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资产处理差异
资产会计处理与税务处理的不一致,会使资产的账面价值与计税基础产生暂时性差异,企业在年末计算缴纳企业所得税时,应调整应纳税所得额,并确认相关的所得税影响。
第一节 资产计量属性的差异分析
一、资产计量属性
《企业所得税法》中首次引入计税基础的概念。
《企业所得税法》规定,企业的各项资产以历史成本为计税基础。
历史成本,是指企业取得该项资产时实际发生的支出。
企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。
资产的计量属性,会计准则规定,包括历史成本、重置成本(又称现行成本,是指按照当前市场,重新取得同样一项资产所须支付的现金或现金等价物金额)、可变现净值(是指在正常生产经营过程中,以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值,通常用于存货资产减值情况下的后续计量)、现值(是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值,是考虑货币时间价值的一种计量属性,通常用于非流动资产可回收金额和以摊余成本计量的金融资产价值的确定等)和公允价值等。
历史成本通常反映的是资产过去的价值,而重置成本、可变现净值、现值以及公允价值通常反映的是资产的现时成本或者现时价值,是与历史成本相对应的计量属性。
二、资产的计税基础
(一)资产计税基础的确定
通常情况下,资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的,后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同,可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。
这些差异比如,企业计提减值准备、折旧年限与税法年限不一致导致计提折旧额不同等等。
(二)资产计税基础与账面价值差异的协调
1.差异成因——是会计与税法的核算目的不同
资产的计税基础与资产的账面价值有时会产生差异,根本原因是会计与税法的核算目的不同。
会计准则的主要目的是要给信息使用人提供真实、准确、完整,有用的决策信息。
而税法的主要目的是保证税款及时入库,为国家筹集财政收入。
2.差异处理
(1)两类差异
资产计税基础与资产账面价值的差异有两类,一类是非暂时性差异,直接作为当期的纳税调整事项调整纳税,以后也不存在转回的问题。
第二类是暂时性差异,即,这个差异只是暂时的,以后会转回。
注意:
1.应纳税或可抵扣是对于将来而言的,即是在将来的某一个时间应纳税或可抵扣。
2.确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。
在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内,企业无法产生足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异的影响,使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无法实现的,不应确认递延所得税资产。
(2)新会计准则中所得税核算
核算程序:
确定会计、负债的账面价值→确定资产、负债的计税基础→确定两者的差异从而确定递延所得税→根据当期应纳税所得额确定应交所得税→确定所得税费用=应交所得税×递延所得税
会计分录:
借:
所得税费用 应交所得税+递延所得税负债-递延所得税资产
=(会计利润±非暂时性差异)×所得税税率
递延所得税资产 [(资产的计税基础-账面价值)+(负债的账面价值-计税基础)]×所得税税率
贷:
应交税费——应交所得税 应纳税所得额×所得税税率
递延所得税负债[(资产的账面价值-计税基础)+(负债的计税基础-账面价值)]×所得税税率
转回的时候,递延所得税资产在贷方,递延所得税负债在借方。
3.计税基础调整
历史成本作为资产的计税基础,一般不得调整。
但是,税法规定,企业持有各项资产期间发生资产增值或者减值,符合国务院财政、税务主管部门规定条件的,可以调整该资产的计税基础。
第二节 固定资产处理的差异分析及案例
一、固定资产的界定
《企业所得税法》中所称的固定资产,是指为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产,包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
《企业会计准则》规定,固定资产是指同时具有下列特征的有形资产:
(1)为生产商品提供劳务、出租或经营管理而持有的;
(2)使用寿命超过一个会计年度。
而且只有当与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业,且该固定资产的成本能够可靠计量时才予以确认。
二、初始计量的差异
(一)外购的固定资产
1.税法规定,外购的固定资产,以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
2.会计准则规定的情况比较复杂,
(1)一般来说,外购固定资产的成本,包括购买价款、相关税费以及为使固定资产达到预定状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
(2)以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产,应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配,分别确定各项固定资产的成本。
(3)购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,符合借款费用资本化条件的,应当计入固定资产成本,其余部分应当在信用期间内确认为财务费用,计入当期损益。
3.差异分析
(1)税法规定的固定资产原值不含预计固定资产弃置费用的现值。
弃置费用是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出,如油气资产、核电站核设施等的弃置和恢复义务。
新企业会计准则规定,确定固定资产成本时,应当考虑预计弃置费用因素。
而且要预计未来发生的弃置费用,按照现值计算确定计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。
但是,一般企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用,应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
(2)对于超过正常信用条件延期支付的固定资产增加,税法规定的固定资产原值包含应付固定资产购入款金额,不须对未来应付款折现,从而导致固定资产的会计成本小于计税成本。
比如,企业分期付款购入一项固定资产,合同约定分5五年支付,每年付1000万元,税法上确认的固定资产的计税基础就是1000×5=5000(万元),但是会计上要用一个合理的折现率,假设是10%,将每一年支付的1000万元,折到购入的时点上,利率10%,5年期的年金现值系数我们查一下是3.7908,折现以后的金额是1000×3.7908=3790.8(万元),这是会计资产的入账价值。
折现以后的金额会小于5000万元,所以,导致固定资产的会计成本小于计税成本。
(3)对于超过正常信用条件延期支付的固定资产增加,会计上每期的利息不能在税前扣除。
上面的举例中,折现后的金额3790.8与5000万元之间的差额,会计上是在5年内按实际利率摊销到每一期作为利息扣除的,但是,在税法上,这个利息不能在税前扣除。
(二)自行建造的固定资产
1.税法规定
自行建造的固定资产,以竣工结算前发生的支出为计税基础,包括固定资产所需的原材料费用、人工费、管理费、缴纳的相关税费、应予资本化的借款费用等,只要是固定资产在达到预定用途之前所发生的,为建造固定资产所必需的、与固定资产的形成具有直接关系的支出,都应作为固定资产计税基础的组成部分。
2.会计准则规定自行建造固定资产的成本,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。
应计入固定资产成本的借款费用,按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。
3.差异分析
(1)自建固定资产确认为固定资产的时间差异
会计上使用了“预定可使用状态”的概念,并指出:
已达到可使用状态的固定资产,无论是否交付使用,尚未办理竣工决算的,应当按照估计价值确认为固定资产,并计提折旧;待办理了竣工决算手续后,再按实际成本调整原来的暂估价,但不须调整原已计提的折旧额。
企业所得税上使用了“竣工使用”的概念,指出:
固定资产价值确定后,除根据实际价值调整原暂估价或发现原计价有错误等特殊情况外,一般不得调整。
也就是说,对于估价入账的固定资产,办理结算手续后,会计上不调整原来已经计提过的折旧,但是税法上要调整。
(2)借款费用资本化处理规定的差异
会计准则与税法在需要借款建造或购置需要安装的固定资产上,借款费用资本化处理的规定不一致:
①借款费用停止资本化的时点不同。
会计准则规定,外购需要安装的固定资产或者自行建造的固定资产,其借款费用停止资本化的时间为固定资产达到预定可使用状态的当天。
税法将停止资本化的时间明确为固定资产交付使用的当天。
如果达到预定可使用状态却尚未交付使用,会导致会计资本化利息小于按税法规定计算的资本化利息,导致固定资产入账价值小于计税基础,从而产生暂时性差异。
②借款费用资本化的金额不同。
会计准则规定,可以资本化的借款金额包括专门借款和一般借款,但对借款费用的处理没有数量上限制的规定。
税法为了防止资本弱化,对纳税人的借款利息进行了限定。
纳税人实际支付给关联方的利息支出,不超过规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除。
这里税法的规定比例是指:
接受关联方债权性投资与其权益性投资的比例,金融企业为5:
1,其他企业为2:
1。
从你关联方企业取得的权益性投资,即投入资本是1000万元,那么,你如果是金融企业,你可以再向你的关联企业借款5000万元,如果你是非金融企业,你可以再向你的关联企业借款2000万元,这以内的借款费用税法是认可的。
这里税法及其实施条例有关规定计算以内的部分,指的是,企业向金融机构以外的其他企业借款,对于在金融机构同期同档利率以内支付的利息费用,税法是认可的。
这一点,我们在上节课中已经说过。
对税法规定不得扣除的借款费用,如果会计上已按借款费用准则进行资本化处理,则固定资产的计税基础小于账面价值,以后期间,按计税成本计算的固定资产折旧与会计折旧之间的差异,须作纳税调增处理。
(三)融资租入的固定资产
1.税法规定
融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租入在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础,租赁合同未约定付款总额的,以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。
2.会计准则规定
在租赁开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值中较低者作为租入资产的入账价值,承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的,可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费等初始直接费用,应当计入租入固定资产的价值。
3.差异分析
对于融资租入固定资产,会计上以公允价值与最低租赁付款额现值中较低者作为入账价值,要按一定的方法折现。
税法以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础,此规定中的“租赁协议或合同规定价款”是指未折现的金额。
教材上有一个融资租入设备的案例,实际上与我们上面讲的分期付款购入固定资产的处理差不多,不再多说。
【案例一】A公司融资租入设备一台,租期5年,合同价值400万元,其他采购费用省略不计,每年支付该设备租赁款80万元,该设备5年付款的现值320万元。
按企业会计准则规定该设备原值为320万元;按税法规定该设备原值为400万元。
(四)非货币性资产交换换入的固定资产
1.税法规定
企业通过非货币性资产交换方式获取的固定资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
2.会计准则规定,非货币性资产交换同时满足该项交换符合具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量两个条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益;不同时满足这两个条件的,应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。
3.差异分析
当非货币性资产交换同时满足该项交换符合具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量两个条件时,会计上换入资产的入账价值与计税基础是一致的。
否则,会计上换入资产的入账价值与计税基础则产生了差异,在会计上以换出资产账面价值为基础进行计量,税法上以换入资产的公允价值为计税基础。
【案例二】2008年2月22日,A公司以货车一辆换入B公司的管理用设备一台,该货车的账面原值为55万元,公允价值为45万元,已提折旧25万元;B公司的管理用设备的公允价值为35万元,账面原值为40万元,已提折旧3万元。
双方协议,B公司支付A公司补价l0万元,A公司未对货车计提减值准备,B公司管理用设备已提减值准备1万元,A公司支付的运杂费为5000元。
设该交易不具有商业实质,公允价值不能够可靠计量。
根据企业会计准则,A、B公司的会计处理如下:
(1)A公司的会计处理:
注意教材这里的处理不妥当,首先,以固定资产进行非货币性交易应当通过固定资产清理科目来处理。
其次,不应当将收取的补价和支付的运杂费直接抵顶以后做银行存款的处理。
所以,会计处理应当为:
借:
固定资产清理 300000
累计折旧 250000
贷:
固定资产一一货车 550000
借:
银行存款 100000
贷:
固定资产清理 100000
借:
固定资产——管理用设备
贷:
固定资产清理 200000
借:
固定资产——管理用设备 5000
贷:
银行存款 5000
(2)B公司的会计处理:
同样,教材处理也是不妥当的。
(五)固定资产评估增值
二、后续计量的差异
(一)折旧年限和折旧方法产生的差异
1.税法规定税法对每一类固定资产计算折旧的最低年限规定如下:
(1)房屋、建筑物为20年。
(2)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为l0年。
(3)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年。
(4)飞机、火车、轮船以外的运输工具为4年。
(5)电子设备为3年。
税法规定,除某些情况可以加速折旧外,固定资产一般按照直线法计提折旧。
企业的固定资产由于技术进步等原因,确须加速折旧的,可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。
可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产,包括:
(1)由于技术进步,产品更新换代较快的固定资产;
(2)常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。
采取缩短折旧年限方法的,最低折旧年限不得低于上述规定折旧年限的60%;采取加速折旧方法的,可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
2.会计准则规定,折旧年限由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定,没有具体规定每一类固定资产的最低折旧年限。
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法,如可以按直线法计提折旧,也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧,前提是有关的方法能够反映固定资产为企业带来经济利益的消耗情况。
【案例三】甲公司于2007年12月底购入一台机器设备,成本为525000元,预计使用年限为6年,预计净残值为零。
会计上按直线法计提折旧,因该设备符合税法规定的税收优惠条件,计税时可采用年数总和法计提折旧,税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。
该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备,除该项固定资产产生的会计与税收之间的差异外,不存在其他会计与税收的差异。
该公司2008~2013年每年实现会计利润均为1000000元,适用所得税税率为25%。
该公司2008~2013年,会计上每年计提折旧额均为87500元,税法可计列的折旧额分别为l50000元、l25000元、l00000元、75000元、50000元、25000元
该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认递延所得税情况如表(P263页)
各年年末所得税处理如下:
(1)2008年l2月31日本期应计提递延所得税负债l5625元。
本年应纳税所得额=1000000+87500—150000=937500(元)
本年应交所得税=937500×25%=234375(元)
借:
所得税费用 250000
贷:
应交税费——应交所得税 234375
递延所得税负债 15625
(4)2011年l2月31日
本期应转回递延所得税负债3125元。
本年应纳税所得额=1000000+87500—75000=1012500(元)
本年应交所得税=1012500×25%=253125(元)
借:
所得税费用 250000
递延所得税负债 3125
贷:
应交税费一一应交所得税 253125
(二)计提固定资产减值准备产生的差异
固定资产减值,指固定资产的可收回金额低于其账面价值。
会计从谨慎性原则出发当固定资产发生减值时,应当计提固定资产减值准备,并以减值后的资产价值计算将来的折旧。
固定资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。
税法遵循实际发生的据实扣除原则,对企业未经税务主管部门核定而计提的准备金,在计算应纳税所得额时,不允许扣除。
这样,也会造成固定资产的后续计量时账面价值与计税基础的差异。
从固定资产提取减值准备的当年至该项或该组固定资产处置,由于计提了固定资产的减值准备和调整了折旧额,将产生可抵扣的暂时性差异,形成递延所得税资产,同时,应在各年度会计利润的基础上进行相应的纳税调整。
【案例四】A公司为一家生产性企业,2007年12月20日,购入1台不须安装的设备供管理部门使用,原价500000元,预计使用年限为5年,预计净残值25000元,按直线法计提折旧。
2008年12月31日,公司在进行检查时发现,由于经营环境恶化,该设备发生减值,可收回金额为320000元;2010午12月31日,公司在进行检查时发现,以前年度据以计提固定资产减值的各种因素发生变化,对公司产生有利影响,该设备的可收回金额为190000元。
2013年1月该设备报废,以银行存款支付清理费用1000元,取得残料出售收入10500元存入银行。
假设:
整个过程不考虑其他相关税费;该设备一直采用年限平均法计提折旧;预计净残值始终为25000元;预计使用寿命没有发生变更;A公司按年度计提固定资产折旧;企业所得税税率为25%。
A公司的有关账务处理如下:
1.2007年12月20日,取得固定资产
借:
固定资产 500000
贷:
银行存款 500000
2.在不考虑减值因素情况下,2008~2012年每年应计提的折旧额:
(500000—25000)/5=95000(元)
2008年至2012年各年的折旧额、固定资产的账面净值如表3
3.2008年计提折旧和计提减值准备。
(1)2008年末计提折旧
在计提固定资产减值准备前,2008年末应计提折旧为95000元。
借:
管理费用 95000
贷:
累计折旧 95000
(2)2008年末计提减值准备。
该设备的可收回金额为320000元,而其账面净值为500000-95000=405000(元),应计提减值准备为85000元(405000一320000)。
借:
资产减值损失85000
贷:
固定资产减值准备85000
2008年计提减值准备85000元后,该设备的账面价值为320000元(500000—95000—85000),等于其可收回金额。
4.2009—2012年计提折旧。
2008年末计提减值准备后,该设备的账面价值为320000元,预计使用年限为4年,预计净残值为25000元,则2009~2012年末各年应计提的折旧额均为73750元[(320000—25000)/4]。
借:
管理费用 73750
贷:
累计折旧 73750
5.2013年1月,该设备报废,支付清理费用1000元,取得残料收入10500元
(1)将固定资产净值转入清理
借:
固定资产清理 25000
累计折旧 390000
固定资产减值准备 85000
贷:
固定资产 500000
(2)发生清理费用
借:
固定资产清理 1000
贷:
银行存款 1000
(3)出售残料取得收入
借:
银行存款 10500
贷:
固定资产清理 10500
(4)结转清理净损益
借:
营业外支出 15500
贷:
固定资产清理 15500
通过上述分析,关于计提减值准备后固定资产的纳税调整问题,可以简要归纳出以下结论:
(1)在计提固定资产减值准备的当年,应按计提的固定资产减值准备如数调增应纳税所得额。
(2)由于计提了固定资产减值准备而减少的固定资产折旧额,应在减少折旧额的年度内,按其与按照税法规定允许折旧的数额的差额,调减应纳税所得额。
(3)处置已计提减值准备的固定资产,应按处置固定资产计入应纳税所得额的金额与处置固定资产计入利润总额的金额的差额调减或调增应纳税所得额。
(三)后续支出的差异
1.税法规定
(1)改建支出
固定资产改建支出是指企业改变房屋、建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。
企业发生的已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出,作为长期待摊费用,按照规定摊销的,准予扣除。
①已足额提取折旧的固定资产的改建支出,按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销;
②租入固定资产的改建支出,按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销;
③改建的固定资产延长使用年限的,除了属于已足额提取折旧的固定资产和租入固定资产外,应适当延长固定资产的折旧年限。
(2)大修理支出
企业发生的固定资产的大修理支出,作为长期待摊费用,按照规定摊销的,准予扣除。
固定资产的大修理支出,是指同时符合下列条件的支出:
①修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上;
②修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
一般的修理支出,作为收益性支出,在当期予以扣除。
2.会计准则规定
固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。
后续支出的处理原则为:
与固定资产有关的更新改造等后续支出,符合固定资产确认条件的,应当计入固定资产成本,同时将被替换部分的账面价值扣除;与固定资产有关的修理费用等后续支出,不符合固定资产确认条件的,应当计入当期损益。
三、处置的差异
在会计处理上,固定资产满足下列条件之一的,应当予以终止确认:
(1)该固定资产处于处置状态;
(2)该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。
企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损,应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
固定资产盘亏造成的损失,应当计入当期损益。
在税务处理上,企业出售、转让固定资产,应确认为转让财产收入,在计算应纳税
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