合并抵销分录及例题.docx

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合并抵销分录及例题

知识点：

同一控制下企业合并抵销分录编制

直接投资及同一控制下企业合并取得的子公司

（一）对子公司个别报表

不涉及按公允价值调整的问题

（二）母公司个别报表

按权益法调整对子公司的长期股权投资

在合并工作底稿中应编制的调整分录：

1.应享有子公司当期实现净利润的份额

借：

长期股权投资

   贷：

投资收益

以后年度：

借：

长期股权投资

   贷：

未分配利润——年初

2.应承担子公司当期发生的亏损份额——做相反分录

借：

投资收益

   贷：

长期股权投资

以后年度：

借：

未分配利润——年初

   贷：

长期股权投资

3.当期收到子公司分派的现金股利或利润

借：

投资收益

   贷：

长期股权投资

以后年度：

借：

未分配利润——年初

   贷：

长期股权投资

4.子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额

借：

长期股权投资

   贷：

资本公积

或做相反的分录。

以后年度：

借：

长期股权投资

   贷：

资本公积

知识点：

非同一控制下企业合并抵销

非同一控制下企业合并取得的子公司

（一）对子公司个别报表

按购买日的公允价值调整

1.根据母公司在购买日设置的备查簿中登记该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值及账面价值的差额：

借：

固定资产

   存货等

   贷：

应收账款等

       资本公积

2.调整子公司个别财务报表中的净利润

当年：

借：

管理费用

   营业成本等

   应收账款

　　贷：

固定资产——累计折旧

       存货

       资产减值损失等

以后年度：

借：

未分配利润——年初

　　贷：

固定资产——累计折旧

       存货等

（二）母公司个别报表

按权益法调整对子公司的长期股权投资：

调整分录及同一控制企业合并相同，但金额有所不同。

在合并工作底稿中应编制的调整分录：

1.应享有子公司当期实现净利润的份额

借：

长期股权投资

   贷：

投资收益

以后年度：

借：

长期股权投资

   贷：

未分配利润——年初

2.应承担子公司当期发生的亏损份额——做相反分录

借：

投资收益

   贷：

长期股权投资

以后年度：

借：

未分配利润——年初

   贷：

长期股权投资

3.当期收到子公司分派的现金股利或利润

借：

投资收益

   贷：

长期股权投资

以后年度：

借：

未分配利润——年初

   贷：

长期股权投资

4.子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额

借：

长期股权投资

   贷：

资本公积

或做相反的分录。

以后年度：

借：

长期股权投资

   贷：

资本公积

（三）合并抵销

1.母公司对子公司长期股权投资及子公司所有者权益项目的抵销

借：

实收资本（股本）（子公司期末数）

   资本公积

   盈余公积

   未分配利润——年末（子公司年末数）

   商誉（母公司对子公司长期股权投资初始成本大于享有子公司购买日可辨认净资产公允价值的份额的差额）

　　贷：

长期股权投资（母公司对子公司的股权投资期末数）

       少数股东权益（子公司期末所有者权益合计×少数股东持股比例）

       营业外收入（母公司对子公司长期股权投资的初始成本小于享有子公司可辨认净资产公允价值的份额）

以后期间：

将“营业外收入”换为“未分配利润―年初”

注意：

子公司所有者权益均应按调整后的为准；

2.母公司及子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理

借：

投资收益（子公司净利润×母公司持股比例）

   少数股东损益（子公司净利润×少数股东持股比例）

   未分配利润―年初（子公司所有者权益变动表项目）

　　贷：

提取盈余公积（子公司所有者权益变动表项目）

       向股东分配利润

       未分配利润―年末

注意：

子公司净利润均应按调整后的为准

知识点：

内部债权债务抵销

内部债权、债务的抵销

1.应收账款及应付账款的抵销

（1）抵销内部应收账款和应付账款

借：

应付账款（期末数）

   贷：

应收账款（期末数）

（2）抵销本期根据内部应收账款计提的坏账准备

借：

应收账款――坏账准备（本期计提数）

   贷：

资产减值损失

如考虑递延所得税：

借：

所得税费用

   贷：

递延所得税资产

（3）抵销本期根据内部应收账款冲销的坏账准备

借：

资产减值损失

   贷：

应收账款――坏账准备（本期内部应收账款减少额而冲销的坏账准备数）

如考虑递延所得税：

借：

递延所得税资产

   贷：

所得税费用

（4）抵销根据期初内部应收账款计提的坏账准备

借：

应收账款——坏账准备（内部应收账款计提的坏账准备期初数）（累计数）

   贷：

未分配利润——年初

如考虑递延所得税：

借：

未分配利润——年初（累计数）

   贷：

递延所得税资产

2.持有至到期投资及应付债券的抵销

（1）抵销持有至到期投资和应付债券

借：

应付债券（发行方期末数×内部购买比例）

   投资收益

　　贷：

持有至到期投资（购买方期末数）

       财务费用

（2）将持有至到期投资投资收益及债券的利息支出相抵销

借：

投资收益

　　贷：

财务费用（费用化的利息）

       在建工程（资本化的利息）

（3）抵销以前期间资本化的利息支出

借：

未分配利润——年初

　　贷：

在建工程（资本化的利息）

（4）抵销分期付息债券票面利息

借：

应付利息（票面利息）

   贷：

应收利息

3.内部应收票据及应付票据的抵销

借：

应付票据

   贷：

应收票据

4.内部预收账款及预付账款的抵销

借：

预收款项

   贷：

预付款项

知识点：

内部存货交易的抵销

内部存货交易的抵销

1.本期购进，本期对外销售

借：

营业收入（内部销售企业的售价）

   贷：

营业成本

注意：

（1）按不含税价格抵销

（2）运杂费对抵销没有影响

2.本期购进，本期未对外销售

借：

营业收入（内部销售企业的售价）

   贷：

营业成本（内部销售企业的成本）

       存货（内部销售毛利）

抵销递延所得税

借：

递延所得税资产

   贷：

所得税费用

3.以前购进，本期对外销售

借：

未分配利润—年初（以前购进存货的毛利）

   贷：

营业成本

借：

递延所得税资产

   贷：

未分配利润—年初

借：

所得税费用

   贷：

递延所得税资产

4.以前购进，本期未对外销售

借：

未分配利润——年初（结存存货的毛利）

   贷：

存货

借：

递延所得税资产

   贷：

未分配利润—年初

建议掌握的方法

（1）抵销期初结存存货中的毛利

（假定期初结存存货全部对外销售）

借：

未分配利润―年初（期初结存存货中的毛利）

    贷：

营业成本

借：

递延所得税资产（期初结存存货中的毛利×所得税税率）

    贷：

未分配利润—年初

（2）抵销本期内部销售

（假定本期购进存货全部对外销售）

借：

营业收入（内部销售企业的售价）

   贷：

营业成本

（3）抵销期末结存存货中的毛利

（即及假定不相符合的再抵销）

借：

营业成本（期末结存存货中的毛利）

   贷：

存货

借：

递延所得税资产[（期末结存存货中的毛利-期初结存存货中的毛利）×所得税税率]

   贷：

所得税费用

如为负数作相反处理

5.存货跌价准备的抵销

（1）抵销当期多提数

多提数≤内部销售的毛利

借：

存货——存货跌价准备[多提数]

   贷：

资产减值损失

借：

所得税费用

    贷：

递延所得税资产

（2）抵销上期内部购入存货多提的存货跌价准备

借：

存货——存货跌价准备[以前多提数]

　　贷：

未分配利润——年初

借：

未分配利润——年初

　　贷：

递延所得税资产

（3）抵销本期内部购入存货冲销的存货跌价准备多提数

借：

资产减值损失（期末结存存货转回的存货跌价准备多提数）

   营业成本（本期已销存货转销的存货跌价准备多提数）

   贷：

存货——存货跌价准备[当期冲销的多提数]

借：

递延所得税资产

   贷：

所得税费用

知识点：

内部固定资产交易的抵消

内部固定资产交易的抵销

1.售出方是固定资产，购买方也作为固定资产使用

（1）交易发生当期的抵销处理

抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润或亏损

借：

营业外收入（变卖收入大于固定资产价值的金额）

　　贷：

固定资产——原价

借：

递延所得税资产

   贷：

所得税费用

2.售出方是存货，购买方作为固定资产使用

（1）交易发生当期的抵销处理

A）抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润

借：

营业收入（内部销售企业的售价）

　　贷：

营业成本（内部销售企业的成本）

       固定资产——原价（内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的数额）

借：

递延所得税资产（毛利×税率）

　　贷：

所得税费用

B）抵销内部交易固定资产当期多计提的折旧（直线法下：

按原价中的毛利/使用年限的金额）

借：

固定资产——累计折旧（内部交易固定资产当期多计提折旧的数额）

　　贷：

管理费用等

借：

所得税费用

   贷：

递延所得税资产

（2）内部交易的固定资产使用会计期间的抵销处理

A）抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润

借：

未分配利润——年初

　　贷：

固定资产——原价（固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的数额）

B）抵销内部交易固定资产以前期间多计提的折旧

借：

固定资产——累计折旧（以前各期累计多提的折旧）

　　贷：

未分配利润——年初

C）抵销期初的递延所得税

借：

递延所得税资产

　　贷：

未分配利润——年初

D）抵销内部交易固定资产当期多计提的折旧

借：

固定资产——累计折旧（本期多提折旧）

　　贷：

管理费用等

借：

所得税费用

   贷：

递延所得税资产

（3）内部交易的固定资产清理、出售期间的抵销处理

A）期满清理

①借：

未分配利润——年初（清理当期多提的折旧）

      贷：

管理费用

②借：

递延所得税资产

　　 贷：

未分配利润——年初

③借：

所得税费用

     贷：

递延所得税资产

B）超期清理

不作抵销分录

C）提前清理、出售

借：

未分配利润——年初（原价中包含的毛利）

　　贷：

营业外收入（或营业外支出）

借：

营业外收入（或营业外支出）（以前期间多计提的折旧）

　　贷：

未分配利润——年初

借：

营业外收入（或营业外支出）（清理、出售当期多计提的折旧）

　　贷：

管理费用

借：

递延所得税资产

　　贷：

未分配利润——年初

借：

所得税费用

   贷：

递延所得税资产

（3）固定资产减值准备的抵销

①借：

固定资产——固定资产减值准备（以前多提数）

　　　贷：

未分配利润——年初

借：

未分配利润——年初

　　贷：

递延所得税资产

②借：

固定资产——固定资产减值准备（当期多提数）

　　　贷：

资产减值损失

借：

所得税费用   

贷：

递延所得税资产

知识点：

内部无形资产交易的抵销

内部无形资产交易的抵销

1.发生内部无形资产交易当期的抵销处理

（1）将销售企业因该内部无形资产交易确认的内部营业外收入及购买企业无形资产价值中包含的未实现内部销售利润予以抵销

借：

营业外收入（销售企业确认的营业外收入）

   贷：

无形资产

（2）将购买企业当期根据包含未实现内部销售利润的无形资产价值多摊销的金额予以抵销

借：

无形资产——累计摊销（购买企业当期多摊销额）

   贷：

管理费用

（3）抵销递延所得税

借：

递延所得税资产

   贷：

所得税费用

2.内部交易的无形资产使用会计期间的抵销处理

（1）将内部交易无形资产价值中包含的未实现内部销售利润予以抵销

借：

未分配利润——年初（未实现内部销售利润）

   贷：

无形资产

（2）将以前会计期间内部交易无形资产多摊销的金额抵销，并调整期初未分配利润

借：

无形资产——累计摊销（以前各期累计多摊销的金额）

   贷：

未分配利润——年初

（3）抵销期初的递延所得税

借：

递延所得税资产

   贷：

未分配利润——年初

（4）将本期由于该内部交易无形资产的使用而多摊销的无形资产予以抵销

借：

无形资产——累计摊销（本期多摊销的金额）

   贷：

管理费用

借：

所得税费用

   贷：

递延所得税资产

知识点：

合并现金流量表的编制

合并现金流量表的编制

编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目

1.母公司及子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。

借：

取得子公司及其他营业单位支付的现金净额

   贷：

吸收投资收到的现金（直接投资）

       或年初现金及现金等价物余额（间接投资）

2.母公司及子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当及分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。

借：

分配股利、利润或偿付利息支付的现金

   贷：

取得投资收益收到的现金

3.母公司及子公司、子公司相互之间以现金结算债权及债务所产生的现金流量应当抵销。

发行和购买债券

借：

投资支付的现金

   贷：

取得借款收到的现金

兑付债券

借：

偿还债务支付的现金

   贷：

收回投资收到的现金

4.母公司及子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。

借：

购买商品、接受劳务支付的现金

   贷：

销售商品、提供劳务收到的现金

5.母公司及子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当及购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。

借：

购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金

   贷：

处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额

       或销售商品、提供劳务收到的现金

知识点：

母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表的反映

母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表的反映

1.母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映

（1）增加子公司

①因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时应当调整合并资产负债表的期初数，留存收益应当反映母子公司一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。

②因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应该调整合并资产负债表的期初数。

（2）处置子公司

母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。

2.母公司在报告期内增减子公司在合并利润表的反映

（1）增加子公司

①因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；

②因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

（2）处置子公司

母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

3.母公司在报告期增减子公司在合并现金流量表的反映

（1）增加子公司

①因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

②因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

（2）处置子公司

母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

【例题·计算题】

A公司于2009年1月1日对B公司的原股东C公司发行1000万股普通股（每股面值1元，市价9.5元）取得B公司80%的股权。

2009年1月1日B公司股东权益总额为10000万元，其中股本为5000万元，资本公积为5000万元，无盈余公积和未分配利润；可辨认净资产公允价值为11000万元。

取得投资时B公司的固定资产公允价值为3000万元，账面价值为2000万元，固定资产的预计剩余使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧，存货账面价值为500万元，公允价值为1000万元，应收账款账面价值2300万元，公允价值1800万元。

2009年B公司实现净利润3000万元，资本公积增加1000万元，提取盈余公积300万元，假定2009年发放当年的现金股利1000万元。

2010年B公司发生亏损400万元。

假定A、C公司盈余公积提取比例为10%。

要求：

编制A公司长期股权投资相关的会计分录及相关调整分录。

同一控制下企业合并抵销分录编制

【答案】

（1）2009年1月1日投资时：

借：

长期股权投资8000

　　贷：

股本1000

       资本公积7000

（2）分得现金股利时：

借：

应收股利　800（1000×80%）

　　贷：

投资收益　800

借：

银行存款　800

　　贷：

应收股利　800

（3）编制2009年合并报表时

按权益法调整对B公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录：

应享有B公司当期实现净利润的份额

借：

长期股权投资2400（3000×80%）

　　贷：

投资收益2400

当期收到B公司分派的现金股利

借：

投资收益800

　　贷：

长期股权投资800

借：

长期股权投资800

　　贷：

资本公积800

调整后的长期股权投资＝8000+2400-800+800＝10400（万元）

2009年合并抵销分录

借：

股本5000

   资本公积　6000

   盈余公积　300

   未分配利润——年末1700

   贷：

长期股权投资10400

       少数股东权益2600（13000×20%）

借：

投资收益2400

   少数股东损益600

   贷：

提取盈余公积300

       向股东分配利润1000

       未分配利润——年末1700

（4）编制2010年合并报表时

在合并工作底稿中应编制的调整分录：

应承担B公司当期发生的亏损份额

借：

投资收益320（400×80%）

　　贷：

长期股权投资320

对2009年的调整：

借：

长期股权投资1600（2400-800）

　　贷：

未分配利润——年初1600

借：

长期股权投资800

　　贷：

资本公积800

调整后的长期股权投资＝8000+1600+800-320＝10080（万元）

2010年合并抵销分录

借：

股本5000

   资本公积　6000

   盈余公积　300

   未分配利润——年末1300（1700-400）

   贷：

长期股权投资10080

       少数股东权益2520（12600×20%）

借：

投资收益-320

   少数股东损益-80

   未分配利润——年初1700

   贷：

未分配利润——年末1300

非同一控制下企业合并抵销

【答案】

（1）2009年1月1日投资时：

借：

长期股权投资　9500

　　贷：

股本1000

       资本公积8500

长期股权投资的初始投资成本9500万元，大于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额8800万元

（11000×80%）的差额700万元，在合并报表中表现为商誉。

（2）分得现金股利时：

借：

应收股利　800（1000×80%）

　　贷：

投资收益　800

借：

银行存款　800

　　贷：

应收股利　800

（3）编制2009年合并报表时

A）调整B公司个别财务报表

按根据购买日设置的备查簿中登记的B公司有关可辨认资产、负债的公允价值的差额

借：

固定资产1000

   存货500

   贷：

资本公积1000

       应收账款500

调整B公司个别财务报表中的净利润

借：

管理费用100

   营业成本500

   应收账款500

　　贷：

固定资产——累计折旧100（1000÷10）

       存货500

        资产减值损失500

2009年B公司按公允价值调整后的净利润＝3000-100＝2900（万元）。

2009年B公司股东权益按公允价值调整后

股本      5000

资本公积  7000（5000+1000+1000）

盈余公积  300

未分配利润—年末1600（2900-300-1000）

合计      13900

B）按权益法调整对B公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录：

应享有B公司当期实现净利润的份额

借：

长期股权投资2320（2900×80%）

　　贷：

投资收益2320

当期收到B公司分派的现金股利

借：

投资收益800

　　贷：

长期股权投资800

借：

长期股权投资800

   贷：

资本公积800

调整后的长期股权投资＝9500+2320-800+800＝11820（万元）

2009年的合并分录：

借：

股本5000

   资本公积7000（5000+1000+1000）

   盈余公积300

   未分配利润—年末1600（2900-300-1000）

   商誉700

   贷：

长期股权投资11820（9500+2320-800+800）

       少数股东权益2780（13900×20%）

借：

投资收益2320

   少数股东损益580

   未分配利润——年初0

   贷：

提取盈余公积300

       向股东分配利润1000

       未分配利润——年末1600

（4）编制2010年合并报表时

A）调整B公司个别财务报表

根据购买日设置的备查簿中登记的B公司有关可辨认资产、负债的公允价值的差额

①借：

固定资产1000

     存货500

     贷：

资本公积1000

         应收账款500

调整B公司个别财务报表中的净利润

②借：

管理费用100

　　 贷：

固定资产——累计折旧100（1000÷10）

2010年B公司按固定资产公允价值计算的净亏损＝-400-10