中级财务会计第11章.docx
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中级财务会计第11章
教学目标
知识目标:
了解所有者权益的含义和构成;
能力目标:
掌握实收资本、资本公积和留存收益的核算。
教学重点
了解所有者权益的含义和构成;掌握实收资本、资本公积和留存收益的核算。
教学难点
实收资本、资本公积和留存收益的核算。
教学手段
案例讲解
教学学时
6
教学内容与教学过程设计
注释
企业的资金来源由两部分组成,即债权人权益(负债)和所有者权益。
所有者权益是企业投资者对企业净资产的要求权,而净资产是企业全部资产减去全部负债后的差额部分。
因此,所有者权益是一种剩余权益。
所有者以其出资额的比例分享企业利润,同时所有者也必须以其出资额承担企业的经营风险。
所有者权益意味着所有者有法定地管理企业和委托他人管理企业的权利。
第一节所有者权益概述
一、所有者权益的含义与特征
(一)所有者权益的含义
企业的所有者权益是由企业的投资者投入资本及其增值所形成的。
倘若企业在生产经营中获利,那么所有者权益就随之增加;倘若企业在生产经营中亏损或向投资者分配利润,那么所有者权益就相应减少。
对于股份公司来说,所有者权益即股东权益,是指股东对公司净资产的要求权。
对于股东权益的核算,由于涉及每个股东、债权人及其他利益相关者的利益,所以往往在法律上规定得比较详细,在会计核算上规定得比较严格。
例如,《公司法》对公司制企业的股票发行、转让、利润分配、减资等都做出了严格规定,以保护相关利益人的利益。
(二)所有者权益的特征
会计等式“资产-负债=所有者权益”清楚地说明了所有者权益实质上是一种剩余权益,体现了企业的产权关系。
与负债相比,所有者权益具有以下几个特征:
(1)所有者权益不具有优先性。
在通常情况下,债权人要求支付利息和偿还本金的权利在所有者权益之前,所有者权益对企业资源的要求权次于负债。
(2)所有者权益不具有固定性。
负债到期日,企业应支付的本金一般是固定的,所支付的利息通常是按照一定的利率计算的。
相比之下,企业对所有者所支付的股利往往要随期间收益、留存收益和可供分配现金的数额而变化,并且须经董事会正式宣告后才发放。
(3)所有者权益产生的义务不具有法定偿还性。
债权人要求权的到期日通常是依法或依约事先确定的。
负债一旦产生就形成法定义务,到期必须依法或依约还本付息。
所有者权益并不代表企业的法定义务,应付股利也仅仅是在宣告之后才能视为企业的负债。
(4)所有者权益不具有时间性。
负债的偿还一般都有明确的法律规定。
其使用期限是有时间约束的。
所有者权益是一种永久性资本,投资者不得在中途以任何形式抽回。
二、所有者权益的构成
为了反映所有者权益的构成,便于投资者和其他会计报表使用者了解企业所有者权益的来源及其变动情况,企业在进行会计核算时有必要对所有者权益进行分类。
《企业会计准则——基本准则》第二十七条规定:
“所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。
”可见,所有者权益由实收资本(股本)、资本公积、其他综合收益、留存收益等构成。
(一)实收资本
实收资本是指企业在创办时及以后的生产经营过程中,所有者按照公司的章程或合同、协议的约定实际投入企业的资本。
对股份有限公司而言,实收资本为股本。
按主体不同,实收资本(股本)可以分为国家资本(国家股)、法人资本(法人股)、个人资本(个人股)和外商资本(外商股)等四类。
实收资本(股本)的取得形式既可以是货币资金,也可以是实物资产或无形资产等。
(二)资本公积
资本公积是指由投资者在投入资本过程中所发生的与投入资本有直接联系,但又不能构成实收资本的积存资金,以及从其他来源取得的属于所有者共同享有的资金。
其主要包括资本(股本)溢价、接受捐赠资产及其他资本公积等。
资本公积可以用于转增资本或股本。
(三)其他综合收益
其他综合收益是指企业根据其他会计准则在当期损益中确认的各项利得和损失。
其他综合收益是一个在新会计准则中新设定的科目,可以替代以前“资本公积——其他资本公积”的部分用途。
(四)留存收益
留存收益是指企业在经营过程中已经实现但由于企业经营发展的需要,或由于其他原因而没有分配给所有者所累积的盈利。
它由盈余公积和未分配利润两部分构成。
三、所有者权益的确认与计量
一般来说,在企业的正常经营活动中,企业的所有者权益变动较少,对它的确认相对较为容易。
企业对投入资本,按所有者在实际投入时的金额确认;企业对资本公积,按构成项目分别确认。
企业的留存收益则是收入和费用配比的结果。
如前所述,所有者权益是资产减负债后的差额。
可以看出,所有者权益的计量从属于资产和负债的计量,而资产的计量又与资本保全观点相联系。
常见的资本保全观点有货币资本保全、一般购买力资本保全与实物资本保全三种。
各种资本保全观点都规定了各自的资本保全要求,从而使所有者权益的计量也有所不同。
货币资本保全观点是以投入的货币额保全为条件。
因其用名义货币作为计量单位,所以也称名义货币保全观。
在此观点下,所有者权益是所有者在过去投入企业和其他属于净权益持有人的资产份额的货币量之和。
所有者权益因利润的实现而增加,因发生亏损而减少。
利润分配和减资都会引起所有者权益的减少。
货币资本保全观点是目前会计实务的基础,也使所有者权益量度的确定及其分类具有客观性。
一般购买力资本保全观点也称真实净权益保全观点,即将所有者权益视为权益所有者在过去投入企业和留在企业的资产份额,以货币一般购买力计算的总和为资本保全的基础,在保全了期初所有者权益的一般购买力之后的净资产增量才被认为是企业已实现的利润。
一般购买力资本保全观点使得所有者权益的计量与货币资本保全观点有所区别。
这一量度在投入资本和留存收益之间的划分也存在差异。
实物资本保全观点是指所有者权益不是按发生时的名义货币单位计量的,也不是按一般购买力来计量的,而是以一定的实物数量或特定物价指数折算的货币来计量的。
该观点认为,如果要保持企业的正常生产经营活动,就一定要维持企业原有的生产经营能力。
第二节实收资本
一、实收资本的性质
企业要进行经营,就必须要有一定的“本钱”。
根据《公司法》和《中华人民共和国企业法人登记管理条例》,企业申请开业,必须具备符合国家规定并与其生产经营和服务规模相适应的资金数额。
而实收资本正是投资者作为资本投入企业的各种资产的价值。
其应符合法定的最低要求。
新建期间:
新设公司时,注册资本可以在几年内陆续完成出资。
这样,在股东完全认缴出资额之前,实收资本(股本)小于注册资本。
稳定期间:
增资扩股时,企业确认了实收资本(股本),但尚未在工商机关变更资本登记,这时实收资本(股本)大于注册资本。
一般情况:
实收资本(股本)等于注册资本。
值得注意的是,注册资本等于已登记的股东出资额,注册资金等于已登记的净资产。
二、出资者的出资方式
企业可以吸收投资者依法投入的各种财产,如货币资金,房屋、原材料等实物资产,以及专利权、非专利技术等无形资产。
企业还可以通过发行股票筹集资本金。
三、实收资本的核算
企业为了完整地核算投资者投入资本的业务,应设置“实收资本(股本)”账户。
企业收到投资者投入的现金,应在实际收到或存入企业开户银行时,按照实际收到的金额,借记“银行存款”账户,贷记“实收资本(股本)”账户。
企业收到投资者以实物资产投资的,应在办理实物产权转移手续后,按投资各方认可的价值(公允价值),借记“固定资产”“原材料”等账户,贷记“实收资本(股本)”账户。
企业收到投资者以无形资产投资的,应按合同、协议或公司章程规定,在移交有关凭证时,按各投资方认可的价值(公允价值)借记“无形资产”账户,贷记“实收资本(股本)”账户。
若投资者的实际出资额大于应缴出资额,则进行资本公积处理。
投入资本相关账户的关系如图11—1所示。
图11—1投入资本相关账户的关系
(一)国有独资公司投入资本的核算
国有独资公司是由国家授权投资的机构或者部门单独投资设立的有限责任公司。
在会计核算上,单独把国有独资公司作为一种类型是因为这类企业在组建时,将所有者投入的资本全部作为实收资本。
国有独资公司不发行股票,不会产生股票溢价发行收入,也不会在追加投资时为维持一定的投资比例而产生资本公积。
【例11—1】甲公司是一家国有独资公司,创立于2010年。
2015年6月1日,该公司所有者权益的账面余额为2120万元,其中注册资本为1500万元,盈余公积为580万元,未分配利润为40万元。
国家追加的投资300万元已转入企业银行账户。
有关会计分录如下:
借:
银行存款3000000
贷:
实收资本3000000
(二)有限责任公司投入资本的核算
有限责任公司是指由两个以上股东共同出资,每个股东以其所认缴的出资额对公司承担责任的企业法人。
有限责任公司的投入资本在“实收资本”账户中进行核算。
(1)按照公司章程所规定的出资方式、出资额和出资缴纳期限出资。
一旦某一方投资者未按规定缴纳出资,企业就有权向该投资者追缴。
经追缴仍不履行义务的,企业还可依诉讼程序,请求人民法院追究该投资者的违约责任。
(2)对所有者的投入资本应分情况处理。
在初建有限责任公司时,各投资者按照合同、协议或公司章程投入企业的资本应全部记入“实收资本”账户。
在企业增资扩股时,如有新投资者加入,那么新加入的投资者缴纳的出资额大于按约定比例计算的其在注册资本中所占有的份额的部分不记入“实收资本”账户,而作为资本公积记入“资本公积”账户。
【例11—2】乙有限责任公司由A、B、C三位投资者于2015年投资建立。
A以厂房、设备投资,评估价为500000元;B和C各出资250000元。
A、B、C三人以其出资额对公司负有限责任,并按其出资比例享有权益。
有关会计分录如下:
借:
固定资产500000
银行存款500000
贷:
实收资本——A500000
——B250000
——C250000
【例11—3】承【例11—2】,2016年1月,乙有限责任公司所有者权益的账面余额为1600000元,其中实收资本为1000000元,盈余公积为500000元,未分配利润为100000元。
经协商,该公司接受D公司以专利技术入股。
该专利技术作价400000元。
D公司另投入货币资金100000元,该资金占乙有限责任公司权益的20%。
有关会计处理如下:
计入实收资本的金额=1000000÷80%×20%=250000(元)
计入资本公积的金额=400000+100000-250000=250000(元)
借:
银行存款100000
无形资产400000
贷:
实收资本——D公司250000
资本公积——资本溢价250000
(三)股份有限公司投入资本的核算
股份有限公司是指全部资本由等额股份构成并通过发行股票筹集资本,股东以其所持股份对公司承担有限责任,公司以其全部资产对公司债务承担责任的企业法人。
股份有限公司投入资本的核算特点有以下几个:
(1)设置“股本”账户进行核算。
股份有限公司与其他企业相比,最显著的特点就是将企业的全部资本划分为等额股份,并通过发行股票的方式来筹集资本。
“股本”账户用于核算股东投入企业的股本。
企业应将核定的股本总额、股份总数和每股面值在“股本”账户中做备查记录。
(2)根据不同的设立方式选择不同的会计处理方法。
股份有限公司的设立方式有两种,即发起式和募集式。
发起式设立的特点是股份全部由发起人认购,不向发起人之外的任何人募集股份;募集式设立的特点是公司股份除发起人认购外,还可以采用向其他法人或自然人以发行股票的方式进行募集。
公司设立方式不同,涉及所有者权益的会计处理方法也不同。
①发起设立股份有限公司的会计处理。
在采用发起式设立股份有限公司时,因股东是固定的,无须聘请证券商向社会募集股份,所以其筹资费用相对较少,可以直接记入“管理费用”账户。
其会计处理为借记“长期待摊费用”或“管理费用”等账户,贷记“银行存款”等账户。
投资者投入资本后,应借记“银行存款”等账户,贷记“股本”账户。
【例11—4】丙股份有限公司由A、B、C、D四家企业组建而成,总股本为2000万股,每股面值为1元。
该公司采用发起式设立。
其中,发起人A认购1000万股,款项已存入银行。
另外,发起人A在公司筹建期间以银行存款支付有关费用(如验资费、注册登记费等)8万元。
有关会计分录如下:
借:
银行存款9920000
管理费用80000
贷:
股本——A10000000
②募集设立股份有限公司的会计处理。
在采用募集式设立股份有限公司时,其股票发行数量大、费用支出大,筹资费用(主要是支付给证券商的股票发行手续费)需要进行特殊的会计处理。
若溢价发行股票,则其支付给证券商的费用可以从股票溢价收入中扣除。
若股票发行成功,则按实际收到的金额借记“银行存款”账户,按照股票的面值贷记“股本”账户,按实收的款额超过股票面值的差额记入“资本公积——股本溢价”账户。
若按面值发行股票,则其支付给证券商的费用应作为管理费用处理。
【例11—5】丁股份有限公司采用募集式设立,总股本为5000万股,每股面值为1元,每股发行价为1.5元。
根据与H证券公司签订的股票发行协议,其手续费率为2.5%。
股票发行手续费已从股票溢价收入中扣除,余款由H证券公司转入J股份有限公司的账户。
有关会计分录如下:
发行总收入=5000×1.5=7500(万元)
手续费=7500×2.5%=187.5(万元)
净收入=7500-187.5=7312.5(万元)
借:
银行存款73125000
贷:
股本50000000
资本公积——股本溢价23125000
【例11—6】承【例11—5】,假定该公司的股票按面值发行,手续费率仍为2.5%。
相关会计分录如下:
发行总收入=5000×1=5000(万元)
手续费=5000×2.5%=125(万元)
净收入=5000-125=4875(万元)
借:
银行存款48750000
管理费用1250000
贷:
股本50000000
③股票发行失败的会计处理。
在发起设立股份有限公司时,因所需的资本由发起人认购,所以通常不会产生公司设立失败的问题。
而对于募集设立的股份有限公司而言,需要在证券市场募集资本,如果当时资本市场不景气或者股票发行价格不适当等,就可能会发生股票发行失败。
如果股票发行失败,那么发行失败的损失由发起人承担。
发行失败的损失包括公司的筹建费用、筹建过程中的债务,以及认股款的同期银行利息等。
如果公司预计股票有可能发行失败,那么在收到有关认购款时可设立“已认购股本”账户进行核算,借记“银行存款”账户,贷记“已认购股本”等账户。
若股票发行成功,则公司应将“已认购股本”账户转入“股本”账户,借记“已认购股本”账户,贷记“股本”账户。
若股票发行失败,则公司退还其认购款,并承担相应的股票发行失败的损失。
其发行失败的损失应计入长期待摊费用,借记“长期待摊费用”账户,贷记“银行存款”等账户。
【例11—7】经批准,戊股份有限公司由N证券公司代为发行40000万股普通股,每股面值为1元,发行价为2元。
在股票认购期内,该公司只售出了20000万股普通股,收到认购股款4亿元。
根据发行合同,该公司按1%计算发行手续费。
如果股票未能在规定期限内全部发行成功,那么N证券公司不承担责任,并视为发行失败。
戊股份有限公司在发行股票前已经发生了公司筹建费用120万元。
有关会计分录如下:
①收到认购股款并结算手续费。
借:
银行存款396000000
长期待摊费用4000000
贷:
已认购股本400000000
②支付筹建费用。
借:
管理费用1200000
贷:
银行存款1200000
③退还认购股款。
借:
已认购股本400000000
贷:
银行存款400000000
四、实收资本增减变动的核算
在一般情况下,企业的实收资本应固定不变。
但是,在某些特殊情况下,实收资本也可能发生增减变化。
根据有关规定,当实收资本与原注册资本增减变化超过20%时,企业应持有关资金证明向原登记机关申请变更登记。
(一)实收资本增加的核算
一般企业增加资本的途径有以下三个:
(1)将资本公积转为实收资本,借记“资本公积”账户,贷记“实收资本”账户。
(2)将盈余公积转为实收资本,借记“盈余公积”账户,贷记“实收资本”账户。
此处应注意的是,资本公积和盈余公积均属于所有者权益,当转为实收资本时,如为独资企业比较简单,直接结转即可;如为股份有限公司或有限责任公司,应按原投资者所持股份同比例增加各股东的股权。
股份有限公司具体可以采用发放新股的办法。
(3)所有者(包括原所有者和新所有者)投入。
企业应在收到投资者投入资金时,借记“银行存款”“固定资产”“原材料”等账户,贷记“实收资本”等账户。
【例11—8】承【例11—1】,甲公司将盈余公积580000元转增资本。
有关会计分录如下:
借:
盈余公积580000
贷:
实收资本580000
【例11—9】承【例11—3】,乙公司将资本公积250000元、盈余公积150000元转增资本。
有关会计处理如下:
借:
盈余公积150000
资本公积250000
贷:
实收资本——A160000
——B80000
——C80000
——D80000
(二)实收资本减少的核算
企业实收资本减少的原因大体有两个:
一个是资本过剩,另一个是企业发生重大亏损而需要减少实收资本。
企业因资本过剩而减资,对发还投资的核算比较简单,应按发还投资的数额借记“实收资本”账户,贷记“银行存款”账户。
股份有限公司由于采用的是发行股票的方式筹集股本,所以在发还股款时要收购发行的股票。
发行股票的价格与股票面值可能不同,收回股票的价格也可能与发行价值不同,会计核算比较复杂。
由于“股本”账户是按股票的面值登记的,所以企业在收购股票时应按面值注销股本。
超出面值付出的价格可区别不同情况进行处理:
收购的股票凡属溢价发行的,则先冲销溢价收入,不足部分,凡提有盈余公积的,冲销盈余公积,如盈余公积仍不足以支付收购款的,则冲销未分配利润;凡属面值发行的,直接冲销盈余公积与未分配利润。
企业因严重亏损而减资,只有经过有关部门批准并办理了相关手续后才能借记“实收资本(股本)”账户,贷记“利润分配——未分配利润”账户。
【例11—10】甲公司因资本过剩而导致盈利能力下降,经批准减资200万元,已用银行存款付讫。
有关会计分录如下:
借:
实收资本2000000
贷:
银行存款2000000
【例11—11】乙股份有限公司因股票发行时对筹集资金的使用预测发生偏差,资金相对过剩。
2015年4月25日,该公司董事会提议并经股东大会批准,决定缩减资本500万股。
该公司原发行股票10000万股,每股面值为1元,每股发行价为2.6元。
2015年5月16日,该公司完成收购股票500万股,当日股价为4元/股。
有关会计分录如下:
借:
股本5000000
资本公积——股本溢价15000000
贷:
银行存款20000000
第三节资本公积和其他综合收益
一、资本公积的含义
资本公积是指由投资者在投入资本过程中所发生的与投入资本有直接联系但又不能构成实收资本的积存资金,以及直接计入所有者权益的利得和损失,或从其他来源取得属于所有者享有的资金。
二、资本公积的核算
企业在核算资本公积时,除设置“资本公积”总账账户外,还应分别设置“资本溢价(股本溢价)”“其他资本公积”明细账户进行核算。
(一)资本溢价
资本溢价(股本溢价)主要指企业在吸收新的投资者时,由于企业经营了一段时间后资本利润率会高于初创阶段,因此,相同数量的投资由于出资时间不同,其对企业的影响程度也不完全一样。
因此,新加入的投资者应比原投资者付出更多的投资额,才能拥有相同的出资比例,并享有其权利。
超过其出资额的部分应记入“资本公积——资本溢价”账户。
根据《公司法》,股份有限公司既可以按面值发行股票,也可以溢价发行股票,但在溢价发行股票的情况下,在会计处理时,记入“股本”账户的金额只能是面值,超过股票面值的部分在扣除股票发行的手续费、佣金后的差额应记入“资本公积——股本溢价”账户。
除此之外,资本溢价(股本溢价)还包括同一控制下企业合并所产生的资本公积。
对于同一控制下企业合并形成的长期股权投资,在合并日,合并企业应按取得被合并企业所有者权益账面价值的份额借记“长期股权投资”账户,按支付对价的账面价值贷记相关资产或负债账户,按其差额借记或贷记“资本公积——资本溢价/股本溢价”账户。
若“资本公积——资本溢价/股本溢价”账户不足冲减的,则借记“盈余公积”“利润分配——未分配利润”等账户。
经股东大会或类似机构决议,用资本公积转增资本的,应借记“资本公积——资本溢价/股本溢价”账户,贷记“实收资本(股本)”账户。
【例11—12】甲公司以按面值发行股票的方式筹集1亿元资金用于购买戊公司的全部股权。
其中,甲公司的所有者权益为2.5亿元,资本公积为6000万元。
戊公司系一家软件开发企业,其所有者权益的账面价值为1.3亿元。
戊公司与甲公司同属一个集团公司控制。
甲公司在发行股票的过程中支付了6万元的手续费等相关费用。
此外,甲公司为完成与戊公司的合并,还支付了3万元的审计费用。
有关会计分录如下:
①发生并购。
借:
长期股权投资130000000
贷:
资本公积——股本溢价30000000
股本100000000
②发生手续费等相关费用。
借:
资本公积——股本溢价60000
贷:
银行存款60000
③支付审计费用等。
借:
管理费用30000
贷:
银行存款30000
(二)其他资本公积
根据《企业会计准则》,企业除了资本溢价(股本溢价)以外所产生的资本公积均在“其他资本公积”明细账户中进行核算。
(1)其他权益变动。
长期股权投资采用权益法核算的,在持股比例不变的情况下,对于被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动,企业按持股比例计算应享有的份额,借记“长期股权投资——其他权益变动”账户,贷记“资本公积——其他资本公积”账户。
处置采用权益法核算的长期股权投资,企业除进行正常的处置投资的会计处理外,还应结转原计入资本公积的相关金额,借记“资本公积——其他资本公积”账户,贷记“投资收益”账户。
(2)股份支付。
以权益结算的股份支付换取职工或其他方服务的,应按照规定的金额,借记“管理费用”等账户,贷记“资本公积——其他资本公积”账户。
企业在行权日应按实际行权的权益工具的数量计算确定的金额,借记“资本公积——其他资本公积”账户;按计入实收资本或股本的金额,贷记“实收资本(股本)”账户;按其差额,贷记“资本公积——资本溢价/股本溢价”账户。
(3)自用房地产或存货转为投资性房地产。
自用房地产或存货转为按公允价值模式计量的投资性房地产时,应按其转换日的公允价值借记“投资性房地产——成本”账户,按其账面价值贷记“开发产品”等账户,按其差额贷记“资本公积——其他资本公积”账户,或者借记“公允价值变动损益”账户。
【例11—13】甲股份有限公司于2016年1月1日决定将自建的一批房地产转换为投资性房地产。
转换日,该批房地产的公允价值为2400万元。
该批房地产的开发成本为2100万元。
假定该公司未对该批房地产计提减值准备,该公司对投资性房地产采用公允价值模式计量。
有关会计分录如下:
借:
投资性房地产——成本24000000
贷:
开发产品21000000
资本公积——其他资本公积3000000
如果该批房地产的公允价值为1800万元,则会计分录如下:
借:
投资
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