CPA 注册会计师 会计分章节知识点 第十八章 非货币性资产交换.docx
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CPA注册会计师会计分章节知识点第十八章非货币性资产交换
第十八章 非货币性资产交换
【案例】海王生物:
关于控股子公司“海王英特龙”与“葛兰素史克”拟共同投资设立合资企业的公告
2008-11-2100:
00:
00来源:
深交所
2008年11月20日,深圳市海王英特龙与葛兰素史克公司共同投资设立深圳葛兰素史克海王生物制品有限公司。
海王英特龙以设备、土地、厂房建筑物和非专利技术等非货币性资产出资,占葛兰素史克海王股权的60%。
用于出资的非货币性资产公允价值与账面价值的增值部分,海王英特龙本期按照外方所持有的比例确认了营业外收入7879718.88元(按照最新规定,计入资产处置损益)。
上述交易中,海王英特龙的资产中用于出资的非货币性资产公允价值至少比其原有的账面价值增加了7879718.88元,这使得交换后公司的资产规模增加。
同时,公司用来出资的非货币性资产均为公司主体内资产,而资产置换后,这些资产属于主体外资产,交换前后资产对公司未来经营活动和现金流量的作用发生了较大的变化。
公司原有的固定资产与无形资产等都属于企业的主体内资产,公司能够直接驾驭,能对企业当期主营业务收入的现金流产生贡献,促进企业的稳步发展。
而公司不能直接利用主体外资产对其生产经营产生效用,需要通过使这些资产对新设的子公司产生效用,从中获取投资收益的方式获得资产的价值。
本章框架
考情分析
本章考题以客观题为主,主观题可与长期股权投资、金融工具、差错更正等结合,分数不高,属于非重点章节。
重要考点
(1)非货币性资产交换的认定(☆☆☆)
(2)商业实质的判断(☆)
(3)公允价值计量下取得非货币性资产入账价值的确定及损益的计算(☆☆☆)
(4)账面价值计量下取得的非货币性资产入账价值的确定(☆☆)
第一节 非货币性资产交换概述
一、非货币性资产交换的概念(☆☆☆)
(一)非货币性资产的概念
货币性资产
非货币性资产
定义
货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产
货币性资产以外的资产
内容
库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、债权投资、其他债权投资等
预付账款、存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、长期股权投资、交易性金融资产、其他权益工具投资等
区别
资产在将来为企业带来的经济利益是固定或可确定的
资产在将来为企业带来经济利益不固定或不可确定的
(二)非货币性资产交换的概念
非货币性资产交换,是指交易双方主要以非货币性资产进行的交换。
该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。
(三)非货币性资产交换的认定(2018多选、2017多选、2016单选、2015单选、2012单选)
补价(不含增值税)占整个资产交换金额的比例低于25%才能认定为非货币性资产交换。
整个资产交换金额一般指在整个非货币性资产交换中最大的公允价值。
【多选题】(2018年)下列各项资产中,属于货币性资产的有( )。
A.银行存款
B.预付款项
C.应收票据
D.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
『正确答案』AC
『答案解析』货币性资产指企业持有的货币资金或将以固定或可确定的金额收取的资产。
【单选题】(2017年)2017年,甲公司发生的事项如下:
①购入商品应付乙公司账款2000万元,以库存商品偿付该欠款的20%,其余以银行存款支付;
②以持有的公允价值2500万元对子公司(丙)投资换取公允价值为2400万元的丁公司25%股权,补价100万元,以现金收取并存入银行;
③以分期收款结算方式销售大型设备,款项分3年收回;
④甲公司对戊公司发行自身普通股,取得戊公司持有己公司的80%股权。
上述交易均发生于非关联方之间,不考虑其他因素,下列各项关于甲公司2017发生上述交易中,属于非货币性资产交换的是( )。
A.分期收款销售大型设备
B.以甲公司普通股取得己公司80%股权
C.库存商品和银行存款偿付乙公司款项
D.以持有的丙公司股权换丁公司股权并收到部分现金补价
『正确答案』D
『答案解析』事项①以存货和银行存款偿还债务,不属于非货币性资产交换;事项②涉及的资产属于非货币性资产,而且补价比例=100/2500×100%=4%<25%,属于非货币性资产交换;事项③长期应收款属于货币性资产,不属于非货币性资产交换;事项④属于以发行的权益工具(所有者权益)换入非货币性资产,不属于非货币性资产交换。
【单选题】(2016年改编)下列交易或事项中,甲公司应按非货币性资产交换进行会计处理的是( )。
A.以持有的应收账款换取乙公司的产品
B.以持有的应收票据换取乙公司的电子设备
C.以固定资产换取乙公司的产品
D.以债权投资换取乙公司25%股权投资
『正确答案』C
『答案解析』货币性资产,指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产,包括现金、应收账款和应收票据以及债权投资等。
所以选项C正确。
二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项(☆☆)(2018多选)
01与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让
02在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产
03换出资产为存货的非货币性资产交换(适用收入准则)
04交换的资产包括属于非货币性资产的金融资产(适用22号金融工具和23号金融资产转移准则)(新增)
例题
【多选题】(2018年)甲公司为房地产开发企业,下列各项具有商业实质的资产交换交易中,甲公司应当适用《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定进行会计处理的有( )。
A.甲公司以其持有的乙公司5%股权换取丙公司的一块土地
B.甲公司以其拥有的一项专利权换取戊公司的十台机器设备
C.甲公司以其一栋已开发完成的商品房换取己公司的一块土地
D.甲公司以其一套用于经营出租的公寓换取丁公司以交易为目的的10万股股票
『正确答案』ABD
『答案解析』换出资产为存货的非货币性资产交换,按照收入准则进行会计处理。
注意:
按照新教材的说法,交换的资产包括属于非货币性资产的金融资产的,金融资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》,则本题答案为B。
第二节 非货币性资产交换的确认和计量
一、确认和计量原则
(一)公允价值
公允价值计量时,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,换出资产的公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础,但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
(二)账面价值
账面价值计量时,应当以账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,不确认损益。
二、商业实质的判断(☆)
(一)判断条件
企业发生的非货币性资产交换,符合下列条件之一的,视为具有商业实质:
1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同:
(1)未来现金流量的风险、金额相同,时间不同;
(2)未来现金流量的时间、金额相同,风险不同;
(3)未来现金流量的风险、时间相同,金额不同。
2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的
(二)交换涉及的资产类别与商业实质的关系
1.不同类别非货币性资产交换:
具有商业实质(如金融资产与长期股权投资交换)。
2.相同类别非货币性资产交换:
要做具体分析。
【提示】通常情况下,商品用于交换具有类似性质和相等价值的商品,这种非货币性资产交换没有商业实质,不产生损益。
(三)关联方之间交换资产与商业实质的关系
粉饰报表
企业应当注意各方之间是否存在关联方关系。
存在关联方关系可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
第三节 非货币性资产交换的会计处理
一、以公允价值计量的会计处理(☆☆☆)(2015单选、2013多选、2012单选)
公允价值计量模式的适用条件:
1.该项交换具有商业实质
2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量
(一)换入资产入账价值的确定
1.不涉及补价的情况
若给出换入资产公允价值
换入资产成本
=换入资产公允价值+支付的应计入换入资产成本的相关税费
若未给出换入资产公允价值
换入资产成本
=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费
2.涉及补价的情况
(1)补价含增值税税差
支付补价
换入资产成本
=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价(含税差)
收到补价
换入资产成本
=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价(含税差)
(2)补价不含增值税税差
支付补价
换入资产成本
=换出资产公允价值+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价(不含税差)
收到补价
换入资产成本
=换出资产公允价值+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价(不含税差)
提示
考试时如果给定了换入资产公允价值和补价(说明交易是公平的),且有商业实质,直接以换入资产公允价值为基础确定换入资产成本。
(二)换出资产公允价值与其账面价值差额的会计处理
项目
处理
存货
作为销售处理,按其公允价值确认收入,同时结转相应的成本
固定资产(无形资产)
换出资产公允价值与其账面价值的差额,计入资产处置损益
长期股权投资
计入投资收益,权益法核算的“其他综合收益”和“资本公积——其他资本公积”转入投资收益(不允许转损益的除外)
金融资产
如为交易性金融资产,差额计入投资收益;如为其他权益工具投资,差额计入留存收益,持有期间确认的其他综合收益转入留存收益
(三)相关税费的处理
与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同,如换出固定资产支付的清理费计入资产处置损益;
与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同,如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。
例题
【教材例18-1】20×8年9月,A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B打印机公司生产的一批打印机,换入的打印机作为固定资产管理。
A、B公司均为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%。
设备的账面原价为150万元,在交换日的累计折旧为45万元,公允价值为90万元。
打印机的账面价值为110万元,在交换日的市场价格为90万元,计税价格等于市场价格。
B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。
假设A公司此前没有为该设备计提资产减值准备,整个交易过程中,除支付设备的运杂费15000元外,没有发生其他相关税费。
假设B公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备,其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。
分析:
整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产,因此,该项交换属于非货币性资产交换。
本例涉及存货与固定资产的交换,对A公司来讲,换入的打印机是经营过程中必须使用的机器,对B公司来讲,换入的设备是生产打印机过程中必须使用的机器,两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同,两项资产的交换具有商业实质;同时,两项资产的公允价值都能够可靠地计量,符合以公允价值计量的两个条件,因此,A公司和B公司均应当以换出资产的公允价值为基础,确定换入资产的成本,并确认产生的损益。
A公司的账务处理如下:
A公司换入资产的增值税进项税额=900000×17%=153000(元)
换出设备的增值税销项税额=900000×17%=153000(元)
借:
固定资产清理 1050000
累计折旧 450000
贷:
固定资产——设备 1500000
借:
固定资产清理 15000
贷:
银行存款 15000
借:
固定资产——打印机 900000
应交税费——应交增值税(进项税额) 153000
资产处置损益 165000
贷:
固定资产清理 1065000
应交税费——应交增值税(销项税额) 153000
B公司的账务处理如下:
根据增值税的有关规定,企业以库存商品换入其他资产,视同销售行为发生,应计算增值税销项税额,缴纳增值税。
换出打印机的增值税销项税额=900000×17%=153000(元)
换入设备的增值税进项税额=900000×17%=153000(元)
借:
固定资产——设备 900000
应交税费——应交增值税(进项税额) 153000
贷:
主营业务收入 900000
应交税费——应交增值税(销项税额) 153000
借:
主营业务成本 1100000
贷:
库存商品——打印机 1100000
【例18-2】甲公司与乙公司经协商,甲公司以其持有的一项专利权与乙公司拥有的一台机器设备交换。
交换后两公司对于换入资产仍供经营使用。
在交换日,甲公司的专利权的账面原价为900万元,已计提累计摊销150万元,未计提减值准备,在交换日的公允价值为800万元;乙公司拥有的机器设备的账面原价为1000万元,已提折旧300万元,未计提减值准备,在交换日的公允价值为755万元,乙公司另支付了45万元给甲公司。
假定两公司均为增值税一般纳税人,销售固定资产和无形资产适用的增值税税率分别为17%和6%,上述交易过程中涉及的增值税进项税额按照税法规定可抵扣且已得到认证;不考虑其他相关税费。
【分析】对甲公司而言,收到的补价45万元/换出资产公允价值800万元=5.6%<25%,属于非货币性资产交换;
对乙公司而言,支付的补价45万元/换入资产公允价值800万元=5.6%<25%,属于非货币性资产交换。
甲公司的账务处理如下:
借:
固定资产 7550000
应交税费——应交增值税(进项税额)(7550000×17%)1283500
银行存款 450000
累计摊销 1500000
贷:
无形资产 9000000
应交税费——应交增值税(销项税额) (8000000×6%)480000
资产处置损益 1303500
乙公司的账务处理如下:
借:
固定资产清理 7000000
累计折旧 3000000
贷:
固定资产 10000000
借:
无形资产 8000000
应交税费——应交增值税(进项税额)(8000000×6%)480000
资产处置损益 253500
贷:
固定资产清理 7000000
银行存款 450000
应交税费——应交增值税(销项税额) 1283500
【单选题】(2015年改编)经与乙公司商议,甲公司以一批产品换入乙公司的一项专利技术,交换日,甲公司换出产品的账面价值为560万元,公允价值为700万元(等于计税价格,也等于按照收入准则确定的交易价格),甲公司将产品运抵乙公司并向乙公司开具了增值税专用发票,当日双方办妥了专利技术所有权转让手续。
经评估确认,该专项技术的公允价值为900万元,甲公司另以银行存款支付乙公司81万元,甲、乙公司均为增值税一般纳税人,存货适用的增值税税率为17%,专利技术不考虑增值税,不考虑其他因素,甲公司换入专利技术的入账价值是( )。
A.641万元
B.900万元
C.781万元
D.819万元
『正确答案』B
『答案解析』甲公司换入专利技术的入账价值=换出产品公允价值+增值税销项税额+支付的补价=700+700×17%+81=900(万元)。
【多选题】(2013年改编)甲公司与丙公司签订一项资产置换合同,甲公司以其持有的联营企业30%股权作为对价,另以银行存款支付补价100万元换取丙公司生产的一大型设备,该设备的总价款为3900万元。
该联营企业30%股权的取得成本为2200万元,取得时该联营企业可辨认净资产公允价值为7500万元(可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等)。
甲公司取得该股权后至置换大型设备时,该联营企业累计实现净利润3500万元,分配现金股利400万元,其他综合收益增加650万元(因其他债权投资公允价值变动形成)。
交换日甲公司持有该联营企业30%股权的公允价值为3800万元。
不考虑相关税费及其他因素,下列各项对上述交易的会计处理中,正确的有( )。
A.甲公司处置该联营企业股权确认投资收益620万元
B.丙公司确认换入该联营企业股权入账价值为3800万元
C.丙公司确认换出大型专用设备的营业收入为3900万元
D.甲公司确认换入大型专用设备的入账价值为3900万元
『正确答案』ABCD
『答案解析』甲公司持有的该股权投资在处置日的账面价值=2200+(7500×30%-2200)+(3500-400+650)×30%=3375(万元),甲公司针对该项交易的会计处理为:
借:
固定资产 3900
贷:
长期股权投资 3375
投资收益 425
银行存款 100
借:
其他综合收益 195
贷:
投资收益 195
丙公司针对该项交易的会计处理为:
借:
长期股权投资 3800
银行存款 100
贷:
主营业务收入 3900
【单选题】(2012年)甲公司为增值税一般纳税人,20×2年1月25日以其拥有的一项非专利技术与乙公司生产的一批商品交换,交换日,甲公司换出非专利技术的成本为80万元,累计摊销为15万元,未计提减值准备,公允价值无法可靠计量;换入商品的账面成本为72万元,未计提跌价准备,公允价值为100万元,增值税额为17万元,甲公司将其作为存货;甲公司另收到乙公司支付的30万元现金。
不考虑其他因素,甲公司对该交易应确认的收益为( )。
A.0
B.22万元
C.65万元
D.82万元
『正确答案』D
『答案解析』甲公司对该交易应确认的收益
=公允价值(100+17+30)-账面价值(80-15)=82(万元)。
二、以换出资产账面价值计量的会计处理(☆)(2017年多选)
应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,不确认损益。
(一)换入资产成本的确定
支付补价
收到补价
不涉及补价
换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的相关税费
涉及补价
换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的相关税费+支付的补价
换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的相关税费-收到的补价
(二)相关税费的处理
与换入资产相关的税费和与换出资产相关的税费都计入换入资产成本。
【例18-3】丙公司拥有一台专有设备,该设备账面原价450万元,已计提折旧330万元。
丁公司拥有一项长期股权投资,账面价值90万元,两项资产均未计提减值准备。
丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资,该专有设备是生产某种产品必需的设备。
由于专有设备系当时专门制造、性质特殊,其公允价值不能可靠计量;丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价,其公允价值也不能可靠计量。
经双方商定,丁支付了20万元补价。
假定交易中没有涉及相关税费。
分析:
该项资产交换涉及收付货币性资产,即补价20万元。
对丙公司而言,收到的补价20万元÷换出资产账面价值120万=16.7%<25%,因此,该项交换属于非货币性资产交换,丁公司的情况也类似。
由于两项资产的公允价值不能可靠计量,因此,对于该项资产交换,换入资产的成本应当按照换出资产的账面价值确定。
丙公司的账务处理如下:
借:
固定资产清理 1200000
累计折旧 3300000
贷:
固定资产——专有设备 4500000
借:
长期股权投资 1000000
银行存款 200000
贷:
固定资产清理 1200000
丁公司的账务处理如下:
借:
固定资产——专有设备 1100000
贷:
长期股权投资 900000
银行存款 200000
三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理(☆☆☆)
第一步:
确定换入资产总成本
视不同情况分别按照公允价值和账面价值模式进行处理。
第二步:
对换入资产总成本进行分摊,以确定单项资产成本
分摊方法:
1.具有商业实质且换入资产的公允价值能可靠计量
换入资产成本=该项资产的公允价值÷换入资产公允价值总额×换入资产的总成本
2.不具有商业实质或虽有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量
换入资产成本=该项资产的原账面价值÷换入资产原账面价值
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