无形资产会计规范与税法规定之比较.docx
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无形资产会计规范与税法规定之比较
无形资产会计规范与税法规定之比较
无形资产在现代企业的整体资产中的比重愈来愈大,因此可否对其进行正确的会计核算与税务处置对于企业当期损益将具有重要影响。
在现实中,常出现会计核算与税务处置相混淆的情况,为了正确地进行会计核算与税务处置,有必要对二者在无形资产规定的不同进行对比分析。
会计对无形资产的规定集中表现于《企业会计准则——无形资产》中(以下简称为《无形资产准则》)和《企业会计制度》两个规定中;税法对无形资产的规范主要表现于财政部《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》(财法字1994第103号)(以下简称《内资所得税实施细则》)、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》(1991年6月30日国务院发布)(以下简称《外资所得税法实施细则》)、《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》(国税发200084号)(以下简称为《企业所得税税前扣除办法》)和《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发200345号)(以下简称为《国税发200345号》)几个文件中。
本人试从以下几个方面对会计规范与税法规定对无形资产规定的不同进行比较。
一、概念和分类
(一)会计规范
《企业会计准则一无形资产准则》(以下简称《无形资产准则》)规定:
无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人,或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。
无形资产分为可识别无形资产和不可识别无形资产。
可识别无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、高作权、土地利用权、特许权等;不可识别无形资产是指商誉。
(二)税法规定
《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》规定:
无形资产是指纳税人长期利用但没有实物形态的资产,包括专利权、商标权、高作权、土地利用权、非专利技术、商誉等。
(三)不同比较
从上面的论述中咱们可以看出,会计对无形资产的概念除税法规定提到的长期和没有实物形态外,还强调了其利用目的,是具有经济价值的一种资产。
对无形资产的分类,会计依照是不是能单独识别,分为可识别与不可识别的无形资产,而税法未予以区分。
在无形资产的种类中,税法未提到特许权,可是从实践来看,税法也是承认特许权的,即二者在无形资产的种类上是一致的,没有什么区别。
二、确认
(一)会计规范
《无形资产准则》规定,无形资产在知足以下两个条件时,企业才能加以确认:
(1)该资产产生的经济利益极可能流入企业;
(2)该资产的本钱能够靠得住地计量。
也就是说,某个项目要确以为无形资产,首先必需符合无形资产的概念,其次还要符合以上两项条件。
企业应能够控制无形资产所产生的经济利益。
对自创商誉《无形资产准则》规定不能加以确认。
《企业兼并有关会计处置问题暂行规定》(1997财会字第30号)规定企业外购商誉,应以购入某企业时所支付的全数价款和该企业全数净资产的公平价值之差作为“无形资产——商誉”的入账价值。
《企业会计制度》规定只是作为电脑必不可少的附件购入的,金额相对较小的软件,就没必要单独核算;但如果是是连同一组电脑购入、金额也相对较大的管理系统软件,则应单独核算。
《企业会计制度》规定企业购入的土地利用权,或以支付土地出让金方式取得的土地利用权,依如实际支付的价款确以为无形资产。
(二)税法规定
《内资所得税实施细则》对无形资产的确认原则未做出具体的规定,但《企业所得税税前扣除办法》第24条规定自创或外购的商誉不得摊销费用,即税法对自创或外购的商誉是不予以确认。
《企业所得税税前扣除办法》第30条规定纳税人购买计算机硬件所附带的软件,未单独计价的,应并入计算机硬件作为固定资产管理;单独计价的软件,应作为无形资产管理。
《企业所得税税前扣除办法》第29条规定纳税人为取得土地利用权支付给国家或其他纳税人的土地出让款应作为无形资产管理。
(三)不同比较
税法不仅规定对自创商誉不能确认,还对外购商誉也不予以确认。
对软件的核算,会计上主如果按照其重要性原则来肯定是不是作为无形资产单独核算,而税法是按照其是不是单独计价来肯定是不是作为无形资产单独核算。
三、初始计量
(一)对自行开发无形资产的计量
《无形资产准则》规定自行开发并依法申请取得的无形资产,其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用肯定;依法申请取得前发生的研究与开发费用;应于发生时确以为当期费用。
已经计入各期费用的研究与开发费用,在该项无形资产取得成功并依法申请取得权利时,也不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。
《内资所得税实施细则》规定企业自行开发而且依法申请取得的无形资产,依照开发进程中实际支出计价;《企业所得税税前扣除办法》第34条规定为购买、建造和生产无形资产而发生的借款,在有关资产构建期间发生的借款费用,应作为资本性支出计入无形资产的本钱;无形资产交付利用后发生的借款费用,可在发生当期扣除。
纳税人借款未指明用途的,其借款费用应按经营性活动和资本性支出所占用资金的比例,合理计算应计入无形资产的借款费用。
在这里主要存在两个方面不同:
(1)会计只将开发成功的无形资产的注册费、律师费作为无形资产的入账价值,而税法是将开发成功的无形资产所发生的全数支出作为无形资产的入账价值;
(2)会计上无形资产是不允许将借款费用资本化的,而税法上规定了一些借款费用是应资本化,计入无形资产的入账价值中。
(二)对投资者投入的无形资产的计量
《无形资产准则》投资者投入的无形资产,应以投资各方确认的价值作为入账价值;但企业为第一次发行股票而接受投资者投入的无形资产,应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。
《内资所得税实施细则》第32条规定投资者作为资本金或合作条件投入的无形资产,依照评估确认或合同、协议约定的金额计价。
这里的不同主要在企业为第一次发行股票而接受投资者投入的无形资产时,会计以无形资产在投资方的账面价值作为无形资产的入账价值,而税法上仍然依照评估价或协议价。
(三)对外购的无形资产计量的不同
《无形资产准则》外购的无形资产应按实际支付的价款作为入账价值。
《内资所得税实施细则》第32条规定购入的无形资产,依如实际支付的价款计价。
从二者的规定来看,在此种情况下,二者的处置是一致的。
(四)对以非货币性交易或债务重组方式取得的无形资产计量的不同《企业会计制度》规定对以非货币性交易或债务重组方式取得的无形资产应以换出资产或应收债权的账面价值加上应支付的相关税费肯定,如涉及补价,应在此基础上按规定调整。
国家税务总局发布的《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发2000118号)和《企业债务重组业务所得税处置办法》(国家税务总局令6号)别离规定以非货币性交易或债务重组方式取得的无形资产,按换出资产或换入无形资产的公平价值加上应支付的相关税费肯定,如涉及补价,应在此基础上按规定调整。
这里主要的区别是会计上是在账面价值基础上来确认入账价值,而税务是在公平价值的基础上来确认入账价值。
(五)对接受捐赠无形资产计量的不同
《企业会计制度》规定接受捐赠的无形资产,其入账价值应别离以下情况肯定:
(1)捐赠方提供了有关凭据的,按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费肯定;
(2)捐赠方没有提供有关凭据的,按如下顺序肯定:
同类或类似无形资产存在活跃市场的,应参照同类或类似无形资产的市场价钱估量的金额,加上应支付的相关税费肯定;同类或类似无形资产不存在活跃市场的,按该接受捐赠的无形资产的估计未来现金流量现值肯定。
《内资所得税实施细则》第32条规定接受捐赠的无形资产,依照发票账单所列金额或同类无形资产的市价计价。
从这里咱们可以看出二者在计量上大体相同,只是在如不存在同类无形资产的情况下,税务上如何处置不明确。
四、后续支出
(一)会计规定
《无形资产准则》规定无形资产在确认后发生的支出,应在发生时确以为当期费用。
(二)税法规定
对后续支出在什么情况下,应该资本化,什么情况下应该费用化,税法上未有明确规定。
(三)不同比较
会计对无形资产的后续支出给出明确的规定,即只能费用化,而税法上并无相应的规定,建议税法此后能够予以明确,在未以明确的情况下,为了简化工作,建议税法与会计规定维持一致,即当期费用化,其实这也被大多数实践工作者所认同。
五、摊销
(一)会计规定
《无形资产准则》规定,无形资产的本钱应自取适当月起在估计利用年限内分期平均摊销。
若是估计利用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限,无形资产的摊销年限按如下原则肯定:
(1)合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的,摊销年限不该超过受益年限;
(2)合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的,摊销年限不该超过有效年限;(3)合同规定了受益年限,法律也规定了有效年限的,摊销年限不该受益年限与有效年限二者当中较短者。
若是合同没有规定受益年限,法律也没有规定有效年限的,摊销年限不该超过10年。
《企业会计制度》规定企业购入的土地利用权,或以支付土地出让金方式取得的土地利用权,依如实际支付的价款确以为无形资产,并按会计制度的规定进行摊销。
待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程(房地产开发企业将土地利用权账面价值转入开发本钱)。
(二)税法规定
《内资所得税实施细则》第33条规定:
无形资产应当采用直线法摊销。
受让或投资的无形资产,法律和合同或企业申请书别离规定有效期限和受益期限的,按法定有效期限与合同或企业申请书中规定的受益年限孰短原则摊销;法律没有规定利用年限的,依照合同或企业申请书的受益年限摊销;法律和合同或企业申请书没有规定利用年限的,或自行开发的无形资产,摊销年限不得少于10年。
《企业所得税税前扣除办法》第28条规定纳税人自行研制开发无形资产,应对研究开发费用进行准确归集,凡在发生时已作为研究开发费用直接扣除的,该项无形资产时,不得再分期摊销。
《企业所得税税前扣除办法》第29条规定纳税人为取得土地利用权支付给国家或其他纳税人的土地出让款应作为无形资产管理,并在不短于合同规定的利用期间内平均摊销。
财政部、国家税务总局《关于企业资产评估增值有关所得税处置问题的通知》(财税字199777号)规定企业进行股分制改造发生的资产评估增值,可以调整账面价值并计算摊销,但计算应纳税所得额时不得扣除。
(三)不同比较
在无形资产的摊销上存在较多的不同,主要有:
(1)在外购商誉摊销的处置上,会计上是依照制度规按期限进行摊销;对自创商誉,会计由于不予以确认,故不存在摊销问题。
而《企业所得税税前扣除办法》第24条规定自创或外购的商誉不得摊销费用。
(2)《企业会计制度》规定企业接受捐赠的无形资产,应当依照肯定的无形资产入账价值,估计利用年限,按直线法进行摊销,而《扣除办法》第25条规定接受捐赠的无形资产不得计提折旧或摊销,但《国税发200345号》对《扣除办法》此条规定已作了修改,新规定为企业接受捐赠的存货,固定资产,无形资产和投资等在经营中利用或未来销售处置时,可按税法规定结转存货销售本钱,投资转让本钱或扣除折旧,无形资产摊销额。
这样,会计处置和税务处置上就维持了一致。
(在这条上外资税务处置上以前就可以够摊销并可以扣除)
(3)会计上可以对股分制改造评估增值的无形资产进行调整账面价值并计算分期摊销,而税法上并非允许按调增后的无形资产的账面价值来分期摊销。
(4)在摊销的方式上,会计与税法规定是一致的,都坚持直线法。
在净残值问题上,会计与税法都是假定净残值为零。
(5)在无形资产的摊销开始日期上,会计明确规定应在取适当月就开始摊销,而税法并未见有明确规定。
笔者以为,为了坚持“效率优先”原则,减轻纳税人的调整负担,税法在无形资产的摊销开始日期,应维持与会计一致。
(6)在摊销年限上,当合同没有规定受益年限,法律也没有规定受益年限,会计上规定摊销年限不该超过10年,而《内资所得税实施细则》规定摊销年限不得少于10年。
(7)对土地利用权的摊销,会计与税法上存在较大不同,主要表现:
在在建工程期间会计对土地利用权不进行摊销,而税法上仍需摊销;当企业剩余经营期限短于土地利用权期限时,会计上是依照剩余经营期限仍是依照土地利用权期限来进行摊销未有明确规定,存在争议,而税法上是明确应按土地利用权期限来摊销的。
六、减值
(一)会计规定
若是无形资产未来为企业创造的经济利益还不足以补偿无形资产本钱(或摊余本钱),则说明无形资产发生了减值。
具体表现为无形资产的账面价值超过了其可收回金额。
《无形资产准则》规定,企业应按期对无形资产的账面价值进行检查,至少于每一年年末检查一次。
其中,“按期”通常指每隔一年、半年或季度,具体由企业按照不同的要求作出选择。
可是,任何企业都至少应于每一年年末对无形资产的账面价值进行检查。
在检查时,若是发现以下情况,则应对无形资产的可收回金额进行估量,并将该无形资产的账面价值超过可收回金额的部份确以为减值准备:
(1)该无形资产已被其他新技术等所替代,使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响;
(2)该无形资产的市价在当期大幅下跌,并在剩余摊销年限内可能不会回升;(3)其他足以表明该无形资产的账面价值已超过可收回金额的情形。
以前期间致使无形资产发生减值的迹象,可能在报告当期全数消失或部份消失。
《无形资产准则》规定,只有在这种情况出现时,企业才能将以前年度已确认的减值损失予以全数或部份转回;同时,转回的金额不得超过已计提的减值准备的账面余额。
(二)税法规定
《国税发200345号》规定企业所得税税前允许扣除的项目,原则上必需遵守真实发生的据实扣除原则,除国家税收规定外,企业按照财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金不得在税前扣除。
企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产,如申报纳税时已调增应纳税所得,因价值恢复有关资产而冲销的准备应允许企业作相反的纳税调整。
上述资产中的固定资产可按提取准备前的账面价值肯定可扣除的折旧额。
(三)不同比较
从这二者的规定咱们可以看出,会计与税务处置的区别在于会计上可以计提减值准备,而税务上不允许,因为会计上允许计提减值准备,因此会计上对计提减值准备后的摊销应按扣除减值准备后的价值从头计算每一年摊销额,而税务因为不允许计提减值准备,故税务上摊销数与以前相同,如价值恢复,会计上又应从头计算,而税务上仍是一样。
七、处置和报废
(一)无形资产出售
《无形资产准则》规定企业发生无形资产出售、转让时,应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计入当期损益,作为利得或损失。
而税务上也是如此,但由于会计上的账面价值与税务上的账面价值由于摊销的不同和提取减值准备的原因,二者之间可能会存在不同。
在非货币性交易或债务重组业务中时,会计上并非确认损益,而税法上是要视同销售的,按公平价值来计算确认无形资产出售转让收益。
(二)无形资产出租
《企业会计制度》规定无形资产出租时,应按有关的合同协议规定的收费时间和方式确认。
不同的利用费收入,其收费的时间和方式不同。
若是合同规定利用费一次性支付,而且无需提供后期服务的,应视同该资产的销售一次性确认收入;若是提供后期服务的,应在合同规定的有效期内分期确认收入。
在确认收入时,固然应该符合《企业会计准则一收入》的收入确认标准。
税法对无形资产利用费收入没有明确的规定,可是咱们是不是可以参照《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》(国税发1997191号)文件对租赁费的规定:
纳税人超过一年以上租赁期,一次收取的租赁费,出租方应按合同约定的租赁期分期计算收入,承租方应相应分期摊销租赁费。
即税法并非区分是不是提供后续服务,一概依照利用期分期确认收入的。
笔者以为固定资产出租与无形资产出租的经济性质是相同的,因此虽然这个文件只是针对固定资产租赁制定的,但其精神实质是适合无形资产出租的。
(三)无形资产转销
《无形资产准则》对此作了规定,即,若是无形资产预期不能为企业带来经济利益,从而再也不符合无形资产的概念,则应将其转销。
同时指出,企业在判断某项无形资产是不是预期不能为企业带来经济利益时,应实施判断。
判断时应关注的方面主要有:
(1)该无形资产是不是已被其他新技术等所替代,且已不能为企业带来经济利益;
(2)该无形资产是不是再也不受法律的保护,且不能给企业带来经济利益。
《企业会计制度》除以上两条判断标准后,还加上了一条;(3)其他足以证明某项无形资产已经丧失了利用价值和转让价值的情形。
在《国税发200345号》发布以前,税法上对于无形资产的转销并无具体规定。
在《国税发200345号》文件中对无形资产的转销的条件进行了详细的规定:
企业的各项资产当有确凿证据证明已发生永久或实质性损害时,扣除变价收入、可收回的金额和责任和保险补偿后,应确以为财产损失。
当无形资产存在以下一项或若干情况时,应当视为永久或实质性损害:
(1)已被其他新技术所替代,而且已无利用价值和转让价值的无形资产;
(2)已超过法律保护期限,而且已不能为企业带来经济利益的无形资产;(3)其他足以证明已经丧失利用价值和转让价值的无形资产。
此文发布后会计与税法对无形资产的转销的规定是一致的。
八、披露
(一)会计规定
《无形资产准则》规定,企业应当披露下列与无形资产有关的信息:
(1)各类无形资产的摊销年限;
(2)各类无形资产当期期初和期末余额、变更情况及其原因;(3)当期确认的无形资产减值准备。
考虑到土地利用权的特殊性,《无形资产准则》还要求企业披露土地利用权的取得方式和取得本钱。
(二)税法规定
税法目前还未有相应规定。
但从信息资源的有效利用角度看,关注企业财务报告中已经披露的相关信息,并以此作为税收征管的基础,是值得税务机关考虑的。
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