所得税的出现是国际税收制度的逻辑起点以美国所得税的诞生为例.docx
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所得税的出现是国际税收制度的逻辑起点以美国所得税的诞生为例
在开放经济条件下,所得税的出现是国际税收制度产生的真正逻辑起点。
国际税收问题、理论与制度都发源于国内所得税。
从国内法的视角看,各国的国际税收法律体系无不是其国内所得税的跨境延伸。
因而,研究国际税收的起源,需要从国内所得税的诞生入手。
有一种观点认为,所得税产生于西方国家战时筹措经费的需要。
从历史来看,战争仅是相关国家开征临时所得税的由头,并非所得税产生的深层原因,而且这些临时所得税在战后基本都被取消了。
现代所得税制度的产生绝非偶然,体现了人类进入现代化对于税制改革的必然要求。
在工业革命的进程中,西方国家普遍发生了生产力快速提升、第二产业占比大幅提高、人口迅速增长等经济社会结构性变化,这些变化导致曾经以关税为主的财政收入结构与经济社会的实际情况产生了极大不适应性,必须寻求新的税种予以替代。
随着各种条件的不断成熟,从18世纪末一直到20世纪初,西方工业国家普遍开征所得税,各国财政收入比重最大的部分由关税转变为所得税——体现了由传统税制结构向现代税制结构的嬗变。
所得税的诞生除了对各国国内税制结构产生重大影响外,也彻底改变了跨境税收的内在逻辑关系与相关理论基础,由此衍生了真正意义上的国际税收制度体系。
在20世纪早期,美国所得税的产生最具代表性地展现了现代国家所得税与关税之间的替代过程和国内税制结构的根本转变。
另外,第一次世界大战结束之后,美国崛起为资本主义世界无可争议的领导者,在制定包括国际税收规则在内的国际经济规则方面起到了主导性的作用,因而其国内的跨境税收法律深刻影响了其他国家国内法的制定。
研究美国国内所得税制度诞生的历史过程,对于研究国际税收制度的起源具有不可替代的重要价值。
一、保护性关税及其弊端
(一)美国保护性关税政策出台的历史原因
与英国和欧洲大陆国家一样,美国早期的关税政策目标主要在于保护国内产业,只是美国将保护性关税政策利用到“极致”,因而也最具代表性。
在美国独立之初,贸易保护被提升到了国家安全的政治高度。
美国联邦政府成立(1776年)之初,没有制定宪法,只制定了《联邦条款》。
彼时,美国十三个州仅有一种松散的联系,并没有形成强大统一的中央权力核心。
当时,美国联邦政府仅有一个一院制的立法机关,各州拥有平等的表决权;联邦没有执行机关,也没有总的司法机关。
在这种制度下,州议会实际上不受任何立法限制,也不受司法的控制,联邦政府无权节制各州的商品税或直接税。
由于缺乏这些权力,联邦政府无从筹措款项。
这种情况使美国工业在建国初期开始陷入衰退——由于没有保护性关税,国外进口产品使美国工业饱受冲击。
因此,美国各州于18世纪末兴起了制宪运动,各州出现了大量的制宪请愿书,其中一个重要目的就是保护本国产业。
在当时的历史背景下,美国在1789年通过了首部宪法,宪法通过后制订的第一个法案就是1789年关税法案(TariffActof1789)。
关税法案中的第一条即明确了关税的两个目的:
“为了支持政府,偿还合众国的债务,鼓励和保护制造业,有必要对货物、产品和商品征收关税。
”由此可见,课征关税的目标是清偿政府债务和保护国内产业发展,而非筹集财政收入。
虽然不是以财政收入为主要目标,但开征关税后,其财政收入能力凸显。
到第一次世界大战(1914年)之前,关税一直是美国联邦财政收入中的主要部分。
在1860年之前的很多年份,关税收入占联邦财政收入比重的90%以上。
南北战争前,1861年收入法案中的莫里尔关税法(MorrillTariffAct)对钢铁工业重新实行保护,进一步提高了美国的进口关税水平。
在南北战争期间,虽然美国进一步提高关税,但以更大幅度提高了消费税,使得消费税占比不断提高,1865年南北战争结束时,消费税占比超过了关税。
南北战争结束后,美国继续奉行关税保护主义,1890年国会通过的麦金利关税法案(MckinleyTariffAct),使进口关税达到南北战争后最高点,居当时全球之首,关税占比恢复到57%,关税再次成为美国联邦最为重要的税收收入来源。
此后的威尔逊-戈尔曼关税法案(Wilson-GormanTariffAct)、丁利关税法案(DingleyTariffAct)和安德伍德关税法案(UnderwoodTariffAct)对关税政策有所调整,但关税税率整体维持在40%以上的高水平,远高于同期英国以及欧洲大陆国家的关税水平。
(二)保护性关税政策的弊端
关税为早期的美国联邦财政提供了稳定收入,但主要依靠关税的财政体系有很大的弊端,主要体现在不具有持续稳定性和社会不公平两方面。
财政收入主要依靠关税就会过度依赖外向型经济发展,这样的财政结构本身具有不稳定性。
同时,这种财政收入结构难以根据政府财政支出需要进行有效调节,不能胜任现代国家的财政功能。
当时,带来更大争议的是关税引起的公平性问题。
由于商品税的累退性,财政收入过度倚重商品税性质的关税会带来严重的社会不公平问题。
虽然关税保护了美国幼稚产业,但同时限制了国外低价产品进入本国市场。
对于低收入阶层而言,他们在不得不购买本国生产的高价生活用品,相当于穷人为了保护本国工业资本家的产业发展而补贴成本。
特别是当时美国的关税收入占比过高,在1860年甚至达到了94.9%,这就使得由商品税(关税)累退性造成的不公平问题到了“登峰造极”的程度。
因此,保护性关税政策引起了美国公众的强烈不满,在19世纪末至20世纪初的美国政治选举中,是否降低关税成为民主党与共和党角力的核心议题。
经过长期的社会讨论与政治博弈,降低关税在政治上已经势在必行。
由于关税的财政占比过大,若降低关税就需要新的替代性收入。
经过反复研究,能够促进公平的累进制所得税成为了平衡关税累退性的首选。
二、战时开征的临时所得税
(一)1861年收入法案
所得税第一次在美国出现是战时出于财政收入目的临时征收的。
南北战争开始后,出于战时财政的紧急需要,美国通过1861年收入法案第一次开征了所得税(临时)。
该法案的所得税模式是单一税率,采用综合征收模式,对个人收入800美元以上的部分征收,税率为3%。
1861年收入法案中的所得税条款的有效期至1866年。
1861年收入法案第49章第12款规定,“所得”是指“定居于美国个人的年度收入,包括在美国或其他任何地方、任何来源获得的任何不动产、专门工作、贸易和雇佣收入”。
从国际税收的视角来看,美国历史上第一次(临时)课征所得税就采用了全球课税模式,即对于美国居民的全球收入课税,将课税权延伸至境外。
这清楚地表明:
在开放经济条件下,某国一旦开征所得税,就必须对本国居民在境外的所得以及外国居民在境内的所得如何课税进行规定,美国的所得税历史印证了,所得税出现的同时国际税收制度必然随之出现,国际税收制度是国内所得税的境外延伸。
所得税的产生是国际税收制度的逻辑起点。
(二)1862年收入法案
随着战争经费需求的不断增加,时隔一年美国就再次修订收入法案。
1862年收入法案修订了所得税相关条款,用累进税制取代了1861年法案中的单一比例税制。
该法案规定,收入在600美元~10000美元之间的部分课征3%的所得税,收入超过10000美元的部分课征5%的所得税。
生活在美国境外的美国居民纳税人,需要按照5%的税率缴纳个人所得税。
1862年所得税条款的主要特征是采用了累进税率,并进一步加强了对居民纳税人海外收入的课征力度。
(三)临时所得税被取消
为进一步满足战争时期的财政收入需要,1862年收入法案在1864年、1865年和1866年又被三次修订,战时所得税得以暂时延长。
当南北战争结束后,联邦财政的压力得到缓解,1867年和1870年的两个收入法案再次修订所得税条款,逐步降低所得税税负。
1872年战时所得税没有再次延期,到期自动失效。
1898年美西战争爆发,为筹措战争经费,美国政府再次上调消费税税率,一些新的消费税税目被纳入课征范围,遗产税也恢复了,但并没有恢复所得税。
三、所得税的正式立法
美国所得税产生的基石为1913年的宪法第十六号修正案,这一修正案确立了美国联邦政府对纳税人的所得(包括其境外所得)有直接课税的权力。
在美国本土,这次修宪被认为是20世纪初的一次财政革命,对后来的税制体系影响深远,美国此后的税制体系是在此次财政革命的基础上搭建起来的。
除了所得税,这场财政革命涉及关税、消费税以及偶尔出售的公共土地收入,使美国正式进入了以累进所得税制为基础的公共财政体系时代。
时至今日,所得税(个人所得税、社会保险税、公司所得税)持续在美国财政收入中占比过半。
这场财政革命也为美国的国际税收制度打下了地基,对其他国家国际税收制度的构建亦有深远影响。
至今国际税收的理论与实务基础都可以在这次财政革命中探寻到思想的渊源。
(一)关税改革成为美国选举的核心议题
在南北战争之后的几十年里,关税始终是美国最为有效的收入来源,为联邦政府带来了可观的年度预算盈余。
从财政收支平衡的角度出发,当时美国似乎不再需要其他形式的国家税收。
但关税还是引起了强烈的政治分歧,反映出美国根深蒂固的地区和经济矛盾,即东北部的制造业和中西部的城市工业中心得益于保护性关税,而南部和中西部的农民以及城市工人则因为国内产品更高的价格而负担了关税的成本。
19世纪80年代和90年代,美国的保护性关税政策是由东北部的共和党保守派制定的,该政策激起了由民主党总统格罗弗·克利夫兰(GroverCleveland)领导的政治反对派的反对。
1887年12月,克利夫兰总统向民主党承诺要降低关税,其整个国情咨文都是关于关税改革问题的。
该问题在第二年成为了竞选的中心议题,然而,克利夫兰总统在竞选连任时被击败,共和党候选人本杰明·哈里森(BenjaminHarrison)当选总统,共和党重新控制了国会。
因而,美国又恢复了长期奉行的保护性关税政策。
美国第五十一届国会根据1890年的关税法案(即麦金利法案),对几乎所有应课税商品实施了一揽子关税增税措施。
这个广受批评的法案将美国关税提高到历史新高,并居当时世界首位。
一些商品的关税接近50%,比如进口的羊毛。
另外,该法案还规定了限制外国工业品向美国倾销。
随着关税的不断提高,美国国内反对保护性关税的声音越来越大,也越来越坚定。
在签署麦金利关税法案之后仅过了一个月,共和党在1890年11月的中期选举中就遭遇惨败,民主党获得了众议院多数席位。
于是,关税改革继续成为下一届总统大选的主要议题。
(二)1894年收入法案
1893年民主党候选人克利夫兰第二次竞选成为总统,其获胜的主要原因是其在关税改革方面的积极立场。
1893年末第五十三届国会开始启动关税改革。
虽然此时美国国会立法讨论的重点仍然是关税改革,但在随后的一揽子方案中开始以附件形式列入所得税提案。
累进所得税是出于公平目的而提出的,但真正迫使美国国会将所得税纳入收入法案的原因在于弥补降低关税带来的财政收入损失。
当时,美国国会已取消麦金利关税法案的进口糖税,此举对财政收入产生了较大的负面影响,可能造成美国财政30年来第一次出现赤字,要求立法者必须正视缩减关税的财政后果。
在这样的背景下,1893年一份所得税(关税改革法案的附加条款)提案提交至负责税收改革提案的众议院筹款委员会。
经过参众两院的讨论,包含所得税条款的1894年收入法案获得了通过。
1894年收入法案也被称为威尔森—戈尔曼关税法案,主要立法内容是降低关税税率,所得税条款是该法案的附加条款。
该法案将个人所得税与公司所得税统筹考虑,对在美国经营的所有业务的“净所得”课税,对超过4000美元的收入和利润征收2%的统一税。
这种温和的税制设计“左右逢源”,不会引起两派的过度反对。
当时相当高的所得税免征额门槛几乎将绝大多数美国纳税人挡在了课税范围之外,同时,对于富人而言2%的固定比例税率微不足道。
然而,1894年的所得税条款在生效不久就被判违宪,进而失效。
在1894年所得税条款生效之前,联邦法院就
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