试论公允价值计量模式.docx
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试论公允价值计量模式
三亚学院
本科生毕业论文(设计)
论文(设计)题目:
试论公允价值计量模式
在投资性房地产中的应用
分院:
财经分院
专业(方向):
会计学
年级、班级:
0804
学生学号:
0810610029
学生姓名:
邓新春
指导老师:
韦鹏飞
2011年12月31日
论文独创性声明
本人声明,所呈交的毕业论文是在导师指导下本人独立完成的研究成果。
文中依法引用他人的成果,均已做出明确标注或得到许可。
论文内容未包含法律意义上已属于他人的任何形式的研究成果,也不包含本人已用于其他学位申请的论文或成果。
本文如违反上述声明,愿意承担以下责任和后果;
1、交回学校授予的学位证书;
2、学校可在相关媒体上对作者本人的行为进行通报;
3、本文按照学校规定的方式,对因不当取得学位给学校造成的名誉损害进行公开道歉;
4、本人负责因论文成果不实产生的法律纠纷。
论文作者签名:
邓新春日期:
2011年12月31日
摘要
鉴于投资性房地产具有高收益、高风险的特征,财政部于2006年2月发布了《企业会计准则第3号———投资性房地产》。
准则规定投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量,在后续计量时,满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式计量。
但是公允价值计量在我国会计准则中尚未有一个明确的规定,理论上有缺陷,实务应用同样存在问题,因此,这样一个对企业有利的政策
目前并未被大多数上市公司所采纳。
公允价值在我国的研究和应用,已成为当前
备受瞩目的一个会计课题。
公允价值应用于投资性房地产,必然有其存在的合理性和必要性,即较之历史成本具有先天的优势。
本文就投资性房地产公允价值计量的动因进行分析,阐述了公允价值对投资性房地产会计处理的影响;公允价值计量模式面临的障碍;讨论了公允价值在投资性房地产应用中的优点和存在的问题;指出公允价值在投资性房地产应用中的对策。
使之更加符合中国经济发展的实际状况,保持与国际趋同。
投资性房地产中引用了公允价值计量模式,体现了国内会计准则和国际会计准则的趋同,也适应了我国经济发展的客观需要。
【关键词】投资性房地产公允价值新会计准则
Abstract
Inviewoftheinvestmentrealestatehasthecharacteristicsofhighyield,highrisk,theministryoffinanceinFebruary2006toreleasedtheaccountingstandardsforenterprisesno.3-aninvestmentrealestate".Standardsoftheinvestmentrealestateshallbeaccordingtothecostfortheinitialrecognitionandmeasurement,inafollow-upmeasurement,meetcertainconditionscanalsothroughthefairvaluepatternmeasurement.Butthefairvaluemeasurementinouraccountingisnotyethaveaclearrules,thetheoreticaldefects,theactualapplicationofthesameproblems,therefore,suchaadvantageoustotheenterprisepolicyMostofthelistedcompaniesisnotbeenadopted.Thefairvalueoftheresearchandapplicationinourcountry,hasbecomethecurrentThemuchpublicizedaaccountingsubject.Fairvalueinapplicationoftheinvestmentrealestate,willhaveitsexistencerationalityandnecessity,namelyhistoryhasinherentcostthantheadvantage.Thispaperfairvaluemeasurementoftheinvestmentrealestateagentofanalysis,elaboratedthefairvalueofaninvestmentrealestateaccountingtreatmentinfluence;Fairvaluemeasurementmodelfacebarriers;Discussedthefairvalueoftheinvestmentrealestateinapplicationmeritandexistingproblems;Pointsoutthatthefairvalueoftheinvestmentrealestateintheapplicationofcountermeasures.MakemoreinlinewiththeactualconditionofChina'seconomicdevelopment,maintainandinternationalconvergence.Aninvestmentrealestatecitedthefairandequitablevaluemeasurementmodel,reflectedthedomesticaccountingstandardsandinternationalconvergenceofaccountingstandards,alsoadaptedtotheobjectiveneedofeconomicdevelopmentinourcountry.
【Keywords】InvestmentrealestateFairvalueNewaccountingstandards
目录
引论
1公允价值计量模式的引入
1.1公允价值的含义及启示…………………………………………………(6)
1.2公允价值的特征分析……………………………………………………(7)
2投资性房地产公允价值计量的动因分析
2.1投资性房地产的界定……………………………………………………(7)
2.2投资性房地产公允价值计量的必要性…………………………………(8)
2.3投资性房地产公允价值计量的可行性…………………………………(9)
3公允价值对投资性房地产会计处理的影响
3.1投资性房地产后续计量模式的变更……………………………………(9)
3.2公允价值模式计量投资性房地产的处置………………………………(10)
4公允价值计量模式面临的障碍
4.1理论和技术层面的障碍…………………………………………………(10)
4.2外部环境的障碍…………………………………………………………(11)
4.3内部因素的障碍…………………………………………………………(11)
5公允价值在投资性房地产应用中存在的问题及对策
5.1公允价值在投资性房地产应用中存在的题…………………………(12)
5.1.1公允价值计量的可操作性低………………………………………(12)
5.1.2企业选择计价模式的标准差异化…………………………………(12)
5.1.3缺乏相应的市场环境和监管机制…………………………………(13)
5.2.房地产企业公允价值计量模式相关问题的解决措施………………(13)
5.2.1建立公平的投资性房地产交易市场,加快市场经济发展………(13)
5.2.2加强对公允价值框架的研究,提高记量的可操作性……………(13)
5.2.3加强对采用公允价值计量模式的监管……………………………(14)
5.2.4提高管理者及会计人员素质,加强职业判断能力………………(14)
6结论………………………………………………………………………(15)
参考文献…………………………………………………………………(16)
致谢………………………………………………………………………(17)
试论公允价值计量模式在投资性房地产中的应用
引论
财政部于2006年2月15日颁布的《企业会计准则第3号———投资性房地产》(以下简称新准则)首次将投资性房地产作为一项单独的资产予以确认,具有十分重要的意义。
投资性房地产,是指能够单独计量和出售的,企业为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产。
它包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权,以及已出租的建筑物。
因此,房地产开发企业用于销售的房地产,以及为生产商品、提供劳务或经营管理而持有的建筑物或土地使用权,不属于投资性房地产,应分别在存货、固定资产和无形资产中进行核算。
长期以来,我国并未针对投资性房地产单独制定相关准则,而是将其分散在“存货”、“固定资产”和“无形资产”等其他相关的会计准则中加以处理。
然而,随着经济的发展和投资观念的改变,投资性房地产已成为一项经营性活动,而不是传统意义上的固定资产。
在这种情况下,将投资性房地产作为存货、一般性固定资产或无形资产无法在会计上真实反映其价值,导致投资性房地产市场价值与账面价值相背离。
1公允价值计量模式的引入
1.1公允价值的含义及启示
国际会计准则委员会(IASC)在IAS32和IAS39中将公允价值定义为在公平交易中,熟悉情况的自愿当事人,进行资产交换或负债清偿的金额。
美国财务会计准则委员会(FASB)在SFASNO。
157中将公允价值定义为双方在当前的交易(而不是被迫清算或销售)中,自愿购买(或承担)或出售(或清偿)一项资产(或负债)的金额。
英国会计准则委员会(ASB)将金融工具公允价值定义为在公平交易中,亦即在非强制性和非清算性销售中,熟悉情况的当事人自愿据以交易(该金融资产或金融负债)的金额。
我国在新颁布的企业会计准则中,将公允价值定义为在公允价值计量下,资产和负债按照公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
我国主要是借鉴国际会计准则委员会对公允价值的定义,将计量对象确定为资产与负债,交易主体确认为市场参与者,更加强调双方的交易是在自愿条件下进行的,价格是双方达成的,任何一方对达成的价格都没有异议。
1.2公允价值的特征分析
公允价值是动态的计量,受时间、空间变化的影响较大。
同一交易在不同的时间进行,交易双方达成的公允价值可能不同;同一交易由于交易地点的不同,交易双方达成的公允价值也不尽相同。
公允价值的运用使得会计信息能够更加及时、全面地反映交易双方所处的经济环境及其变化状况。
公允价值有利于会计信息的相关性和可靠性达到完美统一。
相关性和可靠性往往是此消彼长的,很难达到统一。
与历史信息相比,公允价值是面向现在和未来的,有利于利益相关者做出预测和决策,很大程度上提高了会计信息的相关性;与此同时,根据国际会计界的最新研究表明,随着估价和现值技术的发展,公允价值将能够在各种复杂的经济环境中(存在活跃市场或非理想环境下)取得客观可靠的市场价格或现值,从而能够更好地体现会计信息的最高原则“真实与公允”。
公允价值体现交易的公平性。
从国内外对公允价值的阐述中可以看出,公平性是公允价值的核心属性。
要保证获得的公允价值具有公平性,必须使交易双方在交易过程中满足四个条件:
一是双方的交易是公平交易,而非不平等交易;二是交易双方相互熟悉彼此的情况,信息较为完备;三是交易双方自愿让渡资产或清偿债务,而不是强制地转让;四是交易双方的经营是持续经营,而不是面临破产清算。
2投资性房地产公允价值计量的动因分析
2.1投资性房地产的界定
国际会计准则委员会(IASC)在IAS40中解释投资性房地产指为赚取租金或为资本增值,或两者兼有而持有的房地产,但不包括用于商品或劳务的生产或供应,或用于管理目的的房地产;不包括在正常经营过程中销售的房地产。
英国会计准则委员会(ASB)在SSAP19中和香港在SSAP13中认为,投资性房地产是指对有关土地和建筑物拥有的权益,这些土地和建筑物必须是:
已完成的在建工程和开发项目;是为投资目的而持有,并且其租金收益是可以公平协商的。
不包括企业为自己的目的拥有和占用的房地产、出租给并由集团内另一公司占用的房地产。
我国新会计准则规定:
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产。
主要包括已出租的土地使用权,持有并准备增值后转让的土地使用权,已出租的建筑物;并明确指出自用房地产和作为存货的房地产不属于投资性房地产核算的范围。
虽然各国对投资性房地产的定义存在差异,但都表明了投资性房地产具有保值和投资的双重功能。
投资性房地产和企业拥有的其他房地产最大的不同表现在持有的目的和产生的现金流。
从持有的目的来看,持有投资性房地产是为了取得投资收益,而不是为了使用或作为产品出售;从产生的现金流来看,投资性房地产是一个独立的现金产出单元,产生的现金流量之归属于该房地产,而不会归属于在生产或经营过程中所使用的其他资产。
我国新企业会计准则对采用公允价值核算投资性房地产的相关规定。
一是采用公允价值模式计量的,应同时满足两个条件:
投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出合理地估计。
二是采用公允价值计量模式,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
三是已采用公允价值模式计量投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。
2.2投资性房地产公允价值计量的必要性
2.2.1全球经济一体化的要求
我国加入WTO以后,使我国与全球经济发展的联系越来越紧密。
随着更多领域的相继开放,房地产行业也将面临外资企业的挑战与竞争。
这要求我国的会计准则尽可能地消除与国际会计准则的差异。
运用公允价值能更好地反映我国参与房地产经营的企业的真实价值,使会计信息更加透明、公开,符合广大利益相关者的要求,也有助于我国企业参与国际上的竞争与合作。
2.2.2投资性房地产的特性要求
房地产的投资一般金额大,周期长,流动与变现能力较差,具有高收益和高风险并存的特点。
人们习惯将企业的投资性房地产作为固定资产看待,并按其估计使用的年限提取折旧。
但根据我国近年来房地产市场的状况,投资性房地产的市场价值往往都高于其账面净值,如果按其历史成本计量不能反映企业的真实情况。
公允价值的计量模式更符合投资性房地产的特征,能够更好地反映投性房地产的市场价值和盈利能力。
2.2.3投资性房地产企业存在的问题要求引入新的计量模式
首先,经营风险加剧。
随着投资性房地产市场的繁荣,企业的大部分资金流入该领域,造成了企业内部产品结构的失衡,不可避免地增加了企业的经营风险。
企业对房地产的投资,其资金大部分都来自银行贷款,房地产市场涨势凶猛的同时也带来了极大的不稳定性,一旦出现房地产泡沫,企业将会一无所有。
其次,对投资性房地产采用历史成本的计量模式不能更好地体现投资者的利益。
最后,对于主要经营投资性房地产的企业,对投资性房地产的合理计量会影响对企业资产总体价值的衡量。
如果采用历史成本对该部分资产进行计量,会造成对投资性房地产价值的低估,从而使企业资产的总体价值降低。
在企业进行兼并、破产或重组时不能更好地向利益相关方提供可靠的信息,反映企业资产的真实价值。
2.3投资性房地产公允价值计量的可行性
随着我国房地产市场的不断发展和完善,在许多方面已经达到公开市场的有关要求,与其他类型的市场相比,公允价值在房地产市场上较易取得,不容易受特定主体的操纵。
与此同时,证券市场的监管机构在很大程度上提高了上市公司运作的透明度,加大了对舞弊的查处力度,将逐渐形成以市场规则为主,相关政府机构监督为辅的机制,为公允价值的运用提供了适宜的“土壤”,企业能够根据自身的需要取得合理的公允价值。
房地产评估行业的发展对公允价值的引入意义重大。
近年来我国各相关部门大力开展会计人员的后续教育,及时为会计从业人员补充新知识、培训新技术,使得会计人员的素质大大增强,有助于会计人员更加理性地选择公允价值,在实务中更加准确地使用公允价值。
新会计准则的规定更具操作性。
新企业会计准则对投资性房地产采用公允价值进行核算做了细致的规定,充分考虑了我国的国情,使得公允价值的运用对企业的实务更具有操作性,有助于企业较快地掌握公允价值核算方法。
3公允价值对投资性房地产会计处理的影响
3.1投资性房地产后续计量模式的变更
新会计准则规定,只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得且满足公允价值模式的条件下,才允许从成本模式转变为公允价值模式计量。
转换时应做会计政策变更处理,以转换当时的公允价值作为投资性房地产账面价值入账,记入“投资性房地产——成本”,转销原投资性房地产账面余额和计提的累计折旧、减值准备,差额调整所有者权益(资本公积)。
会计政策变更应该按追溯调整的观念处理,即当作一开始便采用公允价值模式计量,但上述会计处理与追溯调整存在差异,“投资性房地产——成本”账户核算的是公允价值模式计量的投资性房地产的初始取得成本,而上述处理的结果是“投资性房地产——成本”核算后续计量模式转换时投资性房地产的公允价值。
建议成本模式转换为公允价值模式时,以投资性房地产原始取得成本作“投资性房地产——成本”,资产取得至转换模式之间的公允价值变动记入“投资性房地产——公允价值变动”,转销原投资性房地产账面余额和计提的累计折旧、减值准备,差额调整所有者权益。
3.2公允价值模式计量投资性房地产的处置
新会计准则规定,出售、转让应当按照实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,贷记“其他业务收入”,按该项投资性房地产的账面余额,借记“其他业务成本”,贷记“投资性房地产——成本”,按累计公允价值变动,借记或贷记“投资性房地产——公允价值变动”。
同时,将投资性房地产累计公允价值变动损益转入其他业务收入,借“公允价值变动损益”,贷“其他业务收入”,虽然“公允价值变动损益”、“其他业务收入”都是损益类账户,上述处理不影响企业的利润,但我们知道,损益类账户当期都会转销,处置当期以前已经记入“公允价值变动损益”的金额已于发生当期转入“本年利润”,不存在余额。
因此,处置时将投资性房地产累计公允价值变动损益转入其他业务收入并不合理。
建议公允价值模式计量的投资性房地产处置时,将当期已记入“公允价值变动损益”的金额转入“其他业务收入”,而不是从取得到处置的累计公允价值变动损益。
4公允价值计量模式面临的障碍
4.1理论和技术层面的障碍
公允价值是近来国际上会计发展与研究中的一个热点话题。
FASB于2006年9月发布FAS157号准则——《公允价值计量》,该准则于2007年11月15日正式生效。
IASB也于2005年9月启动了修订《公允价值计量》准则的工作计划。
而我国尽管在新准则中大量运用了公允价值,但没有一个单独的有关公允价值内容的具体准则,对公允价值的运用都是体现在其他具体准则中,使公允价值的运用缺乏理论的指导。
公允价值的理论体系尚不完善,许多问题处在研究之中,实务情况更为复杂,这就使得大部分公司没有对投资性房地产采用公允价值计量,或者持观望态度。
4.2外部环境的障碍
我国会计准则对公允价值定义为“在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿进行资产交换或负债清偿的价格”。
由此可以看出,公允价值本质上是与公平交易相联系的,有公平交易才会有公允价值。
但是我国目前市场化程度不高,公平的交易环境尚在建立和完善中。
我国新准则对投资性房地产公允价值计量模式的运用设定了严格的限制性条件,不允许公司采用估值技术确定投资性房地产的公允价值。
根据新准则应用指南的规定,同类或类似的房地产,对建筑物而言,是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物;对土地使用权而言,是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。
而由于地段、楼层、朝向不尽相同,要找到每一处房地产的活跃市场,其实很不容易。
4.3内部因素的障碍
4.3.1使用公允价值的成本较高。
公允价值的评估给审计师提出了一个比较大的挑战,而我国在这方面尚未起步或者刚刚起步。
怎样来判断公允价值的确认方法是否恰当,公允价值的确定是否合理,成为投资性房地产后续计量是否合理的关键。
新会计准则确定了公允价值的方法,列示了4种可供选择的方案,即活跃市场存在着相同或相近地理位置、不同地理位置或不活跃市场存在类似的其他房地产最新交易价格的,均可参照类似房地产的现行市场价格,亦可以采用估计未来现金流量的现值法进行确定。
4.3.2出于对税收成本的考虑。
目前,我国财政部、国家税务总局明确规定在计税时,投资性房地产持有期间的“公允价值变动损益”不予以考虑,在实际处置或结算时,处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。
因此,无论企业采用何种模式,其应纳税所得额是一样的。
但是,若企业采用成本模式,由于新会计准则和税法的处理基本一致,企业完全可以根据会计核算的利润直接计算所得税,比较简单;若采用公允价值模式,考虑到会计和税法处理的差异,企业不能根据利润直接计算,而只能通过纳税调整计算应纳税所得额,势必将增加核算的难度及工作量。
此外,在公允价值模式下,新会计准则和税法的处理存在明显的差异。
会计上,在年末按投资性房地产的公允价值调整其账面价值,差额计入损益,不计提折旧或摊销。
而目前税法上,是按实际成本确定投资性房地产的账面价值,不确认公允价值变化所产生的所得,其影响是对投资性房地产在计算所得税时,很可能仍按计提折旧或摊销处理,这样,在公允价值模式下对税负没有影响。
但如果计算所得税时,不确认公允价值变化所产生的所得,也不能按计提折旧或摊销处理,但是企业在成本模式下,计提折旧或摊销处理具有抵税效果,这样,企业必定会权衡公允价值模式下给企业带来收益和折旧摊销抵税之间的利益关系,毕竟前者并没有给企业带来现实的现金流入。
5公允价值在投资性房地产应用中存在的问题
5.1公允价值在投资性房地产应用中存在的问题
准则实施后,企业确定使用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的却非常少,这主要是因为公允价值在应用中存在着一些问题,使投资性房地产公司对它望而却步。
5.1.1公允价值计量的可操作性低
公允价值依然是准则实施过程中的一个难点,也是一个无法回避的问题,具体到房地产又有其独特性。
房地产企业要采用公允价值模式,必须满足规定的条件。
首先,投资性房地产所在地要有活跃的房地产交易市场;另外,企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其它相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。
由于目前国内缺乏活
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