企业纳税筹划技巧及经典案例解析.docx

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企业纳税筹划技巧及经典案例解析

2011年度企业纳税筹划技巧及经典案例解析

主讲人：

肖太寿博士

博客地址：

第一讲企业进行纳税筹划方案设计的新理念

一、纳税筹划的新理念一

纳税筹划的新理念一：

三证统一

三证统一的内涵：

法律凭证、会计凭证和税务凭证。

法律凭证是：

企业经常交易过程中的合同、协议和企业内部的各种文件制度规定。

会计凭证是：

企业正常账务处理中涉及的会计报表、会计记账凭证和外来和自制原始凭证。

税务凭证是发票、各类合法凭证。

案例1：

巧签房屋转租合同的税收成本分析

张某欲长期租赁某单位一栋房屋，计划通过改造装修后（装修费用在10万元），将所租赁的房屋用于经营性转租，从中获取差额收益。

经双方协商，张某年定额支付房主租赁费145万元，剩余的租赁收益归张某所有。

张某通过市场测算，转租可以取得收入在180万元，差额收益为35万元。

张某应当如何与房主签订合同以节约税收成本?

案例1：

巧签房屋转租合同的税收成本分析

方案一：

张某与房主签订房屋租赁合同的税负分析。

根据《国家税务总局关于印发<营业税税目注释>（试行稿）的通知》（国税发[1993]149号）规定：

¡°租赁业，是指在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务。

¡±同时，《国家税务总局关于营业税若干问题的通知》（国税发[1995]076号规定：

¡°单位和个人将承租的场地、物品、设备等再转租给他人的行为也属于租赁行为，应按¡®服务业¡¯税目中¡®租赁业¡¯项目征收营业税。

¡±在计税依据上，根据《营业税暂行条例》第五条：

¡°纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。

¡±因此，将租用房屋再转租出去，应全额按租金收入计算缴纳营业税，不能扣除租赁成本。

案例1：

巧签房屋转租合同的税收成本分析

基于以上政策规定，张某应承担以下税负：

（1）租赁业营业税：

1800000×5％=90000（元）；城市维护建设税：

90000×7％=6300（元）；教育费附加：

90000×3％=2700（元）。

（2）印花税。

根据《印花税暂行条例》，财产租赁合同应按租赁金额的千分之一贴花。

承租合同和转租合同，均应当按规定缴纳印花税。

应缴纳印花税1800元。

案例1：

巧签房屋转租合同的税收成本分析

（3）房产税

根据税法的规定，房产税的实际承担人应当为房屋产权所有人。

所以，转租人不应缴纳房产税。

但在实践中，部分省（市）将房屋转租看作是房屋出租行为的延续，规定实际取得收益人即转租人应当就转租的差额缴纳房产税。

以湖北省为例，张某应缴纳房产税：

（1800000-1450000）×12％=42000（元）

案例1：

巧签房屋转租合同的税收成本分析

（4）个人所得税。

根据个人所得税法的规定，个人取得的再转租所得应当按¡°财产租赁所得¡±征收个人所得税。

财产租赁所得以一个月内取得的收入为一次，每次收入不超过4000元的，减除费用800元；4000元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额。

需要特别说明的是：

对能提供原承租合同及合法完税凭证的，原支付的租金可分次（月）从租金收入中扣除，但不再重复扣除基本费用标准。

案例1：

巧签房屋转租合同的税收成本分析

同时准予扣除的项目除了在转租过程中实际缴纳的税金和教育费附加外，还准予扣除能够提供有效、准确凭证，证明由纳税人负担的该出租财产实际开支的修缮费用，以每次800元为限，一次扣除不完的，准予在下一次继续扣除，直至扣完为止。

同时，个人出租房屋取得的所得暂减按l0％的税率征收个人所得税。

由此计算年个人所得税：

（1800000-90000-6300-2700-1800-42000-1450000-800×12）×（1-20％）×10％=15808（元）。

案例1：

巧签房屋转租合同的税收成本分析

以上合计张某应缴纳地方各税：

90000+6300+2700+1800+42000+15808=158608（元）。

房主应缴纳的地方各税（费）为255200元。

其中：

营业税：

1450000×5％=72500（元）；城市维护建设税：

72500×7％=5075（元）；教育费附加：

72500×3％=2175（元）；房产税：

1450000×12％=174000（元）；印花税：

1450000×1¡ë=1450（元）。

张某与房主共同应缴纳地方各税费：

158608+255200=413808（元）。

案例1：

巧签房屋转租合同的税收成本分析

方案二：

张某与房主签订委托租赁合同的税负分析。

张某年定额支付房主租赁费仍然是145万元，但合同约定：

装修费10万元由张某负担，超过租赁费的收益归张某所有。

那么，张某以房主名义租赁房屋，张某应缴纳的各项税（费）：

案例1：

巧签房屋转租合同的税收成本分析

（1）营业税、城市维护建设税、教育费附加。

根据营业税政策规定，张某提供的是属服务业中的代理业务，对其受托办理的事项应当按¡°服务业¡±缴纳营业税。

张某代理取得的劳务收入为35万元，由此计算应缴纳营业税：

350000×5％=17500（元）；城市维护建设税：

17500×7％=1225（元）；教育费附加：

17500×3％=525（元）。

案例1：

巧签房屋转租合同的税收成本分析

（2）个人所得税。

根据个人所得税法规定，张某提供的代办服务属¡°劳务报酬所得¡±范畴。

另外，对个人取得的劳务报酬所得，一次取得应纳税所得额超过20000元至50000元的部分，依照税法规定计算应纳税额后再按照应纳税额加征五成：

超过50000元的部分，加征十成。

但劳务报酬所得属于同一项目连续性收入的，是以一个月内取得的收入为一次，张某月所得处于20000元到50000元之间，由此计算应缴纳年个人所得税：

[（350000/12-17500/12-1225/12-525/12）×（1-20％）×30％-2000]×12=55380（元）。

案例1：

巧签房屋转租合同的税收成本分析

以上合计张某应缴纳地方各税（费）：

17500+1225+525+55380=74630（元）。

加上张某负担的装修费10万元，张某共负担的税费总额为84630元，比方案一节省158608元-84630元=73978元。

案例1：

巧签房屋转租合同的税收成本分析

房主应缴纳的地方各税（费）为255200元。

其中：

营业税：

1450000×5％=72500（元）；城市维护建设税：

72500×7％=5075（元）；教育费附加：

72500×3％=2175（元）；房产税：

1450000×12％=174000（元）；印花税：

1450000×1¡ë=1450（元）。

张某与房主共同应缴纳地方各税（费）：

74630+255200=329830（元）。

二、纳税筹划的新理念二

纳税筹划的新理念二：

纳税筹划必须考虑到公司发展战略。

纳税筹划是公司发展战略的一部分，公司在做筹划时必须于公司的发展战略不相悖！

第二讲、企业所得税的新节税筹划技巧及经典案例分析

一、业务招待费、广告费和业务宣传费的筹划

业务招待费、广告费和业务宣传费作为期间费用筹划的基本原则是：

在遵循税法与会计准则的前提下，尽可能加大据实扣除费用的额度，对于有扣除限额的费用应该用够标准，直到规定的上限。

一、业务招待费、广告费和业务宣传费的筹划

（一）设立独立核算的销售公司可提高扣除费用额度

　　按规定，业务招待费、广告费和业务宣传费均是以营业收入作为扣除计算标准的，如果将集团公司的销售部门设立成一个独立核算的销售公司，将集团公司产品销售给销售公司，再由销售公司实现对外销售，这样就增加了一道营业收入，在整个利益集团的利润总额并未改变的前提下，费用限额扣除的标准可同时获得提高。

案例分析2

【案例】

维思集团2010年度实现产品销售收入8000万元，“管理费用”中列支业务招待费150万元，“营业费用”中列支广告费、业务宣传费合计1250万元，税前会计利润总额为100万元。

试计算企业应纳所得税额并拟进行纳税筹划。

[分析]

业务招待费若按发生额150万的60％扣除，则超过了税法规定的销售收入的5‰，根据孰低原则，只能扣除40万元（8000万元×5‰）。

企业发生的广告费和业务宣传费合计共1250万元，超过当年销售收入的15％，两者取其低故只能扣除1200万元。

该企业总计应纳税所得额为260万元（100万元+110万元+50万元）。

企业应纳所得税65万元（260万元×25％）。

案例分析2

【筹划方案】

把维思集团将其下设的销售部门注册成一个独立核算的销售公司。

先将产品以7500万元的价格销售给销售公司，销售公司再以8000万元的价格对外销售，维思集团与销售公司发生的业务招待费分别为90万元和60万元，广告费和业务宣传费分别为900万元、350万元。

假设维思集团的税前利润为40万元，销售公司的税前利润为60万元。

两企业分别缴纳企业所得税。

案例分析2

【筹划后分析】

维思集团当年业务招待费可扣除37.5万元（7500万元×5‰）；广告费和业务宣传费合计发生900万元，未超过销售收入的15％。

则维思集团合计应纳税所得额为92.5万元（40万元+90万元—37.5万元），应纳企业所得税23.125万元（92.5万元×25％）。

　　销售公司当年业务招待费可扣除36万元，未超过销售收入的5‰；广告费和业务宣传费合计发生350万元，未超过销售收入的15％。

则销售公司合计应纳税所得额为84万元（60万元+24万元），应纳企业所得税21万元（84万元×25％）。

案例分析2

因此，则整个利益集团总共应纳企业所得税为44.125万元（23.125万元+21万元），相较与纳税筹划前节省所得税20.875万元（65万元一44.125万元）。

【风险提示】

设立独立核算的销售公司除了可以获得节税收益外，对于扩大整个利益集团产品销售市场，规范销售管理均有重要意义，但也会因此增加一些管理成本。

纳税人应根据企业规模的大小以及产品的具体特点，兼顾成本与效益原则，从长远利益考虑，决定是否设立独立纳税单位。

一、业务招待费、广告费和业务宣传费的筹划

（二）业务招待费应与会务费、差旅费分别核算

　　在核算业务招待费时，企业应将会务费（会议费）、差旅费等项目与业务招待费等严格区分，不能将会务费、差旅费等挤入业务招待费，否则对企业将产生不利影响。

因为纳税人发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会务费、董事费，只要能够提供证明其真实性的合法凭证，均可获得税前全额扣除，不受比例的限制。

例如发生会务费时，按照规定应该有详细的会议签到簿、召开会议的文件，否则不能证实会议费的真实性，仍然不得税前扣除。

同时，不能故意将业务招待费混入会务费、差旅费中核算，否则属于逃避缴纳税款。

案例分析3

【案例】

A企业2010年度发生会务费、差旅费共计18万元，业务招待费6万元，其中，部分会务费的会议邀请函以及相关凭证等保存不全，导致5万元的会务费无法扣除。

该企业2010年度的销售收入为400万元。

试计算企业所得税额并拟进行纳税筹划。

案例分析3

【筹划前分析】

根据税法的规定，如凭证票据齐全则18万元的会务费、差旅费可以全部扣除，但其中凭证不全的5万元会务费和会议费只能算作业务招待费，而该企业2008年度可扣除的业务招待费限额为2万元（400万元×5‰）。

超过的9万元（6万元+5万元一2万元）不得扣除，也不能转到以后年度扣除。

仅此项超支费用企业需缴纳企业所得税2.25万元（9万元×25％）。

案例分析3

【筹划后分析】

如果在2011年度，企业加强了财务管理，准确把握相关政策的同时进行事先纳税筹划。

严格将业务招待费尽量控制在2万元以内，各种会务费、差旅费都按税法规定保留了完整合法的凭证，同时，在不违反规定的前提下将部分类似会务费性质的业务招待费并入会务费项目核算，使得当年可扣除费用达8万元。

由此可节约企业所得税2万元（8万元×25％）。

一、业务招待费、广告费和业务宣传费的筹划

（三）业务招待费与广告费、业务宣传费合理转换

　在核算业务招待费时，企业除了应将会务费（会议费）、差旅费等项目与业务招待费等严格区分外，还应当严格区分业务招待费和业务宣传费，并通过二者间的合理转换进行纳税筹划。

案例分析4

【案例】

A企业计划2008年度的业务招待费支出为150万元，业务宣传费支出为120万元，广告费支出为480万元。

该企业2011年度的预计销售额8000万元。

试对该企业进行纳税筹划。

[筹划前分析]

根据税法的规定，该企业2011年度的业务招待费的扣除限额为40万元（8000万元×5‰）。

该企业2011年度业务招待费发生额的60％为90万元，故该企业无法税前扣除的业务招待费为110万元（150万元一40万元）。

该企业2011年度广告费和业务宣传费的扣除限额为1200万元（8000万元×15％），该企业广告费和业务宣传费的实际发生额为600万元（120万元+480万元），可以全额扣除。

案例分析4

【分析】

如果该企业事前进行纳税筹划，可以考虑将部分业务招待费转为业务宣传费，比如，可以将若干次餐饮招待费改为宣传产品用的赠送礼品。

这样可以将业务招待费的总额降低为65万元，而将业务宣传费的支出提高到205万元。

此时，该企业2008年度业务招待费的发生额的60％为39万元，可以全额扣除。

该企业广告费和业务宣传费的总发生额为685万元，亦可全额扣除。

通过纳税筹划，企业不得税前扣除的业务招待费支出为25万元，由此可以少缴企业所得税21万元[（110万元一25万元）×25％]。

二、利用固定资产折旧年限的临界点和加速折旧法进行筹划

1、政策法律依据

《企业所得税法实施条例》第六十条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：

①房屋、建筑物，为20年；

（2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；

②与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；

③）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；

④）电子设备，为3年。

二、利用固定资产折旧年限的临界点和加速折旧法进行筹划

1、政策法律依据

（2）企业固定资产加速折旧的规定

根据国家税务总局《关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国税发[2009]81号）第一条和《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第六十三号）第三十二条的规定可以知道，企业采用加速折旧方法的固定资产必须是具备以下四个条件的固定资产：

①一是企业拥有的固定资产；

②是企业用于生产经营的固定资产；

③是企业主要或关键的固定资产；

④确实需加速折旧的固定资产。

二、利用固定资产折旧年限的临界点和加速折旧法进行筹划

（2）企业固定资产加速折旧的政策规定

根据国家税务总局《关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国税发[2009]81号）第一条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第九十八条的规定，企业采用加速折旧方法的固定资产必须是以下原因之一：

①由于技术进步，产品更新换代较快的；

②常年处于强震动、高腐蚀状态的。

二、利用固定资产折旧年限的临界点和加速折旧法进行筹划

（2）企业固定资产加速折旧的政策规定

根据国税发[2009]81号第二条的规定，企业拥有并使用的固定资产符合以上所述两条原因之一的，可按以下情况分别处理：

①企业过去没有使用过与该项固定资产功能相同或类似的固定资产，但有充分的证据证明该固定资产的预计使用年限短于《实施条例》规定的计算折旧最低年限的，企业可根据该固定资产的预计使用年限和国税发[2009]81号的规定，对该固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法。

二、利用固定资产折旧年限的临界点和加速折旧法进行筹划

1、政策法律依据

（2）企业固定资产加速折旧的政策规定

②企业在原有的固定资产未达到《实施条例》规定的最低折旧年限前，使用功能相同或类似的新固定资产替代旧固定资产的，企业可根据旧固定资产的实际使用年限和国税发[2009]81号的规定，对新替代的固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法。

③对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于《实施条例》第六十条规定的折旧年限的60%；若为购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于《实施条例》规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%.最低折旧年限一经确定，一般不得变更。

。

二、利用固定资产折旧年限的临界点和加速折旧法进行筹划

2、筹划分析

（1）根据税法有关固定资产最低折旧年限的规定，企业只要折旧年限大于税法规定的最低年限，就不要进行纳税调整，反之则要进行纳税调整。

因此，享受企业所得税减免期间的企业可以把折旧年限定在高于税法规定的最低折旧年限，可以在以后少缴纳税。

（2）由于折旧具有抵税的作用，从应纳税额的现值来看，运用双倍余额递减法计算折旧时，税额最少，年数总和法次之，而运用直线法计算折旧时，税额最多。

所以采用加速折旧法比直线法能获得更大的时间价值。

二、利用固定资产折旧年限的临界点和加速折旧法进行筹划

2、筹划分析

（3）新的会计制度及税法，对固定资产的预计使用年限和预计净残值没有做出具体的规定，只要求企业根据固定资产的性质和消耗方式，合理确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，只要是“合理的”即可。

这样企业便可根据自己的具体情况，选择对企业有利的固定资产折旧年限，以此来达到节税及其他理财目的。

一般情况下，在企业创办初期且享有减免税优惠待遇时，企业可以通过延长固定资产折旧年限，将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本，从而获得节税的好处。

而对一般性企业，即：

处于正常生产经营期且未享有税收优惠待遇的企业来说，缩短固定资产折旧年限，往往可以加速固定资产成本的回收，使企业后期成本费用前移，前期利润后移，从而获得延期纳税的好处。

案例分析5

某企业201年6月取得一台新设备，原值100万元，预计净残值10万元，企业按规定办理了加速折旧备案，税法规定的最低折旧年限为10年，企业选用缩短年限法。

按照规定，企业可选用最低折旧年限为10×60%＝6（年），缩短年限前，企业年折旧额为（100－10）÷10＝9（万元），月折旧额为9÷12=0.75（万元）；缩短年限后，企业年折旧额为（100－10）÷6＝15（万元），月折旧额为15÷12＝1.25（万元），月折旧额提高1.25－0.75＝0.5（万元），可以少缴纳所得税0.5万元×25%=1250元。

二、利用固定资产折旧年限的临界点和加速折旧法进行筹划

3、税务风险提示

（1）加速折旧需考虑5年补亏期

在特殊情况下，企业采取加速折旧也存在一定的风险。

因为企业发生亏损只能向以后结转弥补5个年度，因此，不排除由于加速折旧产生的亏损在以后得不到弥补。

相反，如果不使用加速折旧，企业的折旧额反而可以在税前扣除。

案例分析6

某企业各年适用税率均为25%，2008年不采取加速折旧时的应纳税所得额为2万元，采取加速折旧时的应纳税所得额为-18万元，2008年以后连续5个年度共能弥补亏损8万元，2014年应纳税所得额为30万元，则企业共有10万元亏损得不到弥补。

如果企业不采取加速折旧，即使在2009年～2013年发生亏损，也能在2014年得到税前弥补。

因此，在这种情况下，企业由于使用加速折旧最终导致多缴企业所得税10×25%=2.5（万元）。

案例分析6

假设某公司采用加速折旧，当年亏损总额1000万元，此后连续5年的税前收益总额为700万元，则此700万元可全额弥补亏损，无需纳税，余下的300万元亏损须用税后利润弥补；而该公司若采用平均年限法计提折旧，当年亏损总额700万元，此后连续5年的税前收益总额为700万元，则700万元亏损可全额用税前收益弥补，实际税负为零。

同样的收益，因为折旧方法不同，采用加速折旧法比平均年限法增加税负300×25%＝75（万元）。

二、利用固定资产折旧年限的临界点和加速折旧法进行筹划

3、税务风险提示

（2）税收减免期不宜加速折旧

在企业所得税实行比例税率的情况下，固定资产在使用前期多提折旧，后期少提折旧，在正常生产经营条件下，这种加速折旧的方法可以递延缴纳税款。

但若企业处于税收减免优惠期间，加速折旧对企业所得税的影响是负的，不仅不能少缴税，反而会多缴税

案例分析7

[案例]

某公司2008年—2012年每年不提折旧前的应纳税所得额为2000万元，没有其他纳税调整事项，2008年、2009年为免税期。

如果采用平均年限法，每年的折旧额为400万元；采用双倍余额递减法，各年折旧额分别为800万元、480万元、288万元、216万元、216万元。

[分析]

（1）采用平均年限法，5年的实际税负总额＝（2000×3－400×3）×25%＝1200（万元），平均每年负担1200/5=240万元；

（2）采取加速折旧法，5年的实际税负总额＝（2000×3－288－216－216）×25%＝1310（万元），平均每年负担1310/5=262万元。

可以看出，加速折旧比平均年限法折旧平均每年增加税负262-240=22万元，增加税负总额1310-1200=110万元。

三、利用不同的组织形式进行筹划

按照新企业所得税法的规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，不包括个人独资企业、合伙企业。

企业所得税纳税人又分为居民企业和非居民企业。

居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得。

以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税；非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

三、利用不同的组织形式进行筹划

按照这些规定，企业所得税税收筹划策略可归结为两个方面：

（一）是内资企业的税收筹划。

内资企业是设立成具有法人资格的企业如公司制企业还是设立成个人独资企业或合伙企业，其税收负担明显不同。

对于个人投资设立营业机构。

若设立为具有法人资格的公司制企业，就会面临双重纳税的责任。

即：

企业在获利时要缴纳一次企业所得税，在将税后利润分配给自然人股东时还要缴纳一次个人所得税，造成双重征税。

而个人投资设立营业机构时，若设立成个人独资企业或合伙企业，就仅需要缴纳个人所得税，不需缴纳企业所得税。

从而避免了双重征税的发生，这显然会产生税收筹划利益；

三、利用不同的组织形式进行筹划

按照这些规定，企业所得税税收筹划策略可归结为两个方面：

（二）外资在中国境内设立营业机构的筹划

外资若在中国境内设立为具有法人资格的企业，包括中外合资企业、中外合作企业和外资企业。

就会成为中国的居民纳税人，对在中国境内注册的企业的境内、境外所得全部在中国纳税；若设立为外国企业的分支机构，就是中国的非居民纳税人，其纳税义务就会不同，仅就其来源于中国境内的所得以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

因此，外资在中国设立营业机构也有税收筹划的空间。

三、利用不同的组织形式进行筹划

按照《中华人民共和国公司法》规定，子公司是独立法人，如果盈利或亏损，均不能并入母公司利润，应当作为独立的居民企业单独缴纳企业所得税。

当子公司微利的情况下，子公司可以按20%的税率缴纳企业所得税，使集团公司整体税负降低，在给母公司分配现金股利或利润时，