以定向增发一定数量的本公司普通股和一宗土地使用权作为对价支付给B公司；定向增发的普通股数量以甲公司20×8年5月31日前20天普通股的平均市场价格为基础计算。

上述股权转让合同于20×8年6月15日分别经甲公司和B公司、C公司股东大会批准。

20×8年5月31日，C公司可辨认净资产经评估确认的公允价值为11800万元。

按照股权转让合同的约定，甲公司除向B公司提供一宗土地使用权外，将向B公司定向增发800万股本公司普通股作为购买C公司股权的对价。

20×8年7月1日，甲公司向B公司定向增发本公司800万股普通股，当日甲公司股票的市场价格为每股5.2元。

土地使用权变更手续和C公司工商变更登记手续亦于20×8年7月1日办理完成，当日作为对价的土地使用权成本为2000万元，累计摊销600万元，未计提减值准备，公允价值为3760万元；C公司可辨认净资产的账面价值为8000万元，公允价值为12000万元。

C公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额系由以下两项资产所致：

一栋办公用房，成本为9000万元，已计提折旧3000万元，公允价值为8000万元；一项管理用软件，成本为3000万元，累计摊销1500万元，公允价值为3500万元。

上述办公用房于20×3年6月30日取得，预计使用15年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧；上述管理用软件于20×3年7月1日取得，预计使用10年，预计净残值为零，采用直线法摊销。

20×8年7月1日，甲公司对C公司董事会进行改组，改组后的C公司董事会由11名成员组成，其中甲公司派出7名。

C公司章程规定，其财务和经营决策经董事会半数以上成员通过即可实施。

②20×9年6月30日，甲公司以3600万元现金购买C公司20%股权。

当日，C公司可辨认净资产公允价值为14000万元。

C公司工商变更登记手续于当日办理完成。

（3）自甲公司取得C公司60%股权起至20×8年12月31日期间，C公司利润表中实现净利润1300万元；除实现净损益外，C公司未发生其他所有者权益项目的变动。

20×9年1月1日至6月30日期间，C公司利润表中实现净利润1000万元；除实现净损益外，C公司未发生其他所有者权益项目的变动。

自甲公司取得C公司60%股权后，C公司未分配现金股利。

（4）20×9年6月30日，甲公司个别资产负债表中股东权益项目构成为：

股本8000万元，资本公积12000万元，盈余公积3000万元，未分配利润5200万元。

本题中各公司按年度净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。

本题中C公司没有子公司，不考虑税费及其他因素影响。

要求：

（1）判断甲公司取得C公司60%股权交易的企业合并类型，并说明理由。

如该企业合并为同一控制下企业合并，计算取得C公司60%股权时应当调整资本公积的金额；如为非同一控制下企业合并，计算取得C公司60%股权时形成商誉或计入当期损益的金额。

（2）计算甲公司取得C公司60%股权的成本，并编制相关会计分录。

（3）判断甲公司购买C公司20%股权时是否形成企业合并，并说明理由；计算甲公司取得C公司20%股权的成本，并编制相关会计分录。

（4）以甲公司取得C公司60%股权时确定的C公司资产、负债价值为基础，计算C公司自甲公司取得其60%股权时起至20×8年12月31日期间的净利润。

（5）以甲公司取得C公司60%股权时确定的C公司资产、负债价值为基础，计算C公司20×9年1月1日至20×9年6月30日期间的净利润。

（6）计算甲公司20×9年6月30日合并资产负债表中资本公积、盈余公积和未分配利润项目的金额。

（2009年新制度）

【答案】

（1）属于非同一控制下的企业合并。

理由：

A公司在B公司的董事人数未超过2/3，合并前甲公司和C公司不受同一集团管理当局控制。

合并时形成的商誉=（800×5.2+3760）-12000×60%=720（万元）。

（2）甲公司取得C公司60%股权的成本=800×5.2+3760=7920（万元）。

会计分录：

借：

长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　7920

　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　　　　600

　贷：

股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　800

　　　资本公积—股本溢价　　　　　　　　　　　　　3360

　　　无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　2000

　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　2360

（3）不形成企业合并。

理由：

甲公司在此之前已取得对C公司控制权，再次购买了C公司股权属于购买子公司少数股权，控制权和报告主体没有发生变化。

甲公司取得C公司20%股权成本为3600万元。

会计分录：

借：

长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　3600

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　3600

（4）C公司自甲公司取得其控制权至20×8年12月31日的净利润=1300-［8000-（9000-3000）］÷（15-5）÷2-［3500-（3000-1500）］÷（10-5）÷2=1000（万元）。

（5）C公司20×9年1月1日至20×9年6月30日的净利润=1000-［8000-（9000-3000）］÷（15-5）÷2-［3500-（3000-1500）］÷（10-5）÷2=700（万元）。

（6）C公司按购买日公允价值持续计算的20×9年6月30日的所有者权益=12000+1000+700=13700（万元）；

合并财务报表中因购买子公司少数股权调减的资本公积=3600-13700×20%=860（万元）；

资本公积=12000-860=11140（万元），盈余公积3000万元，未分配利润=5200+（1000+700）×60%=6220（万元）