天狼星无师自通会计21.docx
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天狼星无师自通会计21
第二十一章外币折算
一、本章考情分析
本章内容阐述外币交易的会计处理和外币财务报表折算。
近3年考题为客观题和计算及会计处理题,分数适中,属于比较重要章节。
本章应关注的主要内容:
(1)记账本位币的确定;
(2)外币交易的会计处理;(3)外币财务报表的折算。
学习本章应注意的问题:
(1)掌握接受外币资本投资的会计处理;
(2)掌握资产负债表日货币性项目的折算和非货币性项目的折算;(3)掌握外币财务报表中各项目折算所用的折算汇率;(4)本章内容可以与借款费用结合出主观题。
近3年题型题量分析表
年度
题型
2006年
2007年
2008年
题量
分值
题量
分值
题量
分值
单项选择题
1
1
5
5
多项选择题
1
2
计算及会计处理题
1
6
合计
6
3
5
近年考点
年度
考点
涉及题型
2007
期末汇兑损益计算,记账本位币确定
单选1题,多选1题
2008
记账本位币选择,汇兑损益计算,外币报表列示
单选5题
新大纲中能力等级为3的测试内容
(1)记账本位币的确定;境外经营记账本位币的确定;记账本位币变更的会计处理,
3
(2)外币交易的会计处理
3
(3)恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算
3
(4)境外经营的处置
3
本章基本结构框架
二、本章考点精讲
现将本章要点归纳如下:
一、外币交易的有关概念
1.外币交易,是指以外币计价或者结算的交易,包括买入或者卖出靠以外币计价的商品或者劳务、借入或者借出外币资金和其它以外币计价或者结算的交易。
比如,外贸进出口业务、外币借款、外币兑换等。
2.外币是企业记账本位币以外的货币。
比如,甲公司选定人民币为记账本位币,则美元、日元、欧元、港元等就是外币;如果选定记账本位币为港元,则人民币、美元等就是外币。
因此,会计中的“外币”与日常生活中的外币在概念上有差别。
3.外币业务的记账方法有外币统账制和外币分账制两种。
外币统账制,就是一个企业只有一种记账本位币,适用于工商企业;外币分账制就是按照实际发生的货币记账,有多种记账本位币,适用于银行金融企业。
外币交易的会计处理涉及记账本位币的确定、日常业务的核算和期末汇兑差额的计算,下面分别说明。
二、记账本位币的确定
1.企业记账本位币的确定
企业的记账本位币,是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。
主要经济环境通常是其主要产生和支出现金的经济环境。
企业通常应选择人民币作为记账本位币。
业务收支以人民币以外的货币为主的企业,可以按规定选定其中一种货币作为记账本位币。
但是,编报的财务报表应当折算为人民币。
企业选定记账本位币,应当考虑下列因素:
(1)该货币主要影响商品和劳务的销售价格,通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算。
如国内甲公司为从事贸易的企业,90%以上的销售收入以人民币计价和结算。
人民币是主要影响甲公司商品和劳务销售价格的货币。
(2)该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用,通常以该货币进行上述费用的计价和结算。
如国内乙公司为工业企业,所需机器设备、厂房、人工以及原材料等均在国内采购,以人民币计价和结算。
人民币是主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用的货币。
实务中,企业选定记账本位币,通常应综合考虑上述两项因素,而不是仅考虑其中一项,因为企业的经营活动往往是收支并存的。
(3)融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。
在有些情况下,企业根据收支情况难以确定记账本位币,需要在收支基础上结合融资活动获得的资金或保存从经营活动中收取款项时所使用的货币,进行综合分析后做出判断。
【问题思考1】国内丙公司为外贸自营出口企业,超过70%的营业收入来自向欧盟各国的出口,其商品销售价格主要受欧元的影响,以欧元计价,因此,从影响商品和劳务销售价格的角度看,丙公司应选择欧元作为记账本位币。
如果丙公司除厂房设施、30%的人工成本在国内以人民币采购外,生产所需原材料、机器设备及70%以上的人工成本以欧元在欧盟市场采购,则可确定丙公司的记账本位币是欧元。
但是,如果丙公司的人工成本、原材料及相应的厂房设施、机器设备等95%以上在国内采购并以人民币计价,则难以判定丙公司的记账本位币应选择欧元还是人民币,需要结合第三项因素予以确定。
如果丙公司取得的欧元营业收入在汇回国内时直接换成了人民币存款,且丙公司对欧元波动产生的外币风险进行了套期保值,丙公司可以确定其记账本位币为人民币。
【问题思考2】丁公司为国内一家婴儿配方奶粉加工企业,其原材料牛奶全部来自澳大利亚,主要加工技术、机器设备及主要技术人员均由澳大利亚方面提供,生产的婴儿配方奶粉面向国内出售。
企业依据第一、二项因素难以确定记账本位币。
需要考虑第三项因素。
假定为满足采购原材料牛奶等所需澳元的需要,丁公司向澳大利亚某银行借款10亿澳元,期限为20年,该借款是丁公司当期流动资金净额的4倍。
由于原材料采购以澳元结算,且企业经营所需要的营运资金,即融资获得的资金也使用澳元,因此,丁公司应当以澳元作为记账本位币。
需要说明的是,在确定企业的记账本位币时,上述因素的重要程度因企业具体情况不同而不同,需要企业管理层根据实际情况进行判断,但是,这并不能说明企业管理层可以根据需要随意选择记账本位币,而是根据实际情况确定的记账本位币只能有一种货币。
企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化,确需变更记账本位币的,应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。
2.企业境外经营记账本位币的确定
境外经营有两个方面的含义:
一是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构;二是当企业在境内的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构,选定的记账本位币与企业的记账本位币不同的,也应当视同境外经营。
确定境外经营,不是以位置是否在境外为判定标准,而是要看其选定的记账本位币是否与企业的记账本位币相同。
企业选定境外经营的记账本位币,除考虑一般因素外,还应当考虑下列因素:
(1)境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性;
(2)境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重;
(3)境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回;
(4)境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。
【问题思考3】国内B公司以人民币作为记账本位币,该公司在欧盟国家设有一家子公司P公司,P公司在欧洲的经营活动拥有完全的自主权:
自主决定其经营政策、销售方式、进货来源等,B公司与P公司除投资与被投资关系外,基本不发生业务往来,P公司的产品主要在欧洲市场销售,其一切费用开支等均由P公司在当地自行解决。
由于P公司主要收、支现金的环境在欧洲,且P公司对其自身经营活动拥有很强的自主性,P公司与B公司之间除了投资与被投资关系外,基本无其他业务,因此,P公司应当选择欧元作为其记账本位币。
三、交易日外币交易的会计处理
企业对于发生的外币交易,应当将外币金额折算为记账本位币金额。
外币交易应当在初始确认时,采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额;也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
即期汇率,通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。
企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项,应当按照交易实际采用的汇率(即银行买入价或卖出价)折算。
即期汇率的近似汇率,是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率,通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。
企业通常应当采用即期汇率进行折算。
汇率变动不大的,也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。
下面具体说明外币业务的折算。
【例题】(买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务)国内某公司的记账本位币为人民币,属于增值税一般纳税企业,采用交易发生日即期汇率折算外币业务。
2007年3月10日,从国外购入某原材料,共计5000欧元,当日的即期汇率为1欧元=10元人民币,按照规定计算应缴纳的进口关税为5000元人民币,支付的进口增值税为9350元人民币,货款尚未支付,进口关税及增值税已由银行存款支付。
相关账务处理如下:
借:
原材料(5000×10+5000)55000
应交税费——应交增值税(进项税额)9350
贷:
应付账款——欧元50000
银行存款14350
【例题】(借入或者借出外币)国内某企业的记账本位币是人民币,采用交易发生日即期汇率折算外币业务。
2007年5月12日从中国银行借入英镑10000元,期限为6个月,年利率为6%,当日的即期汇率为1英镑=12元人民币。
相关账务处理如下:
借:
银行存款——英镑(10000×12)120000
贷:
短期借款——英镑120000
【例题】(外币资本投资)乙股份有限公司与外商签订的投资合同中规定外商分次投入外币资本,乙股份有限公司第一次收到外商投入资本300000美元,即期汇率为1美元=8.0元人民币,第二次收到外商投入资本300000美元,即期汇率为1美元=7.8元人民币。
则第一次收到外币资本时:
借:
银行存款——美元户(300000美元)2400000(300000×8.05)
贷:
实收资本2400000
第二次收到外币资本时
借:
银行存款——美元户(300000美元)2340000(300000×7.8)
贷:
实收资本2340000
【例题】(外币兑换)乙股份有限公司外币业务采用业务发生时的市场汇率折算,本期将500000美元到银行兑换为人民币,银行当日的美元买入价为1美元=7.80元人民币。
其会计处理:
借:
银行存款(人民币户)3900000(50000×7.80)
贷:
银行存款(50000,美元户)3900000
(1)外币兑换
①卖出外币时,将实际收取的记账本位币(按银行买入价折算)登记入账,同时将付出的外币折合按当日即期汇率折算为记账本位币;两者的差额作为汇兑损益,计入财务费用。
【例】甲公司将100美元出售给银行,当日银行买入价为1美元等于8元人民币;当日即期汇率(中间价)为1美元等于8.1元人民币。
有关账务处理如下:
借:
银行存款——人民币(实际收到金额)(100×8.0)800
财务费用10
贷:
银行存款——美元户(原币×即期汇率)(100×8.1)810
②买入外币时,将实际支付的记账本位币(按银行卖出价折算)登记入账,同时将收到的外币折合按当日即期汇率折算为记账本位币;两者的差额作为汇兑损益,计入财务费用。
【例】甲公司从银行购入100美元,当日银行卖出价为1美元等于8.2元人民币;即期汇率为1美元等于8.1元人民币。
有关账务处理如下:
借:
银行存款——美元户(原币×即期汇率)(100×8.1)810
财务费用10
贷:
银行存款——人民币(实际支付金额)(100×8.2)820
(2)外币购销
①企业以外币购入原材料和固定资产,按当日即期汇率将支付(或应付)的外币折算为记账本位币,以确定购入货物及债务的入账价值,同时按照外币的金额登记有关外币账户。
【例】甲公司从境外购入一台设备,设备价款和境外运费共100万美元(款项未付);关税及境内运费共15万元人民币(已用人民币支付)。
当日即期汇率为1美元等于8.1元人民币。
有关账务处理如下:
借:
固定资产825
贷:
应付账款——美元户(原币×即期汇率)(100×8.1)810
银行存款(用人民币支付的关税等)15
②企业出口商品,按照即期汇率将外币销售收入折算为人民币;对于取得的款项或发生的外币债权,按照折算为人民币的金额入账,同时按照外币金额登记有关外币账户。
【例】甲公司出口商品一批,共50万美元(款项已收),当日即期汇率为1美元等于8.1元人民币。
假设不考虑相关税费。
有关账务处理如下:
借:
银行存款——美元户(原币×即期汇率)(50×8.1)405
贷:
主营业务收入405
(3)外币借款
企业借入外币时,按照借入外币时的即期汇率折算为记账本位币入账,同时按照借入外币的金额登记相关的外币账户。
【例】甲公司从银行借入1000万美元(借期6个月),当日即期汇率为1美元等于8.1元人民币。
有关账务处理如下:
借:
银行存款——美元户(原币×即期汇率)(1000×8.1)8100
贷:
短期借款——美元户(原币×即期汇率)(1000×8.1)8100
(4)接受外币投资
根据《关于外商投资的公司审批登记管理法律适用若干问题的执行意见》(工商外企字[2006]81号),外商投资公司的注册资本只能采用收到出资当日的即期汇率,不再使用合同汇率,也不使用与即期汇率近似的汇率。
与其相对应的资产类科目也不使用与即期汇率近似的汇率,这样,外币投入资本不会产生汇兑差额,资产类科目在期末仍分别货币性项目与非货币性项目处理。
虽然“实收资本”账户的金额不能反映股权比例,但并不改变企业分配和清算的约定比例,这一约定比例通常已经包括在合同中。
【例】甲公司接受外商投资,收到400万美元,当日即期汇率为1美元等于8.1元人民币。
按照投资协议约定汇率为1美元等于8.3元人民币。
有关账务处理如下:
借:
银行存款——美元户(原币×即期汇率)(400×8.1)3240
贷:
实收资本——外商(原币×即期汇率)(400×8.1)3240
四、资产负债表日汇兑差额的处理(期末)
1.货币性项目
资产负债表日,应以当日即期汇率折算外币货币性项目,该项目因当日即期汇率不同于该项目初始入账时或前一资产负债表日即期汇率而产生的汇兑差额计入当期损益(财务费用)。
货币性项目,是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。
例如,库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款、短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、应付债券、长期应付款等。
【例】2007年11月30日某企业银行存款——美元户账面余额为100万美元,当日即期汇率为1美元=7.7元人民币,折成人民币为770万元人民币;12月份没有发生相关外币业务,2007年12月31日银行存款——美元户账面余额为100万元,当日即期汇率为1美元=7.6元人民币,折成人民币为760万元人民币,则发生汇兑损失10万元人民币(760-770)。
账务处理如下:
借:
财务费用10
贷:
银行存款——美元户10
2.非货币性项目
(1)资产负债表日,以历史成本计量的外币非货币性项目不改变其入账时的记账本位币金额。
但对于以成本与可变现净值孰低计量的存货,如果其可变现净值以外币确定,则在确定存货的期末价值时,应先将可变现净值折算为记账本位币,再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。
【例】某上市公司以人民币为记账本位币。
2007年11月20日,以1000美元从美国某供货商购入一批国际最新型号的甲器材12台,该器材在国内市场尚无供应,并于当日支付了相应货款(假定该上市公司有美元存款)。
至2007年12月31日,已经售出甲器材2台,库存尚有10台,国内市场仍无甲器材供应,其在国际市场的价格降至每台980美元。
11月20日的即期汇率是1美元=8.2元人民币,12月31日的即期汇率是1美元=8.1元人民币。
假定不考虑增值税等相关税费。
本例中,由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量,因此,在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日获得的可变现净值以外币反映时,在计提存货跌价准备时应当考虑汇率变动的影响。
因此,该公司应作账务处理如下:
12月31日,对甲器材计提存货跌价准备=10×1000×8.2—10×980×8.1=2620(元人民币)
借:
资产减值损失2620
贷:
存货跌价准备2620
(2)资产负债表日,对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目,如果期末的公允价值以外币反映,则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额,再与原记账本位币金额进行比较,其差额作为公允价值变动损益,记入当期损益。
【例】国内甲公司的记账本位币为人民币。
2007年12月5日以每股3.5港元的价格购入乙公司H股10000股作为交易性金融资产,当日汇率为1港元=1元人民币,款项已付。
2007年12月31日,由于市价变动,当月购入的乙公司H股的市价变为每股3港元,当日汇率为1港元=1.2元人民币。
假定不考虑相关税费的影响。
2007年12月5日,该公司应对上述交易应作以下处理:
借:
交易性金融资产(10000×3.5×1)35000
贷:
银行存款——港元(35000×1)35000
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》,交易性金融资产以公允价值计量。
由于该项交易性金融资产是以外币计价,在资产负债表日,不仅应考虑港元市价的变动,还应一并考虑港元与人民币之间汇率变动的影响,上述交易性金融资产在资产负债表日的人民币金额按36000(即10000×3×1.2)元入账,与原账面价值35000元的差额为1000元人民币,计入公允价值变动损益。
相应的账务处理如下:
借:
交易性金融资产1000
贷:
公允价值变动损益1000
1000元人民币既包含甲公司所购乙公司H股股票公允价值变动的影响,又包含人民币与港元之间汇率变动的影响。
2008年2月27日,甲公司将所购乙公司H股股票按当日市价每股4港元全部售出,所得价款为40000港元,按当日汇率1港元=1.1元人民币折算为人民币金额为44000元,与其原账面价值人民币金额36000元的差额为8000元人民币,对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分,均作为投资收益进行处理。
因此,售出当日,甲公司应作账务处理如下:
借:
银行存款——港元44000
贷:
交易性金融资产36000
投资收益8000
【例题】国内某公司外币业务按月计算汇兑损益。
2007年3月10日,从国外购入某原材料,共计5000欧元,即期汇率为1欧元=10元人民币,按照规定计算应缴纳的进口关税为5000元人民币,支付的进口增值税为9350元人民币,货款尚未支付,进口关税及增值税已由银行存款支付。
2007年3月31日即期汇率为1欧元=10.10元人民币,4月10日支付该款项,即期汇率为1欧元=10.06元人民币,计算:
(1)原材料入账时和3月31日资产负债表日账面价值;
(2)应付账款入账时、3月31日资产负债表日账面价值;
(3)应付账款3月31日汇兑损益;
(4)该业务形成的汇兑损益。
【答案】
(1)原材料入账价值=5000×10+5000=55000元(人民币),属于以历史成本计量的外币非货币性项目,资产负债表日不作调整;
(2)应付账款入账价值=5000×10=50000元(人民币);应付账款属于外币货币性项目,应付账款3月31日资产负债表日账面价值=5000×10.10=50500元(人民币);
(3)应付账款3月31日汇兑损益=(10.1-10)×5000=500万元;
(4)该业务形成汇兑损益=(10.06-10)×5000=300万元。
3月31日资产负债表日会计处理:
借:
财务费用500
贷:
应付账款500[(10.10-10)×5000]
4月10日结算日会计处理
借:
应付账款50500
贷:
银行存款(欧元)50300(10.06×5000)
财务费用200[(10.06-10.10)×5000]
【例题】国内某企业的记账本位币是人民币,采用交易发生日即期汇率折算外币业务,季度末计算汇兑差额。
2007年5月12日从中国银行借入英镑10000元,期限为6个月,年利率为6%,即期汇率为1英镑=12元人民币。
2007年6月30日和9月30日的即期汇率均为1英镑=12.5元人民币,20×7年11月12日以人民币归还所借英镑,当日银行的英镑卖出价为1英镑=11元人民币,当日即期汇率为1英镑=10.8元人民币,假定借款利息在到期归还本金时一并支付,
该借款至2007年6月30日后开始使用,作出会计处理。
5月12日
借:
银行存款—英镑120000(10000×12)
贷:
短期借款—英镑120000
6月30日
借:
银行存款—英镑5000[10000×(12.5-12)]
贷:
短期借款—英镑5000
(由于借贷方均为货币性项目,产生的汇兑差额相互抵销)
11月12日以人民币归还,计算当日应归还银行借款利息为300英镑(10000×6%×6/12),
需要从银行买入10300英镑,使用人民币银行存款113300元。
借:
短期借款—英镑(本金部分)108000(10000×10.8)
财务费用-利息3240(300×10.8)
财务费用-汇兑差额2060[10300×(11-10.8)]
贷:
银行存款-人民币113300
借:
短期借款17000(125000-108000)
贷:
财务费用17000
【例题】某股份有限公司对外币业务采用业务发生当日的市场汇率进行折算,按月计算汇兑损益。
2000年6月20日从境外购买零配件一批,价款总额为500万元,货款尚未支付,当日的市场汇率为1美元=8.21元人民币。
6月30日市场汇率为1美元=8.22元人民币,7月31日市场汇率为1美元=8.23元人民币,该外币债务七月份所发生的汇兑损失为()万元人民币.(2001年试题)
A.-10B.-5C.5D.10
【答案】C
【解析】本题目由于“按月计算汇兑损益”,需要按照“不同于该项目初始入账时或前一资产负债表日即期汇率而产生的汇率差额”计算,只需要考虑7月末应采用的折算汇率1美元=8.23元人民币和6月末该外币账户的折算汇率1美元=8.22元人民币。
负债业务汇率上升为损失,所以计算结果为500×(8.23-8.22)=5(万元)
特殊外币业务的会计处理小结:
(1)外币兑换的会计处理
当买入外币时:
借:
银行存款——外币户(按记账汇率折算)
财务费用(汇兑损失)
贷:
银行存款——人民币户(应以银行挂牌卖价来折算)
当卖出外币时:
借:
银行存款——人民币户(应以银行挂牌买价来折算)
财务费用(汇兑损失)
贷:
银行存款——外币户(按记账汇率折算)
(2)接受外币资本的投入
借:
银行存款——外币户(按投资当日的现行汇率来折算)
贷:
实收资本——外方(按投资当日的市场汇率来折算)
3、期末汇兑损益的认定
认定公式:
(2)汇兑损益的归属方向
①符合资本化条件的记入工程成本
②不符合资本化条件而且属于筹建期内发生的部分则先计入“长期待摊费用”而后在开始生产营当月一次摊完
③既不符合资本化条件又未发生在筹建期内的部分则计入各期损益列为“财务费用——汇兑损失”
【例解】某工业企业采用当日汇率对外币业务进行折算,并按月计算汇兑损益。
(1)该企业2002年12月31日有关外币账户期末余额如下(期末汇率1美元=8.4人民币元):
应收账款100万美元;应付账款50万美元;银行存款200万美元。
(2)该企业2003年1月份发生如下外币业务:
①1月5日对外销售产品一批,销售收入为100万美元,当日汇率为1美元=8.3人民币元,款项尚未收回。
②1月10日从银行借入短期外币借款20万美元,当日汇率为1美元=8.3人民币元。
③1月12日从国外进口原材料一批,共计50万美元,款项由外币存款支付,当日汇率为1美元=8.3人民币元(为简化会计核算,假设该企业购进的原材料均免征增值税)。
④1月20日收到1月5日赊销款100万美元,当日
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