中级会计实务8资产减值.docx
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中级会计实务8资产减值
第八章资产减值
最近3年题型题量分析
2009年
2010年
2011年
单项选择题
1题1分
多项选择题
1题2分
1题2分
判断题
1题1分
综合题
1题15分
合计
2题3分
1题15分
2题3分
近年考点
考点
年份/题型
预计未来现金流量应考虑的因素
2011年单选题、2009年多选题
折现率的概念
2008年判断题
资产组的认定
2011年多选题、2009年判断题
控股合并形成的商誉的会计处理
2008年判断题
资产组的确定、资产组减值的会计处理
2010年综合题
第一节资产减值的认定
资产减值
资产的可收回金额低于其账面价值
资产减值准则规范范围★
1.对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资
2.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产
3.固定资产
4.生物性生物资产
5.无形资产
6.商誉
7.探明石油天然气矿区权益和井及相关设施
不属于资产减值准则规范范围的★
1.不具有控制、共同控制、重大影响,活跃市场中没有报价,公允价值不能可靠计量
金融工具确认和计量准则规范
2.持有至到期投资
3.可供出售金融资产
4.交易性金融资产{直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产}
3.存货、消耗性生物资产{存货准则规范}
存货:
与可变现净值比较,可转回
4.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产
投资性房地产
5.建造合同形成的资产
建造合同
6.递延所得税资产
所得税
7.融资租赁中出租人未担保余值
租赁
8.未探明石油天然气矿区权益
石油天然气开采
公益性生物资产
不提减值
资产可能发生减值的迹象
1.企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象;对于存在减值迹象的资产,应当进行减值测试,计算可收回金额,可收回金额低于账面价值的,应当按照可收回金额低于账面价值的金额,计提减值准备。
2.因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,至少应当每年进行减值测试。
★
3.对于尚未达到可使用状态的无形资产,因其价值通常具有较大的不确定性,也至少应当每年进行减值测试。
★
4.减值迹象:
4.1市场利率或其他市场投资报酬率在当期已经提高,从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率,导致资产可收回金额大幅度降低
4.2企业内部报告的证据表明资产的经济效益已经低于或将低于预期,如资产所创造的净现金流量或实现的营业利润(或亏损)远远低于(或高于)预计金额等。
可收回金额是公允价值减去处置费用的净额与资产预计未来现金流量的现值两者较高者
1.公允价值大幅下降,减值
2.未来现金流量下降,减值
3.折现率提高了,减值
4.可收回金额低于账面价值,减值
第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定
资产的可收回金额
应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定
在估计资产可收回金额时,原则上应当以单项资产为基础,如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
计算确定资产可收回金额应当经过以下步骤
第一步,计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。
第二步,计算确定资产预计未来现金流量的现值。
第三步,比较资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值,取其较高者作为资产的可收回金额。
【不选较低者,那是决策失误】
如果资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值,只要有一项超过了资产账面价值,就表明资产没有发生减值,不需要再估计另一项金额。
★
如果没有确凿证据或理由表明,资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额,可以将资产公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额
以前报告期间的计算结果表明,资产可收回金额显著高于其账面价值,之后又没有发生消除这一差异的交易或事项的,资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额★
以前报告期间的计算与分析表明,资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感,在本报告期间又发生了该减值迹象的,可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。
资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定
资产的公允价值减去处置费用后的净额
通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金流入
处置费用包括
1.与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费
2.为使资产达到可销售状态所发生的直接费用
处置费用不包括
1.财务费用
2.所得税费用
如何确定资产的公允价值
1.销售协议价格
2.资产的市场价格(通常按照买方出价确定)
3.熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格
企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额
应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额
资产预计未来现金流量现值的确定
预计资产未来现金流量的现值,应综合考虑的因素★
1.资产的预计未来现金流量
2.资产的使用寿命
3.折现率
预计资产未来现金流量的基础
建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上
出于数据的可靠性和便于操作等方面的考虑,建立在财务预算或预测基础上的预计未来现金流量最多涵盖5年,企业管理层如能证明更长的期间是合理的,可以涵盖更长的期间。
预计资产未来现金流量应当包括的内容:
预计资产未来现金流量是净额
=现金流入-现金流出
1.资产持续使用过程中预计产生的现金流入
2.为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出)
3.资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量
每期净现金流量=每期现金流入-该期现金流出
预计资产未来现金流量应当考虑的因素★
1.以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量
企业应当以资产的当前状况为基础,不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。
【改良会改变资产价值的事项不算】
2.预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量
3.对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致
4.内部转移价格应当予以调整
预计资产未来现金流量的方法
1.单一的未来每期预计现金流量
2.期望现金流量法预计资产未来现金流量
为了资产减值测试的目的,计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。
该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。
资产预计未来现金流量的现值的估计
1.资产持续使用过程中预计产生的现金流入
资产预计未来现金流量
资产预计未来现金流量的现值
2.为实现现金流入所必需的预计现金流出
3.资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量
资产的使用寿命
折现率
外币未来现金流量及其现值的确定
首先,应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量,并按照该货币适用的折现率计算资产的现值。
【如:
产品以美元结算,则以美元为基础决定各期现金流,再用美元的折现率计算以美元反映的资产现值】
其次,将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算,从而折算成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。
最后,在该现值基础上,将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较,确定其可收回金额,再根据可收回金额与资产账面价值相比较,确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。
资产减值损失的确定
资产可收回金额确定后,如果可收回金额低于其账面价值,企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备
资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧(或累计摊销)和累计减值准备后的金额
资产减值损失确认后,减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余使用寿命内,系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。
资产减值准则所规范的资产,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。
但是,遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况,同时符合资产终止确认条件的,企业应当将相关资产减值准备予以转销。
资产减值准则中规范的资产,其减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回,但有些资产的减值是可以转回的。
资产减值是否可以转回如下表所示:
资产
计提减值比较基础
减值是否可以转回
固定资产{期末按账面价值与可收回金额孰低计量}
可收回金额
不可以
投资性房地产(成本模式)
可收回金额
不可以
长期股权投资
(控制、共同控制和重大影响)
可收回金额
不可以
长期股权投资
(重大影响以下,无公允价值)
未来现金流量现值
不可以
无形资产
可收回金额
不可以
商誉
可收回金额
不可以
存货{期末按成本与可变现净值孰低计量}
可变现净值
可以
持有至到期投资
未来现金流量现值
可以
贷款和应收款项
未来现金流量现值
可以
可供出售金融资产
公允价值
可以
资产减值损失的账务处理
借:
资产减值损失
贷:
固定资产减值准备
无形资产减值准备
长期股权投资减值准备
投资性房地产减值准备
商誉减值准备
除递延所得税资产减值损失外,其他资产减值损失都计入:
资产减值损失
第三节资产组的认定及减值的处理
资产组
企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。
资产组应当由创造现金流入相关的资产构成。
【能产生现金流量的最小单位】
认定资产组应当考虑的因素
1.资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。
2.资产组的认定,应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。
资产组认定后不得随意变更:
资产组一经确定后,在各个会计期间应当保持一致,不得随意变更
不是不能变,是不能随意变
资产组的可收回金额
应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定
资产组的账面价值应当包括
可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值
资产组的账面价值不应当包括
已确认负债的账面价值,但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。
这是因为在预计资产组的可收回金额时,既不包括与该资产组的资产无关的现金流量,也不包括与已在财务报表中确认的负债有关的现金流量。
资产组处置时如要求购买者承担一项负债(如环境恢复负债等)、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值,而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的,为了比较资产组的账面价值和可收回金额,在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时,应当将已确认的负债金额从资产的账面价值或预计未来现金流量的现值中扣除。
【特殊行业特定固定资产,将弃置费用的现值计入固定资产成本】
资产组减值测试
根据减值测试的结果,资产组(包括资产组组合)的可收回金额如低于其账面价值的,应当确认相应的减值损失。
减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊:
(一)首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值;【资产组里有分摊过来的商誉,应先冲减商誉】
(二)然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值。
【剩下的资产按账面价值比例分摊】
资产组或资产组组合发生减值,将减值金额分摊到资产组或资产组组合中的单项资产中去,最后还是看单项资产是否发生减值
以上资产账面价值的抵减,应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理,计入当期损益。
抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者:
该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和零。
因此而导致的未能分摊的减值损失金额,应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重继续进行分摊。
【资产组里每一单项资产减值之后账面价值不得低于三者之中最高者:
1.资产公允价值减去处置费用后的净额:
可收回金额
2.未来现金流量现值:
分摊的数
3.零{针对商誉,商誉不能正商誉减值成负商誉}
在这种情况下,可能出现没有分摊的减值损失,资产组中某一资产没有承担的减值损失由资产组中别的资产继续承担】
总部资产减值测试
企业总部资产包括
企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产
总部资产的显著特征
1.难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入
2.其账面价值难以完全归属于某一资产组。
总部资产通常难以单独进行减值测试,需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行
资产组组合
由若干个资产组组成的最小资产组组合,包括资产组或者资产组组合,以及按合理方法分摊的总部资产部分
资产负债表日,如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的,企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额,然后将其与相应的账面价值相比较,据以判断是否需要确认减值损失
企业在对某一资产组进行减值测试时,应当先认定所有与该资产组相关的总部资产,再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理:
【将总部资产账面价值分摊至资产组,再据以比较该资产组账面价值和可收回金额,有商誉冲商誉,冲完商誉再继续分摊。
】
1.对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分,应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组,再据以比较该资产组的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额,并按照前述有关资产组的减值损失处理顺序和方法处理。
2.对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的,应当按照下列步骤处理:
2.1首先,在不考虑相关总部资产的情况下,估计和比较资产组的账面价值和可收回金额,并按照前述有关资产组减值损失处理顺序和方法处理。
2.2其次,认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合,该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该总部资产的账面价值分摊其上的部分。
2.3最后,比较所认定的资产组组合的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额,并按照前述有关资产组减值损失的处理顺序和方法处理。
总部资产减值测试如下图所示:
第四节商誉减值的处理
商誉减值测试的基本要求
企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,至少应当在每年年度终了时进行减值测试
商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试
相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合,不应当大于企业所确定的报告分部。
对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合,无论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象,每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。
企业进行资产减值测试,对于因企业合并形成的商誉的账面价值,应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组;难以分摊至相关的资产组的,应当将其分摊至相关的资产组组合。
商誉减值的测试及其账务处理
在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时,如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的,应当按照下列步骤处理:
1.首先,对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值相比较,确认相应的减值损失。
2.其次,再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额,如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值,应当确认相应的减值损失。
减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值,再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值。
相关减值损失的处理顺序和方法与第三节有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。
商誉减值的会计处理
借:
资产减值损失
贷:
商誉减值准备
存在少数股东权益情况下的商誉减值测试:
根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定,在合并财务报表中反映的商誉,不包括子公司归属于少数股东的商誉。
但对相关的资产组(或者资产组组合,下同)进行减值测试时,应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内,调整资产组的账面价值,然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额(可收回金额的预计包括了少数股东权益在商誉中价值的部分)进行比较,以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值。
【母公司理论,只反映母公司部分,少数股东部分不反应。
合并报表中的商誉反映母公司的,不包括公司归属于少数股东的商誉,但在减值测试的时候,肯定要把少数股东的商誉包括在内,因为少数股东那部分商誉也会给资产组带来利益。
也就是说,整个可辨认资产加上全部商誉和可收回金额去比较才有意义。
如果发生减值了,减值部分先冲商誉,冲商誉的金额数要乘以母公司持股比例,原因是,合并报表中只反映母公司股份,少数股东没在这】
上述资产组如已发生减值,应当按照准则规定进行处理,但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分,应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊,以确认归属于母公司的商誉减值损失。
单选题
1.下列资产项目中,每年年末必须进行减值测试的是(C)。
A.使用寿命有限的无形资产
B.投资性房地产
C.商誉
D.固定资产
【解析】企业应当在资产负债表日判断资产是否存在减值的迹象。
只有存在资产可能发生减值的迹象时,才进行减值测试,计算资产的可收回金额。
可收回金额低于账面价值的,应当按照可收回金额低于账面价值的金额,计提减值准备。
但因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年年度终了都应当进行减值测试。
2.企业在计量资产可收回金额时,下列各项中,不属于资产预计未来现金流量的是(C)。
A.为维持资产正常运转发生的现金流出
B.资产持续使用过程中产生的现金流入
C.未来年度为改良资产发生的现金流出
D.未来年度因实施已承诺重组减少的现金流出
【解析】
预计未来现金流量的内容及考虑因素包括:
(1)为维持资产正常运转发生的现金流出;
(2)资产持续使用过程中产生的现金流入;
(3)未来年度因实施已承诺重组减少的现金流出等,未来年度为改良资产发生的现金流出不应当包括在内。
3.下列关于企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量的表述中,不正确的是(A)。
A.预计未来现金流量包括与所得税相关的现金流量
B.预计未来现金流量应当以固定资产的当前状况为基础
C.预计未来现金流量不包括与筹资活动相关的现金流量
D.预计未来现金流量不包括与固定资产改良相关的现金流量
【解析】预计资产未来现金流量时,应以资产的当前状况为基础,选项B说法正确;不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量,选项D说法正确;不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量,选项C说法正确,选项A说法错误。
4.2012年12月31日,乙公司预计某生产线在未来4年内每年产生的现金流量净额分别为200万元、300万元、400万元、600万元,2017年产生的现金流量净额以及该生产线使用寿命结束时处置形成的现金流量净额合计为400万元;假定按照5%的折现率和相应期间的货币时间价值系数计算该生产线未来现金流量的现值;该生产线的公允价值减去处置费用后的净额为1650万元。
已知部分货币时间价值系数如下:
1年
2年
3年
4年
5年
5%的复利现值系数
0.9524
0.9070
0.8638
0.8227
0.7835
该生产线2012年12月31日的可收回金额为(C)万元。
A.1615.12B.1301.72C.1650D.115.12
【解析】该生产线未来现金流量现值=200×0.9524+300×0.9070+400×0.8638+600×0.8227+400×0.7835=1615.12(万元),而公允价值减去处置费用后的净额为1650万元,所以,该生产线可收回金额为1650万元。
5.2011年6月10日,某上市公司购入一台不需要安装的生产设备,支付价款和相关税费(不含增值税)总计100万元,购入后即达到预定可使用状态。
该设备的预计使用寿命为10年,预计净残值为8万元,按照年限平均法计提折旧。
2012年12月因出现减值迹象,对该设备进行减值测试,预计该设备的公允价值为55万元,处置费用为13万元;如果继续使用,预计未来使用及处置产生现金流量的现值为59万元。
假定原预计使用寿命、预计净残值不变。
2013年该生产设备应计提的折旧为(A)万元。
A.6B.4.25C.4.375D.9.2
【解析】该设备2012年12月31日计提减值准备前的账面价值=100-(100-8)÷10×1.5=86.2(万元),可收回金额为59万元,计提减值准备后的账面价值为59万元;2013年该生产设备应计提的折旧=(59-8)÷8.5=6(万元)。
6.甲企业在2011年1月1日以1600万元的价格收购了乙企业80%股权。
在购买日,乙企业可辨认净资产的公允价值为1500万元。
假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组,而且乙企业的所有可辨认资产均未发生资产减值迹象,未进行过减值测试。
2011年年末,甲企业确定该资产组的可收回金额为1550万元,可辨认净资产的账面价值为1350万元。
甲企业在合并报表中应确认的商誉的账面价值为(D)万元。
A.300B.100C.240D.160
【解析】合并报表中商誉计提减值准备前的账面价值=1600-1500×80%=400(万元),合并报表中包含完全商誉的乙企业资产的账面价值=1350+400÷80%=1850(万元),该资产组的可收回金额为1550万元,该资产组减值=1850-1550=300(万元),因完全商誉的价值为500万元,所以减值损失只冲减商誉300万元,但合并报表中反映的是归属于母公司的商誉,未反映归属于少数股东的商誉,因此合并报表中商誉减值=300×80%=240(万元),合并报表中列示的商誉的账面价值=400-240=160(万元)。
7.某公司采用期望现金流量法估计未来现金流量,2012年A设备在不同的经营情况下产生的现金流量分别为:
该公司经营好的可能性是40%,产生的现金流量为100万元;经营一般的可能性是50%,产生的现金流量是80万元,经营差的可能性是10%,产生的现金流量是40万元,则该公司A设备2012年预计的现金流量为(A)万元。
A.84B.100C.80D.40
【解析】A设备2012年预计的现金流量=100×40%+80×50%+40×10%=84(万元)。
8.2010年6月10日,某上市公司购入一台不需要安装的生产设备,支付价款、运杂费和保险费总计100万元,增
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