第四章投资性房地产.docx

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第四章投资性房地产

第四章　投资性房地产

　　本章历年考情概况

　　本章内容在考试中一般以客观题形式进行考核，在计算分析题和综合题中也有可能出现。

重点包括投资性房地产的范围、投资性房地产的后续支出、投资性房地产的后续计量、投资性房地产的处置等。

　　近年考试题型、分值、考点分布

题型

2017年（卷一）

2017年（卷二）

2016年

2015年

2014年

考点

单选题

—

1题1.5分

—

—

—

公允价值模式下投资性房地产的转换

多选题

—

1题2分

—

1题2分

—

（1）投资性房地产的后续计量

（2）投资性房地产的核算范围

判断题

—

1题1分

1题1分

—

—

投资性房地产的核算范围

计算题

—

—

—

—

1题12分

投资性房地产后续计量、转换、处置

综合题

1题18分

—

—

—

—

投资性房地产初始计量、转换、处置

合计

1题18分

3题4.5分

1题1分

1题2分

1题12分

—

　　　　考点及经典例题　　

【知识点一】投资性房地产的范围（★）

（一）属于投资性房地产的范围

　　1.已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。

　　【思考题】甲公司以拍卖方式在土地交易市场取得一宗土地使用权，使用年限为50年，甲公司将该土地使用权以经营租赁方式出租给乙公司。

是否属于投资性房地产？

『正确答案』属于。

　　2.持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。

　　【思考题】企业发生转产或厂址搬迁，部分土地使用权停止自用，管理层决定继续持有这部分土地使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。

是否属于投资性房地产？

『正确答案』属于。

　　【思考题】甲公司为房地产企业，以拍卖方式在土地交易市场取得一宗土地使用权，使用年限为70年，持有并准备增值后再转让。

是否属于投资性房地产？

『正确答案』不属于。

　　3.已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。

　　【敲黑板】

（1）已出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物，如果以经营租赁方式租入的建筑物不属于投资性房地产。

（2）已经出租的建筑物，是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租建筑物。

　　（3）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。

　　（4）对企业持有以备经营出租的空置建筑物，企业董事会作出了正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，可视为投资性房地产。

　　【思考题】A企业与B企业签订了一项经营租赁合同，A企业将其拥有产权的门面房出租给B企业，租期5年。

B企业最初将该门面房用于自行经营餐馆。

2年后，因连续亏损，B企业将餐馆转租给C公司，以赚取租金差价。

该房屋属于哪家公司的投资性房地产？

【思考题】甲公司在重庆市中心购买一栋写字楼，共20层。

其中1层经营出租给某商业银行作为分行，2层经营出租给A公司作为餐饮服务，3层以上全部经营出租给B公司作为办公用房，地下1层经营出租给C公司作为大型超市。

甲公司同时为整栋楼提供保安、清洁、维修等日常辅助服务。

该房地产是否属于投资性房地产？

『正确答案』属于。

　　【例·判断题】（2016年考题）企业以经营租赁方式租入后再转租给其他单位的土地使用权，不能确认为投资性房地产。

（　）

『正确答案』对

　　【例·判断题】（2013年考题）企业将采用经营租赁方式租入的土地使用权转租给其他单位的，应该将土地使用权确认为投资性房地产。

（　）

『正确答案』错

『答案解析』企业并不拥有其经营租入的土地使用权的所有权，因此该企业不得将其确认为投资性房地产。

（二）不属于投资性房地产的情形

　　1.自用房地产，是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业的厂房和办公楼、企业生产经营用的土地使用权等。

　　2.作为存货的房地产，是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。

这部分房地产属于房地产开发企业的存货。

　　3.某项房地产部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。

　　【思考题】

（1）甲公司在杭州市中心拥有一栋办公楼，共15层，供企业管理部门使用。

每层均能够单独计量和出售。

甲公司将第1层全部经营出租给A公司作为超市，第2－10层全部经营出租给B公司作为办公用房，11层－15层仍然供本公司办公使用。

第1层、第2－10层是否属于投资性房地产？

『正确答案』属于。

（2）甲公司在南昌市中心有一座旅馆，提供住宿服务，共10层。

每层均能够单独计量和出售。

现在，甲公司将第8、9和10层全部经营出租给某公司作为办公用房，其他楼层仍然作为旅馆提供住宿服务。

第8、9和10层能否作为投资性房地产核算？

『正确答案』可以。

企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的是通过向客户提供客房服务取得服务收入，该业务不具有租赁性质，一般不属于投资性房地产；但是如果将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可以确认为投资性房地产。

　　【敲黑板】

内容

是否属于投资性房地产

1

房地产企业正在开发的商品房

×，属于存货

2

房地产企业持有的准备建造商品房的土地使用权

×，属于存货

3

房地产企业持有并准备增值后出售的商品房

×，属于存货

4

房地产企业持有并准备增值后转让的土地使用权

×，属于存货

5

房地产企业开发的准备出售的房屋

×，属于存货

6

房地产企业开发的已出租的房屋

√

7

企业拥有并自行经营的旅馆或饭店

×，属于固定资产

8

企业自用的办公楼

×，属于固定资产

9

企业持有的准备建造自用办公楼的土地使用权

×，属于无形资产

10

企业以经营租赁方式租入的建筑物

×，不属于企业的资产

11

已出租的房屋租赁期届满，收回后继续用于出租但暂时空置

√

　　【例·多选题】（2015年考题）下列各项中，应作为投资性房地产核算的有（　）。

　　A.已出租的土地使用权

　　B.以经营租赁方式租入再转租的建筑物

　　C.持有并准备增值后转让的土地使用权

　　D.出租给本企业职工居住的自建宿舍楼

『正确答案』AC

『答案解析』选项B，以经营租赁方式租入，所有权不属于承租方，不是承租方的资产；选项D，出租给职工的自建宿舍楼，是间接为企业生产经营服务的，应作为固定资产核算，不属于投资性房地产。

　　【知识点二】投资性房地产的初始计量和后续计量（★★）

敲黑板：

后续采用的是成本模式还是公允模式

（一）投资性房地产的初始计量

　　1.外购的投资性房地产

　　对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。

　　外购投资性房地产的成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

　　企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，再从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。

采用成本模式进行后续计量

采用公允价值模式进行后续计量

借：

投资性房地产

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　贷：

银行存款

借：

投资性房地产——成本

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　　贷：

银行存款

　　2.自行建造的投资性房地产

　　企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将其确认为投资性房地产。

　　企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产或存货，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产或存货转换为投资性房地产。

采用成本模式进行后续计量

采用公允价值模式进行后续计量

借：

投资性房地产

　　贷：

在建工程、开发成本

借：

投资性房地产——成本

　　贷：

在建工程、开发成本

　　【例·判断题】（2010年考题）企业将自行建造的房地产达到预定可使用状态时开始自用，之后改为对外出租，应当在该房地产达到预定可使用状态时确认为投资性房地产。

（　）

『正确答案』错

『答案解析』企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应先将自行建造的房地产确认为固定资产等，对外出租时，再转为投资性房地产。

（二）投资性房地产的后续计量

　　投资性房地产的后续计量有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。

但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

　　【例·单选题】下列有关投资性房地产后续计量会计处理的表述中，不正确的是（　）。

　　A.不同企业可以分别采用成本模式或公允价值模式

　　B.满足特定条件时可以采用公允价值模式

　　C.同一企业可以分别采用成本模式和公允价值模式

　　D.同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式

『正确答案』C

『答案解析』投资性房地产的核算，同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式。

敲黑板

成本模式计量

公允价值模式计量

1.相关规定

在成本模式下，应当比照固定资产、无形资产的规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定进行处理

1.相关规定

企业存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，可以采用公允价值计量模式。

企业选择公允价值模式，就应当对其所有的投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：

（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；

（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出科学合理的估计。

这两个条件必须同时具备，缺一不可

2.会计处理

（1）计提折旧或摊销

借：

其他业务成本

　　贷：

投资性房地产累计折旧

　　　　投资性房地产累计摊销

2.会计处理

（1）不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。

①投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，会计处理为：

借：

投资性房地产——公允价值变动

　　贷：

公允价值变动损益

②公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录

（2）取得的租金收入

借：

银行存款

　　贷：

其他业务收入

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

（2）取得的租金收入

借：

银行存款

　　贷：

其他业务收入

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

（3）经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备。

借：

资产减值损失

　　贷：

投资性房地产减值准备

—

　　【例·计算分析题】甲公司系增值税一般纳税人，不动产适用的增值税率为11%。

经甲公司董事会批准，甲公司购买一栋写字楼，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化。

甲公司按月确认租金收入。

　　资料一：

2017年3月31日，甲公司购买一栋写字楼，取得增值税专用发票，价款为3600万元，增值税的进项税额为396万元。

当日甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司上述写字楼出租给乙公司使用，租赁期为3年，不含税月租金为150万元，当日为租赁期开始日。

当日收到9个月租金存入银行并开出增值税专用发票，价款为1350万元，增值税的销项税额为148.5万元。

『正确答案』2017年3月31日会计处理如下：

采用成本模式计量的投资性房地产

采用公允价值模式计量的投资性房地产

借：

投资性房地产　　　　　　　　　　3600

　　应交税费——应交增值税（进项税额）396

　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　3996

借：

投资性房地产——成本3600

　　应交税费——应交增值税（进项税额）396

　　贷：

银行存款　　　　　3996

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　1498.5

　　贷：

预收账款　　　　　　　　　　　　1350（150×9）

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）148.5

同左

　　资料二：

若采用成本模式计量，写字楼预计剩余使用年限为30年，净残值为零，采用直线法计提折旧。

若采用公允价值模式计量，写字楼在2017年4月30日的公允价值为3200万元。

『正确答案』2017年4月30日会计处理如下：

采用成本模式计量的投资性房地产

采用公允价值模式计量的投资性房地产

借：

其他业务成本　　10

　　贷：

投资性房地产累计折旧10

　　　　　　　　（3600/30×1/12）

借：

公允价值变动损益　400

　　贷：

投资性房地产——公允价值变动　400

　　　　　　　　　　　　　（3600－3200）

借：

预收账款　　　　150

　　贷：

其他业务收入　　150

同左

　　【例·单选题】（2016年考题）企业采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的，资产负债表日应将投资性房地产公允价值与其账面价值的差额计入（　）。

　　A.其他综合收益

　　B.公允价值变动损益

　　C.资本公积

　　D.资产减值损失

『正确答案』B

『答案解析』公允价值模式下，企业应在资产负债表日按投资性房地产公允价值与账面价值的差额，调整其账面价值，同时计入公允价值变动损益。

　　（三）投资性房地产后续计量模式的变更

　　1.模式变更的原则

（1）企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。

（2）只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下,才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。

　　（3）已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

　　2.成本模式转为公允价值模式的会计处理

（1）应当作为会计政策变更处理。

（2）将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（盈余公积、未分配利润）。

　　【例·计算分析题】2018年1月1日A公司董事会决定将投资性房地产后续计量模式从成本模式转换为公允价值模式。

当日，A公司持有的投资性房地产账面价值为10000万元（原值为11000万元，已计提折旧1000万元），公允价值为15000万元。

不考虑所得税因素。

『正确答案』

　　借：

投资性房地产——成本　　　15000

　　　　投资性房地产累计折旧　　　1000

　　　　贷：

投资性房地产　　　　　　　　　　11000

　　　　　　盈余公积　　　　　　　　（5000×10%）500

　　　　　　利润分配——未分配利润（5000×90%）4500　

　　【例·判断题】（2012年考题）已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值计量模式转为成本计量模式。

（　）

『正确答案』对

　　【例·单选题】（2011年考题）投资性房地产的后续计量从成本模式转为公允价值模式的，转换日投资性房地产的公允价值高于其账面价值的差额会对下列财务报表项目产生影响的是（　）。

　　A.资本公积

　　B.营业外收入

　　C.未分配利润

　　D.投资收益

『正确答案』C

『答案解析』投资性房地产由成本模式转为公允价值模式，应该作为会计政策变更处理，公允价值与账面价值的差额应计入留存收益，所以选择C。

　　【知识点三】投资性房地产的转换（★★）

（一）投资性房地产转换形式及转换日

　　房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。

企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。

这里的确凿证据包括两个方面:

一是企业董事会应当就改变房地产用途形成正式的书面决议；二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变。

　　包括：

（1）投资性房地产转换为自用房地产；

（2）投资性房地产转换为存货；（3）自用房地产转换为投资性房地产；（4）作为存货的房地产转换为投资性房地产。

（二）房地产转换的会计处理

　　1.非房地产企业　　

成本模式下的转换

公允价值模式下的转换

（1）自用房地产转换为投资性房地产

借：

投资性房地产【原值】

　　累计折旧（累计摊销）

　　固定资产减值准备（无形资产减值准备）

　　贷：

固定资产（无形资产）【原值】

　　　　投资性房地产累计折旧（投资性房地产累计摊销）

　　　　投资性房地产减值准备

（1）自用房地产转换为投资性房地产

借：

投资性房地产——成本【公允价值】

　　累计折旧（累计摊销）

　　固定资产减值准备（无形资产减值准备）

　　公允价值变动损益【借差】

　　贷：

固定资产（无形资产）【原值】

　　　　其他综合收益【贷差】

（2）投资性房地产转换为自用房地产

借：

固定资产（无形资产）【原值】

　　投资性房地产累计折旧（投资性房地产累计摊销）

　　投资性房地产减值准备

　　贷：

投资性房地产【原值】

　　　　累计折旧（累计摊销）

　　　　固定资产减值准备（无形资产减值准备）

（2）投资性房地产转换为自用房地产

借：

固定资产（无形资产）【公允价值】

　　公允价值变动损益【借差】

　　贷：

投资性房地产——成本

　　　　　　　　　　——公允价值变动

　　　　公允价值变动损益【贷差】

　　【例·单选题】（2017年考题）企业将自用房地产转为以公允价值模式计量的投资性房地产。

下列关于转换日该房地产公允价值小于账面价值的差额的会计处理表述中，正确的是（　）。

　　A.计入递延收益

　　B.计入当期损益

　　C.计入其他综合收益

　　D.计入资本公积

『正确答案』B

『答案解析』企业将自用房地产转为公允价值模式计量的投资性房地产，当日公允价值小于账面价值的差额，应该计入公允价值变动损益。

　　【例·判断题】（2017年考题）企业将其拥有的办公大楼由自用转为收取租金收益时，应将其转为投资性房地产。

（　）

『正确答案』对

『答案解析』投资性房地产主要包括：

已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物，所以本题的表述正确。

　　　【例·综合题】（2017年考题）甲公司适用的所得税税率为25%。

相关资料如下：

　　资料一：

2010年12月31日，甲公司以银行存款44000万元购入一栋达到预定可使用状态的写字楼，立即以经营租赁方式对外出租，租期为2年，并办妥相关手续。

该写字楼预计尚可使用22年，其取得时的成本与计税基础一致。

　　资料二：

甲公司对该写字楼采用公允价值模式进行后续计量。

所得税纳税申报时，该写字楼在其预计使用寿命内每年允许税前扣除的金额均为2000万元。

　　资料三：

2011年12月31日和2012年12月31日，该写字楼的公允价值分别为45500万元和50000万元。

　　资料四：

2012年12月31日，租期届满，甲公司收回该写字楼，并供本公司行政管理部门使用。

甲公司自2013年开始对该写字楼按年限平均法计提折旧，预计尚可使用20年，预计净残值为零。

所得税纳税申报时，该写字楼在其预计使用寿命内每年允许税前扣除的金额均为2000万元。

　　资料五：

2016年12月31日，甲公司以52000万元出售该写字楼，款项收讫并存入银行。

　　假定不考虑除所得税以外的税费及其他因素。

『正确答案』

（1）编制甲公司2010年12月31日购入并立即出租该写字楼的相关会计分录。

　　借：

投资性房地产——成本　44000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　44000

（2）编制甲公司2011年12月31日对该写字楼因公允价值变动进行后续计量的相关会计分录。

　　借：

投资性房地产——公允价值变动　1500

　　　　贷：

公允价值变动损益　　　　　　　1500（45500-44000）

　　（3）分别计算甲公司2011年12月31日该写字楼的账面价值、计税基础、暂时性差异（需指出是应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异），以及由此应确认的递延所得税负债或递延所得税资产的金额。

　　该写字楼的账面价值=45500（万元）

　　计税基础=44000-2000=42000（万元）

　　资产账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，其金额=45500-42000=3500（万元）

　　应确认的递延所得税负债=3500×25%=875（万元）

　　（4）编制甲公司2012年12月31日收回该写字楼并转为自用的会计分录。

　　借：

固定资产　　　　　　　　50000

　　　　贷：

投资性房地产——成本　　　　44000

　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　1500

　　　　　　公允价值变动损益　　　　　　　4500

　　（5）分别计算甲公司2013年12月31日该写字楼的账面价值、计税基础、暂时性差异（需指出是应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异），以及相应的递延所得税负债或递延所得税资产的账面余额。

　　账面价值=50000-50000/20=47500（万元）

　　计税基础=44000-2000×3=38000（万元）

　　应纳税暂时性差异的余额=47500-38000=9500（万元）

　　递延所得税负债的账面余额=9500×25%=2375（万元）

　　（6）编制甲公司2014年12月31日出售该写字楼的相关会计分录。

　　借：

固定资产清理　　40000

　　　　累计折旧　　　　10000（50000/20×4）

　　　　贷：

固定资产　　　　50000

　　借：

银行存款　　　　52000

　　　　贷：

固定资产清理　　40000

　　　　　　资产处置损益　　12000

　　2.房地产企业　　

成本模式下的转换

公允价值模式下的转换

（1）作为存货的房地产转换为投资性房地产

借：

投资性房地产【账面价值】

　　存货跌价准备【已计提存货跌价准备】

　　贷：

开发产品【账面余额】

（1）作为存货的房地产转换为投资性房地产

借：

投资性房地产——成本【公允价值】

　　存货跌价准备【已计提存货跌价准备】

　　公允价值变动损益【借差】

　　贷：

开发产品【账面余额】

　　　　其他综合收益【贷差】

（2）投资性房地产转换为存货

借：

开发产品【账面价值】

　　投资性房地产累计折