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21道讨论题
1.归并理论对归并会计报表的编制会产生哪些阻碍?
随着现代公司制企业的普遍成立和跨国公司的迅速进展,归并财务报表的编制理论与愈来愈受到会计理论与实务界的关注。
归并财务报表是视公司集团为单一会计主体,从公司集团的整体动身,反映整个公司集团的财务状况和经营功效的报表。
可是,在规定公司集团单一会计主体的界限时,却有着不同的观念,从而形成了三种不同的归并财务报表大体理论。
(一)母公司理论
“母公司理论”是目前应用最普遍的一种归并报表理论。
该理论以为归并报表只只是是母公司财务报表的延伸和扩展,其所偏重反映的是母公司或控股公司的股东在归并的财务状况和经营功效中所占的份额,并非注重少数股东的利益和权益。
鉴于此,归并资产欠债表实质上是对母公司资产欠债表的修正,用母公司对子公司的股权来调整子公司相应的资产和欠债;归并损益表那么是母公司股东净损益形成情形的报告,即按子公司的营业收入、费用项目替代母公司从子公司取得的投资收益。
因此,它把归并报表的重点放在占统治地位的股权上,而把少数股权作为归并报表的次要目标。
(二)实体理论
“实体理论”是由美国莫雷斯。
毛尼兹(MauriceMoonitz)教授第一提出的。
美国会计学会(AAA)于1944年出版了一本名为《归并报表的实体理论》的高作,对“实体理论”进行了专门的论述。
这一理论偏重于公司集团的全数企业,并只是分强调控股公司股东的权益。
它把公司所操纵的资产与欠债看做是不可分割的,关于拥有公司所有权的股东以一样重腹地位来对待,不管他们是属于多数股权仍是少数股权。
因此,在实体理论下,归并会计报表应该以整个归并实体的观点来编制。
(三)修正的母公司理论(所有权理论)
“修正的母公司理论”既不是母公司概念,也不属实体概念。
该理论以为,归并报表反映的是将整个公司集团作为一个经济实体来看待时的财务状况和经营功效。
在此理论下,公司集团的财务报表对所有事项的处置必需是一致的。
这一理论适应那些隶属于几个集团或只是部份属于一个集团的公司企业。
采纳该理论,既没有形成单一的母公司,也不存在少数股权;既不存在法定支配权,也不存在单一的经济主体,仅强调能对经济和财务决策产生“重大阻碍”的可能性的所有权。
这一理论要求在归并报表中母公司所取得的全数资产与欠债和少数股权的比例股分都要依照公平价值来反映,这一点与实体理论是一致的。
其不同点在于对商誉的处置。
“修正的母公司理论”以为商誉是母公司所取得的无形资产,其价值只应是母公司所支付的价款,决不该由少数股权承担商誉
2.母公司理论下归并会计报表有什么特点?
主体理论下归并会计报表有什么特点?
修正的主体理论呢?
它们在内部投资的抵销分录上有什么不同?
(一)母公司理论
采纳母公司理论编制归并财务报表的要紧特点是:
1.母公司在用拉拢法取得操纵股权时,对子公司的净资产属于母公司的部份按公平市价(即母公司取得股权日的历史本钱)归并,对属于少数股权的部份那么按子公司的账面价值计列。
该观点以为属于少数股权的部份并无被购买,应该维持购买前的账面价值。
2.将归并净收益视为母公司股东的净收益,不把少数股权列入归并资产欠债表的股东权益部份,将少数股权应享有的净收益份额列为一项费用。
3.对未实现的内部交易损益,假设为顺向交易(下销)那么100%排除,冲销归并净收益;假设为逆向交易(上销),那么按母公司应享有的份额比例抵销。
4.归并进程生的商誉属于母公司。
即母公司的购买本钱超过所取得子公司净资产公平价值的比例份额,作为母公司的商誉处置,少数股权不受商誉的阻碍。
(二)实体理论
其要紧特点是:
1.凡是该归并实体所能操纵的资源,其计价方式都必需相同。
2.子公司净资产的列示,应以母公司购买股权的代价作为基础。
也确实是说,母公司投资本钱超过账面金额的部份,在分摊给子公司的资产欠债和归并商誉时,分摊的金额必需是各该资产欠债账面值与公平市价之间的总差额。
因此子公司的资产(包括商誉)和欠债在编制归并会计报表时,不论是母公司应享有的部份,仍是子公司应享有的部份,一概按公平市价列示。
3.在实体理论下,少数股权净利被以为是归并实体总净利的分派,而少数股权也确实是归并实体股东权益的一部份。
子公司的净利和股东权益都应以全部股东的观点来衡量,以便将子公司的净利和股东权益以相同的方式分派给所有股东。
(三)修正的母公司理论(所有权理论)
“修正的母公司理论”既不是母公司概念,也不属实体概念。
该理论以为,归并报表反映的是将整个公司集团作为一个经济实体来看待时的财务状况和经营功效。
在此理论下,公司集团的财务报表对所有事项的处置必需是一致的。
这一理论适应那些隶属于几个集团或只是部份属于一个集团的公司企业。
采纳该理论,既没有形成单一的母公司,也不存在少数股权;既不存在法定支配权,也不存在单一的经济主体,仅强调能对经济和财务决策产生“重大阻碍”的可能性的所有权。
这一理论要求在归并报表中母公司所取得的全数资产与欠债和少数股权的比例股分都要依照公平价值来反映,这一点与实体理论是一致的。
其不同点在于对商誉的处置。
“修正的母公司理论”以为商誉是母公司所取得的无形资产,其价值只应是母公司所支付的价款,决不该由少数股权承担商誉
3.编制归并工作草稿需注意哪些问题?
一、归并资产欠债表
1、母公司在报告期内因同一操纵下企业归并增加的子公司,编制归并资产欠债表时,应当调整归并资产欠债表的期初数。
因非同一操纵下企业归并增加的子公司,编制归并资产欠债表时,不该当调整归并资产欠债表的期初数。
2、母公司在报告期内处置子公司,编制归并资产欠债表时,不该当调整归并资产欠债表的期初数。
二、归并利润表
1、母公司在报告期内因同一操纵下企业归并增加的子公司,应当将该子公司归并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入归并利润表。
因非同一操纵下企业归并增加的子公司,应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入归并利润表。
2、母公司在报告期内处置子公司,应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入归并利润表。
三、归并现金流量表
1、母公司在报告期内因同一操纵下企业归并增加的子公司,应当将该子公司归并当期期初至报告期末的现金测量纳入归并现金流量表。
因非同一操纵下企业归并增加的子公司,应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入归并现金流量表。
2、母公司在报告期内处置子公司,应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入归并现金流量表。
4.如何明白得抵销内部投资的有关分录
抵销内部权益性投资实质上确实是要抵销投资企业的投资和被投资企业相应的资本,即母公司的“长期投资”和子公司的所有者权益。
母、子公司间的投资关系在母公司账上反映在“长期投资”中,而在子公司账上反映在“实收资本”、“资本公积”等所有者权益账户上,因此,应该抵销母公司对各子公司投资的账面金额和各子公司权益中属于母公司的部份。
同时,由于集团公司的所有者确实是母公司的所有者,因此,子公司的所有者权益中不属于母公司的部份要转作“少数股东权益”处置。
抵销分录如下:
借:
实收资本 资本公积 盈余公积 末分派利润 贷:
长期投资 少数股东权益注:
该分录借方账户金额系子公司期初账面余额,因为本期阻碍母、子公司权益性投资的项目即子公司净收益已经在前面抵销了。
贷方“长期投资”的金额为:
子公司期初所有者权益中归母公司所有者的部份。
母公司溢价取得的缘故,一样有两方面:
其一是子公司的资产被低估,其二是子公司存在商誉等无形资产,在集团公司的归并报表上必需取得正确反映,这部份价值恰好是母公司“长期投资”账户上的余额,因此能够作如下调整分录:
借:
商誉 (或其他相应的资产项目) 贷:
长期投资 其中:
借方金额为期初归并报表上相应的“商誉或其他资产项目”的摊余价值。
因为母、子公司账上都没有此项记录,这是由于归并才显现的,因此只在期初的归并报表上才能找到。
由于这些资产价值的调整或商誉的确信,集团公司的损益必然受到阻碍,在母、子公司的账上不可能取得反映(因为母、子公司账上均无此项记录),因此要作补充分录:
借:
(相关本钱费用) 贷:
商誉 (或其他相应资产项目) 以上相关本钱费用的金额依据母公司会计制度确信,如存货的计价政策、固定资产的折旧政策、商誉的摊销政策等等。
其实这是对母公司关于内部权益性投资收益的处置的一种调整,在母公司账上,是通过摊销“长期投资”的方法对投资收益进行抵减(已经在“一”部份抵销)。
从集团公司主体角度看,不存在这一投资收益,因此改成调增集团公司的费用的方法抵减集团公司的净利润。
另外,从集团公司主体看,子公司除少部份“少数股东权益”外没有自己特殊的所有者,归并利润分派表反映的应该是母公司的利润分派情形,而子公司的利润在母公司的利润分派中已有所反映,因此子公司的利润分派各项目数额也必需予以抵销,分录如下:
借:
利润分派 ——提取盈余公积 ——已分派利润 贷:
盈余公积 应付股利 其中,向股东分派利润的抵销分录已在前面处置,那个地址需要抵销的只是子公司利润的其他分派,主若是提取盈余公积金,抵销分录为:
借:
盈余公积 贷:
利润分派 ——提取盈余公积 至此,母公司对子公司的长期投资,和子公司记录的母公司的权益全数抵销完毕,内部权益性投资抵销工作才真正完成。
5.说明归并抵销分录的性质,它与母、子公司账中的记录有什么不同?
什么缘故它不能计入有关账簿?
归并抵消是指母公司在编制归并会计报表时,以母公司和子公司的个别财务报表为基础,将母公司与子公司、子公司彼此之间发生的内部交易对母公司和子公司的个别财务报表有关项目的阻碍与归并财务报表相关项目的阻碍之间所存在的不同进行抵消。
母公司在归并抵消时所编制的会计分录称之为归并抵消分录。
归并抵消分录的编制目的和作用是为了排除内部交易对母公司和子公司的个别财务报表有关项目的阻碍与归并财务报表相关项目的阻碍之间所存在的不同,使内部交易在个别财务报表中的反映与在归并财务报表的反映一致,但这种一致性仅仅是为编制归并财务报表。
归并抵消分录抵消的是报表项目不是具体的账户。
会计报表的项目名称与所对应的账户名称不完全一致,处置日常会计业务所编制会计分录借贷方都用相应的账户名称,编制归并抵消分录时,借贷方要用相应的报表项目名称。
当报表项目名称与所对应的账户名称不一致时,用报表项目名称。
例如在归并抵消分录中,会用到“存货”、“固定资产原价”、“期初未分派利润”、“提取盈余公积”等报表项目名称,而不是用“”、“库存商品”、“固定资产”、“利润分派”等账户名称。
归并抵消分录不用过账,可不能致使当期和以后期间个别报表财务相关项目的数据发生转变。
编制归并抵消分录使内部交易在个别财务报表中的反映与在归并财务报表的反映一致,但这种一致性仅仅是为了编制归并财务报表,而非调整母公司和子公司各自对外提供的个别财务报表。
因此,归并抵消分录不用过账,编制了归并抵消分录也并非意味着个别报表财务相关项目的账簿数据和报表数据发生转变。
6. 是不是应该排除集团内部子公司所有内部交易?
什么缘故?
内部交易一样分为存货的购销和固定资产的购销,是不是均要进行抵销?
《暂行规定》要求对两种内部购销均要进行抵销,但内部固定资产交易发生不多或对集团公司财务状况和经营功效阻碍不大的,也可不抵销。
而《国际会计准那么第27号—归并财务报表和对子公司投资会计》那么要求对“集团内部交易及其产生的未实现利润应全额排除”(包括存货及固定资产)。
但在实务中是不是均要如此处置?
咱们分存货、固定资产两种情形讨论。
1. 作为存货的购销。
假设两公司间的生产、销售存在上、下游关系,他们之间的销售只是半成品或产成品在集团公司内的流动,并无对集团外销售,那么二者之间的销售应进行抵销。
假设两公司间在生产、销售上并非存在上、下游关系,他们之间的销售只是偶然发生,且金额不是专门大时,对集团公司的经营功效阻碍很小的话,依照重要性原那么,那么无必要进行抵销。
2. 作为固定资产的购销。
对此类业务是不是都应一概进行抵销?
举个例子:
假设集团内A企业销售一台产品给集团内B企业作为固定资产,售价100万元,本钱80万元。
利用年限10年,不留残值。
假设要抵销的话,那么要持续10年对售价与本钱之差及折旧进行抵销,直到该固定资产退出利用。
但通常一个集团的归并会计报表金额都超级庞大,资产欠债表或损益表的数字大多都是万万元或亿元,20万元的内部利润及每一年2万元的折旧调整,对整个集团的资产状况及经营功效的阻碍是很小的,依重要性原那么,似无必要进行抵销调整。
而且这些抵销调整在实务中操作难度较大。
因为会受到距离期间太长,人员的变更,记录的不完整,固定资产的挑唆,固定资产大修理可能引发的价值变更,不同年度不同的经手人员编制归并会计报表等因素的阻碍,很难保证在该固定资产整个运作期间的持续抵销及衔接。
另外,假设A公司不是专门为集团内部公司生产产品的企业,产品又并非滞销,其不卖给B公司也能卖出去,B公司购买的固定资产又是经营所需要,其不向A公司购买也要向集团外购买,那么也能够将此交易看做A公司对外销售产品100万元,B公司从外购入固定资产100万元。
因为按公平市价,该固定资产价值应为100万元。
如此实务上较易操作,也不违抗谨慎性原那么,反而更公平地反映集团公司归并资产的价值。
但这应有一个前题:
即出售产品的公司并非专为集团内的企业制造产品且产品并非滞销。
上述例子只是举的一项内部固定资产购销。
通常,一个集团公司归并报表归并范围少那么五六家公司,多那么十几至几十家公司。
每一年各公司间均有可能发生一些内部固定资产的购销,这些固定资产的利用年限又可能各不相同,而各不同的年度又均有可能发生内部固定资产的购销。
若是不论金额大小一概都要求进行抵销,那么更难保证这些内部购销的固定资产在其各自的整个运作期间的持续抵销及衔接,加倍不具可操作性。
至于何为重要性?
哪些内部销售必需抵销?
哪些内部销售可没必要抵销?
如何判定?
是不是可象“租赁”及“非货币性交易”一样,制定一些定性或定量的判定标准?
这些也都有待进一步探讨。
7.如何计算公司间存货交易中包括的未实现利润?
什么缘故需要对其进行排除?
它对下期归并会计报表的编制产生何种阻碍?
在持续编制归并财务报表的情形下,第一必需将上期抵销的存货价值中包括的未实现内部销售损益对本期期初未分派利润的阻碍予以抵销,调整本期期初未分派利润的金额;然后再对本期内部购进存货进行抵销处置,其具体抵销处置程序和方式如下:
(1)将上期抵销的存货价值中包括的未实现内部销售损益对本期期初未分派利润的阻碍进行抵销。
即依照上期内部购进存货价值中包括的未实现内部销售损益的金额,借记“未分派利润——年初”项目贷记“营业本钱”项目。
(2)关于本期发生内部购销活动的,将内部销售收入、内部销售本钱及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。
即依照销售企业内部销售收入的金额,借记“营业收入”项目,贷记“营业本钱”项目。
(3)将期末内部购进存货价值中包括的未实现内部销售损益予以抵销。
关于期末内部购买形成的存货(包括上期结转形成的本期存货),应依照购买企业期末内部购入存货价值中包括的未实现内部销售损益的金额,借记“营业本钱”项目,贷记“存货”项目。
关于上期内部购进商品全数实现对外销售的情形下,由于不涉及到内部存货价值中包括的未实现内部销售损益的抵销处置,在本期持续编制归并财务报表时不涉及到对其进行处置的问题。
但在上期内部购进并形成期末存货的情形下,在编制归并财务报表进行抵销处置时,存货价值中包括的未实现内部销售损益的抵销,直接阻碍上期归并财务报表中归并净利润金额的减少,最终阻碍归并所有者权益变更表中期末未分派利润的金额的减少。
由于本期编制归并财务报表时是以母公司和子公司本期个别财务报表为基础,而母公司和子公司个别财务报表中未实现内部销售损益是作为其实现利润的部份包括在其期初未分派利润当中,以母子公司个别财务报表中期初未分派利润为基础加总得出的期初未分派利润的金额就可能与上期归并财务报表中的期末未分派利润的金额不一致。
因此,上期编制归并财务报表时抵销的内部购进存货中包括的未实现内部销售损益,也对本期的期初未分派利润产生阻碍,本期编制归并财务报表时必需在归并母子公司期初未分派利润的基础上,将上期抵销的未实现内部销售损益对本期期初未分派利润的阻碍予以抵销,调整本期期初未分派利润的金额。
8.归并净利润是不是等于母公司净利润?
在哪些情形下,这二者存在不同?
应如何调整?
一样情形下,归并报表的净利润和净资产应该与母公司的净利润与净资产一致。
因此,关于权益法核算的投资者来讲,不管按母公司会计报表计算投资收益仍是依照归并报表计算投资收益,其结果是一致的。
可是,以下几种情形会造成归并报表的净利润和净资产与母公司的净利润与净资产不一致:
一、未实现对外销售的内部交易
若是集团内部的企业之间存在内部交易,而这种交易的利润并为转移到外部,在归并抵消时就会显现利润表科目和资产欠债表科目之间的相互抵消,因此致使归并后的净利润与母公司的净利润不一致。
二、集团内部企业之间往来款项计提坏账预备
依照企业会计准那么(2001)的规定,关联方之间一样是不计提坏账预备的,可是,如存在特殊情形,确实需要计提坏账预备时能够依照个别认定法计提坏账预备。
若是归并范围内企业之间的往来款项已经依照个别认定法计提了坏账预备,那么在归并抵消时,不仅应该将往来款项彼此抵消,也应该同时将已经计提的坏账预备与治理费用进行抵消。
如此的抵消结果仍然会形成利润表项目与资产欠债表项目抵消的情形,从而致使母公司净利润和净资产与归并报表的净利润和净资产不一致。
3、集团内部的复杂股权
关于正规的集团公司其投资通常具有较强的标准性,往往具有比较明显的级次性。
可是,关于民营性集团公司而言,集团内部的彼此持股现象超级普遍,不仅存在同一级次企业之间的投资,而且存在相互持股,投资与被投资往往形成一个循环,这种情形下,归并时就会存在母公司净利润和净资产与归并报表的净利润和净资产不一致的现象。
9.归并净利润是不是等于母公司净利润?
在哪些情形下,这二者存在不同?
应如何如何调整?
归并财务报表中的净利润数与母公司个别财务报表中的净利润数,要查对相等的话,那么母公司的会计核算需要符合以下两个条件:
一、母公司对并表子公司的投资的核算,需要采纳权益法核算;
二、母公司对上述权益法的利用,应当采纳复杂权益法核算。
在我国的企业会计准那么(制度)(2005前)下,母公司关于子公司的投资的核算,采纳了权益法核算。
可是,这种权益法并非是复杂权益法,其核算时,不考虑母子公司之间、和子公司之间内部交易所形成的内部利润的抵销因素的阻碍,由此,致使归并财务报表中的净利润数不等于母公司个别财务报表中的净利润数。
在我国的企业会计准那么体系(2006)下,母公司关于子公司的投资的核算,采纳了本钱法核算,不采纳权益法核算,更使得归并财务报表中的净利润数不等于母公司个别财务报表中的净利润数。
对归并报表与母公司报表之间净利润的不同,其可能的缘故有三个。
一是母公司对内部往来计提坏账预备。
因为内部往来计提的坏账预备在归并时应予抵消,从而造成归并净利润大于母公司净利润。
二是母子公司间有内部交易。
因为内部交易在归并时应予抵消,当内部交易产生利润或亏损时,会造成归并净利润小于或大于母公司净利润。
三是(上市公司)集团内部两方或多方交叉持股。
若是母公司和子公司均持有某家公司的股权,合计超过50%,在集团层面这家公司属控股子公司,归并报表时采纳权益法核算。
但母公司或子公司单独持股的比例可能低于20%,因此在日常核算时采纳本钱法。
10.以个别现金流量表为基础编制归并现金流量表时,直接法下,是不是需要同归并资产欠债表的编制一样,抵销母子公司之间的投资与被投资交易?
什么缘故?
现金流量表作为以单个企业为会计主体进行会计核算的结果,别离从母公司本身和子公司本身反映其必然会计期间现金流入和现金流出。
在以其个别现金流量表为基础计算的现金流入和现金流出项目的加总金额中,也必然包括有重复计算的因素,因此,编制归并现金流量表时,也需要将这些重复的因素予以剔除。
母公司直接以现金对子公司进行的长期股权投资或以现金从子公司的其他所有者(即企业集团内的其他子公司)处收购股权,表现为母公司现金流出,在母公司个别现金流量表作为投资活动现金流出列示。
子公司同意这一投资(或处置投资)时,表现为现金流入,在其个别现金流量表中反映为筹资活动的现金流入(或投资活动的现金流入)。
从企业集团整体来看,母公司以现金对子公司进行的长期股权投资事实上相当于母公司将资本拨付下属核算单位,并非引发整个企业集团的现金流量的增减变更。
因此,编制归并现金流量表时,应当在母公司与子公司现金流量表数据简单相加的基础上,将母公司当期以现金对子公司长期股权投资所产生的现金流量予以抵销。
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