第六章无形资产3334.docx
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第六章无形资产3334
第六章无形资产
本章考情分析
本章阐述了无形资产的确认、计量和记录问题。
2009年原制度考题分数较高,属于比较重要的章节。
本章应关注的主要内容有:
(1)无形资产的初始计量;
(2)内部研究开发支出的会计处理;(3)无形资产的后续计量等。
学习本章应注意的问题:
(1)商誉不属于无形资产;
(2)掌握购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质业务的会计处理;(3)掌握内部研究开发费用的会计处理;(4)掌握使用寿命有限的无形资产的会计处理;(5)掌握使用寿命不确定的无形资产的会计处理等。
近3年题型题量分析表
年度
题型
2010年
2009年(新制度)
2009年(原制度)
2008年
题量
分值
题量
分值
题量
分值
题量
分值
多项选择题
综合题
1
18
合计
18
注:
2009年原制度考题与应付债券、借款费用和政府补助等内容有关。
2011年教材主要变化
本章内容没有变化。
本章基本结构框架
第一节无形资产的确认和初始计量
一、无形资产的定义与特征
无形资产,是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
商誉的存在无法与企业自身分离,不具有可辨认性,不属于本章所指无形资产。
二、无形资产的内容
无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。
三、无形资产的确认条件
无形资产在符合定义的前提下,同时满足下列条件的,才能予以确认:
(一)与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业;
(二)该无形资产的成本能够可靠地计量。
四、无形资产的初始计量
无形资产应当按照实际成本进行初始计量。
(一)外购的无形资产成本
外购的无形资产,其成本包括:
购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
其中,直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。
注意:
下列各项不包括在无形资产初始成本中:
(1)为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用;
(2)无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。
【例题1·单选题】2010年2月5日,甲公司以1800万元的价格从产权交易中心竞价获得一项专利权,另支付相关税费90万元。
为推广由该专利权生产的产品,甲公司发生宣传广告费用25万元、展览费15万元,上述款项均用银行存款支付。
甲公司取得该项无形资产的入账价值为()万元。
A.1800B.1890C.1930D.1905
【答案】B
【解析】无形资产的入账价值=1800+90=1890(万元)。
【教材例6-1】因甲公司某项生产活动需要乙公司已获得的专利技术,如果使用了该项专利技术,甲公司预计其生产能力比原先提高20%,销售利润率增长15%。
为此,甲公司从乙公司购入一项专利权,按照协议约定以现金支付,实际支付的价款为300万元,并支付相关税费1万元和有关专业服务费用5万元,款项已通过银行转账支付。
分析:
(1)甲公司购入的专利权符合无形资产的定义,即甲公司能够拥有或者控制该项专利技术,符合可辨认的条件,同时是不具有实物形态的非货币性资产。
(2)甲公司购入的专利权符合无形资产的确认条件。
首先,甲公司的某项生产活动需要乙公司已获得的专利技术,甲公司使用了该项专利技术,预计甲公司的生产能力比原先提高20%,销售利润率增长15%,即经济利益很可能流入;其次,甲公司购买该项专利权的成本为300万元,另外支付相关税费和有关专业服务费用6万元,即成本能够可靠计量。
由此,符合无形资产的确认条件。
无形资产初始计量的成本=300+1+5=306((万元)
甲公司的账务处理如下:
借:
无形资产——专利权3060000
贷:
银行存款3060000
外购的无形资产,应按其取得成本进行初始计量;如果购入的无形资产超过正常信用条件延期支付价款,实质上具有融资性质的,应按所取得无形资产购买价款的现值计量其成本,现值与应付价款之间的差额作为未确认的融资费用,在付款期间内按照实际利率法确认为利息费用。
【教材例6-2】20×5年1月8日,甲公司从乙公司购买一项商标权,由于甲公司资金周转比较紧张,经与乙公司协议采用分期付款方式支付款项。
合同规定,该项商标权总计1000万元,每年末付款200万元,5年付清。
假定银行同期贷款利率为5%。
为了简化核算,假定不考虑其他有关税费(已知5年期5%利率,其年金现值系数为4.3295)。
甲公司的账务处理如下(见表6—1):
表6—1未确认的融资费用金额单位:
万元
年份
融资余额
利率
本年利息
付款
还本付款-利息
未确认融资费用
融资余额×利率
上年余额-本年利息
0
865.90
134.10
1
709.20
0.05
43.30
200.00
156.70
90.80
2
544.66
0.05
35.46
200.00
164.54
55.34
3
371.89
0.05
27.23
200.00
172.77
28.11
4
190.48
0.05
18.59
200.00
181.41
9.52
5
0.00
0.05
9.52
200.00
190.48
0.00
合计
134.10
1000.00
865.90
要用第二年的709.20无形资产现值=1000×20%×4.3295=865.9(万元)
未确认的融资费用=1000-865.9=134.1(万元)
借:
无形资产——商标权8659000
未确认融资费用1341000
贷:
长期应付款10000000
各年未确认融资费用的摊销可计算如下:
第1年(20×5年)未确认融资费用摊销=(1000-134.1)×5%=43.30(万元)
第2年(20×6年)未确认融资费用摊销=[(1000-200)-(134.1-43.30)]×5%=35.46(万元)
第3年(20×7年)未确认融资费用摊销=[(1000-200-200)-(134.1-43.30-35.46)]×5%=27.23(万元)
第4年(20×8年)未确认融资费用摊销=[(1000-200-200-200)-(134.1-43.30-35.46-27.23)]×5%=18.59(万元)
第5年(20×9年)未确认融资费用摊销=134.1-43.30-35.46-27.23-18.59=9.52(万元)
20×5年年底付款时:
借:
长期应付款2000000
贷:
银行存款2000000
借:
财务费用433000
贷:
未确认融资费用433000
20×6年年底付款时:
借:
长期应付款2000000
贷:
银行存款2000000
借:
财务费用354600
贷:
未确认融资费用354600
20×7年年底付款时:
借:
长期应付款2000000
贷:
银行存款2000000
借:
财务费用272300
贷:
未确认融资费用272300
20×8年年底付款时:
借:
长期应付款2000000
贷:
银行存款2000000
借:
财务费用185900
贷:
未确认融资费用185900
20×9年年底付款时:
借:
长期应付款2000000
贷:
银行存款2000000
借:
财务费用95200
贷:
未确认融资费用95200
【例题2·计算分析题】2009年7月1日,甲公司与丁公司签订合同,从丁公司购买管理系统软件,合同价款为5000万元,款项分五次支付,其中合同签订之日支付购买价款的20%,其余款项分四次自次年起每年7月1日支付1000万元。
管理系统软件购买价款的现值为4546万元,折现率为5%。
该软件预计使用年限为5年,预计净残值为零,采用直线法摊销。
要求:
(1)计算甲公司2009年7月1日购买管理系统软件的入账价值,并编制相关会计分录;
(2)计算2009年12月31日无形资产的账面价值,并编制2009年无形资产摊销的会计分录;
(3)计算2009年12月31日长期应付款的账面价值,并编制2009年年未确认融资费用摊销的会计分录。
【答案】
(1)
管理系统软件应该按照购买价款的现值4546万元作为入账价值
借:
无形资产4546
未确认融资费用454
贷:
长期应付款4000
银行存款1000
(2)
2009年无形资产的摊销额=4546÷5×6/12=454.6(万元)
2009年12月31日无形资产的账面价值=4546-454.6=4091.4(万元)
借:
管理费用454.6
贷:
累计摊销454.6
(3)
2009年未确认融资费用摊销额=(4000-454)×5%×6/12=88.65(万元)
2009年12月31日长期应付款的账面价值=4000-(454-88.65)=3634.65(万元)
借:
财务费用88.65
贷:
未确认融资费用88.65
(二)投资者投入的无形资产成本
投资者投入无形资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。
【教材例6-3】因乙公司创立的商标已有较好的声誉,甲公司预计使用乙公司商标后可使其未来利润增长30%。
为此,甲公司与乙公司协议商定,乙公司以其商标权投资于甲公司,双方协议价格(等于公允价值)为500万元,甲公司另支付印花税等相关税费2万元,款项已通过银行转账支付。
该商标权的初始计量,应当以取得时的成本为基础。
取得时的成本为投资协议约定的价格500万元,加上支付的相关税费2万元。
甲公司接受乙公司作为投资的商标权的成本=500+2=502(万元)
甲公司的账务处理如下:
借:
无形资产——商标权5020000
贷:
实收资本(或股本)5000000
银行存款20000
(三)非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本,应当分别按照本书“非货币性资产交换”、“债务重组”、“政府补助”和“企业合并”准则的有关规定确定。
(四)土地使用权的处理
企业取得的土地使用权通常应按取得价款和相关税费确认为无形资产。
土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时,土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。
但下列情况除外:
1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物,相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
2.企业外购房屋建筑物所支付的价款应当按照合理的方法在地上建筑物与土地使用权之间进行分配;难以合理分配的,应当全部作为固定资产处理。
企业改变土地使用权的用途,停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时,应将其转为投资性房地产。
【提示】土地使用权可能作为固定资产核算,可能作为无形资产核算,也可能作为投资性房地产核算,还可能计入所建造的房屋建筑物成本作为存货核算。
【教材例6-4】20×7年1月1日,A股份有限公司购入一块土地的使用权,以银行存款转账支付8000万元,并在该土地上自行建造厂房等工程,发生材料支出12000万元,工资费用8000万元,其他相关费用10000万元等。
该工程已经完工并达到预定可使用状态。
假定土地使用权的使用年限为50年,该厂房的使用年限为25年,两者都没有净残值,都采用直线法进行摊销和计提折旧。
为简化核算,不考虑其他相关税费。
分析:
A公司购入土地使用权,使用年限为50年,表明它属于使用寿命有限的无形资产。
在该土地上自行建造厂房,应将土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算,并分别摊销和计提折旧。
A公司的账务处理如下:
(1)支付转让价款:
借:
无形资产——土地使用权80000000
贷:
银行存款80000000
(2)在土地上自行建造厂房:
借:
在建工程300000000
贷:
工程物资120000000
应付职工薪酬80000000
银行存款100000000
(3)厂房达到预定可使用状态:
借:
固定资产300000000
贷:
在建工程300000000
(4)每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧:
借:
管理费用1600000
制造费用12000000
贷:
累计摊销1600000
累计折旧12000000
第二节内部研究开发费用的确认和计量
内部研究开发费用的会计处理如下图所示:
一、研究阶段和开发阶段的划分
研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。
企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。
(一)研究阶段
研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。
研究阶段基本上是探索性的,为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备,已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。
企业内部研究开发项目研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益(管理费用)。
(二)开发阶段
开发是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。
二、开发阶段有关支出资本化的条件
企业内部研究开发项目开发阶段的支出,同时满足下列条件的,才能确认为无形资产:
(一)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
(二)具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
(三)无形资产产生经济利益的方式。
无形资产是否能够为企业带来经济利益,应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计,以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益,或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。
(四)有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产。
(五)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
企业对开发活动发生的支出应当单独核算。
例如,直接发生的开发人员工资、材料费,以及相关设备折旧费等。
企业同时从事多项开发活动的,所发生的支出应当按照合理的标准在各项开发活动之间进行分配;无法合理分配的,应当计入当期损益。
【例题3·单选题】甲公司2010年1月10日开始自行研究开发无形资产,12月31日达到预定用途。
其中,研究阶段发生职工薪酬30万元、计提专用设备折旧40万元;进入开发阶段后,相关支出符合资本化条件前发生的职工薪酬30万元、计提专用设备折旧30万元,符合资本化条件后发生职工薪酬100万元、计提专用设备折旧200万元。
假定不考虑其他因素,甲公司2010年对上述研发支出进行的下列会计处理中,正确的是()。
A.确认管理费用70万元,确认无形资产360万元
B.确认管理费用30万元,确认无形资产400万元
C.确认管理费用130万元,确认无形资产300万元
D.确认管理费用100万元,确认无形资产330万元
【答案】C
【解析】根据相关的规定,只有在开发阶段符合资本化条件后的支出才能计入无形资产入账价值,此题中开发阶段符合资本化条件的支出金额=100+200=300(万元),确认为无形资产;其他支出全部计入当期损益,所以计入管理费用的金额=(30+40)+(30+30)=130(万元)。
三、内部开发的无形资产的计量
内部开发活动形成的无形资产,其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。
可直接归属于该资产的成本包括:
开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定资本化的利息支出、以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。
在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等,不构成无形资产的开发成本。
值得强调的是,内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总额,对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。
四、内部研究开发费用的会计处理
企业发生的研发支出,通过“研发支出——费用化支出”和“研发支出——资本化支出”科目归集。
(一)企业研究阶段的支出全部费用化,计入当期损益(管理费用);
(二)开发阶段的支出符合资本化条件的才能资本化,不符合资本化条件的计入当期损益(首先在研发支出中归集,期末转入管理费用)。
“研发支出——资本化支出”余额计入资产负债表中的“开发支出”项目。
【教材例6-5】20×7年1月1日,甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术,该公司董事会认为,研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持,并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。
该公司在研究开发过程中发生材料费5000万元、人工工资1000万元,以及其他费用4000万元,总计10000万元,其中,符合资本化条件的支出为6000万元。
20×7年12月31日,该专利技术已经达到预定用途。
分析:
首先,甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术,并认为完成该项新型技术无论从技术上,还是财务等方面能够得到可靠的资源支持,并且一旦研发成功将降低公司的生产成本,因此,符合条件的开发费用可以资本化。
其次,甲公司在开发该项新型技术时,累计发生10000万元的研究与开发支出,其中符合资本化条件的开发支出为6000万元,其符合“归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”的条件。
甲公司的账务处理如下:
(1)发生研发支出:
借:
研发支出——费用化支出40000000
——资本化支出60000000
贷:
原材料50000000
应付职工薪酬10000000
银行存款40000000
(2)20×7年12月31日,该专利技术已经达到预定用途:
借:
管理费用40000000
无形资产60000000
贷:
研发支出——费用化支出40000000
——资本化支出60000000
第三节无形资产的后续计量
无形资产后续计量的会计处理如下图所示:
一、无形资产后续计量的原则
(一)估计无形资产的使用寿命
企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。
无形资产的使用寿命为有限或确定的,应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量;无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的,应当视为使用寿命不确定的无形资产。
(二)无形资产使用寿命的确定
1.企业持有的无形资产,通常来源于合同性权利或其他法定权利,而且合同规定或法律规定有明确的使用年限。
来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产,其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限;合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续,且仅当有证据表明企业续约不需要付出大额成本时,续约期应当计入使用寿命。
2.合同或法律没有规定使用寿命的,企业应当综合各方面因素判断,以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。
例如,与同行业的情况进行比较、参考历史经验、或聘请相关专家进行论证等。
通过上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的,才能将其作为使用寿命不确定的无形资产。
(三)无形资产使用寿命的复核
企业至少应当于每年年度终了,对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。
如果无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的,应当改变摊销期限和摊销方法。
企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。
如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的,应当估计其使用寿命,视为会计估计变更按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。
二、使用寿命有限的无形资产
(一)摊销期和摊销方法
企业摊销无形资产,应当自无形资产可供使用时起,至不再作为无形资产确认时止。
当月增加的无形资产,当月开始摊销;当月减少的无形资产,当月不再摊销。
企业选择的无形资产摊销方法,应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式,包括直线法和产量法等。
无法可靠确定其预期实现方式的,应当采用直线法摊销。
(二)残值的确定
使用寿命有限的无形资产,其残值应当视为零,但下列情况除外:
(1)有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产;
(2)可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息,并且该市场在该项无形资产使用寿命结束时很可能存在。
(三)使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理
无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益(管理费用、其他业务成本等)。
某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的,其摊销金额应当计入相关资产的成本。
【教材例6-6】20×6年1月1日,A公司从外单位购得一项非专利技术,支付价款5000万元,款项已支付,估计该项非专利技术的使用寿命为10年,该项非专利技术用于产品生产;同时,购入一项商标权,支付价款3000万元,款项已支付,估计该商标权的使用寿命为15年。
假定这两项无形资产的净残值均为零,并按直线法摊销。
本例中,A公司外购的非专利技术的估计使用寿命为10年,表明该项无形资产是使用寿命有限的无形资产,且该项无形资产用于产品生产,因此,应当将其摊销金额计入相关产品的制造成本。
A公司外购的商标权的估计使用寿命为15年,表明该项无形资产同样也是使用寿命有限的无形资产,而商标权的摊销金额通常直接计入当期管理费用。
A公司的账务处理如下:
(1)取得无形资产时:
借:
无形资产——非专利技术50000000
——商标权30000000
贷:
银行存款80000000
(2)按年摊销时:
借:
制造费用——非专利技术5000000
管理费用——商标权2000000
贷:
累计摊销7000000
如果A公司20×7年12月31日根据科学技术发展的趋势判断,20×6年购入的该项非专利技术在4年后将被淘汰,不能再为企业带来经济利益,决定对其再使用4年后不再使用,为此,A公司应当在20×7年12月31日据此变更该项非专利技术的估计使用寿命,并按会计估计变更进行处理。
20×7年12月31日该项无形资产累计摊销金额为1000(500×2)万元,20×8年该项无形资产的摊销金额为1000[(5000-1000)/4]万元。
A公司20×8年对该项非专利技术按年摊销的账务处理如下:
借:
制造费用——非专利技术10000000
贷:
累计摊销10000000
三、使用寿命不确定的无形资产
根据可获得的相关信息判断,无法合理估计其使用寿命的无形资产,应作为使用寿命不确定的无形资产进行核算。
按照准则规定,对于使用寿命不确定的无形资产,在持有期间内不需要摊销,但至少于每一会计期末进行减值测试。
发生减值时,借记“资产减值损失”科目,
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