税务师考试辅导 《第四讲 金融工具分类计量》.docx
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税务师考试辅导《第四讲金融工具分类计量》
第四讲 金融工具分类计量
知识点:
金融资产的分类
一、金融资产的分类
企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征,对金融资产进行合理的分类。
金融资产一般划分为以下三类:
1.以摊余成本计量的金融资产;
2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产;
3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
对金融资产和金融负债的分类一经确定,不得随意变更。
金融资产的分类依据:
业务模式、现金流量特征
(一)关于企业管理金融资产的业务模式
企业管理金融资产的业务模式,是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。
业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。
一个企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产。
例如,企业持有一组以收取合同现金流量为目标的投资组合,同时还持有另一组既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标的投资组合。
1.以收取合同现金流量为目标的业务模式
在以收取合同现金流量为目标的业务模式下,企业管理金融资产旨在通过在金融资产存续期内收取合同付款来实现现金流量,而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报。
【例1】甲企业购买了一个贷款组合,且该组合中有包含已发生信用减值的贷款。
如果贷款不能按时偿付,甲企业将通过各类方式尽可能实现合同现金流量,例如通过邮件、电话或其他方法与借款人联系催收。
同时,甲企业签订了一项利率互换合同,将贷款组合的利率由浮动利率转换为固定利率。
【分析】本例中,甲企业管理该贷款组合的业务模式是以收取合同现金流量为目标。
即使甲企业预期无法收取全部合同现金流量(部分贷款已发生信用减值),但并不影响其业务模式。
此外,该公司签订利率互换合同也不影响贷款组合的业务模式。
【教师解读】
以收取合同现金流量为目标的业务模式包括贷款、应收账款、债权投资(原持有至到期投资)等,准则规定分类为以摊余成本计量的金融资产。
2.以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式
在以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式下,企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的。
例如,企业的目标是管理日常流动性需求同时维持特定的收益率,或将金融资产的存续期与相关负债的存续期进行匹配。
【例2】甲银行持有金融资产组合以满足其每日流动性需求。
甲银行为了降低其管理流动性需求的成本,高度关注该金融资产组合的回报。
组合回报包括收取的合同付款和出售金融资产的利得或损失。
【分析】本例中,甲银行管理该金融资产组合的业务模式以收取合同现金流量和出售金融资产为目标。
【教师解读】
以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式包括债务工具投资等其他债权投资,准则规定分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
3.其他业务模式
如果企业管理金融资产的业务模式,不是以收取合同现金流量为目标,也不是既以收取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标,该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
【例3】企业持有金融资产的目的是交易性的或者基于金融资产的公允价值作出决策并对其进行管理。
在这种情况下,企业管理金融资产的目标是通过出售金融资产以实现现金流量。
即使企业在持有金融资产的过程中会收取合同现金流量,企业管理金融资产的业务模式不是既以收取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标,因为收取合同现金流量对实现该业务模式目标来说只是附带性质的活动。
【教师解读】
该分类为兜底类别,分类为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”,即交易性金融资产。
(二)关于金融资产的合同现金流量特征
金融资产的合同现金流量特征,是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。
企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,其合同现金流量特征应当与基本借贷安排相一致。
即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
二、金融资产的具体分类
(一)金融资产的基本分类
1.金融资产同时符合下列条件的,应当分类为以摊余成本计量的金融资产:
①企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。
②该金融资产的合同条款规定,在特定日期产生的现金流量,仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
【例4】银行向企业客户发放的固定利率的贷款,在没有其他特殊安排的情况下,贷款的合同现金流量一般情况下可能符合仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付的要求。
如果银行管理该贷款的业务模式是以收取合同现金流量为目标,则该贷款应当分类为以摊余成本计量的金融资产。
【教师解读】
企业一般应当设置“贷款”、“债权投资”等科目核算分类为以摊余成本计量的金融资产。
2.金融资产同时符合下列条件的,应当分类为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益”的金融资产:
①企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。
②该金融资产的合同条款规定,在特定日期产生的现金流量,仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
【教师解读】
企业应当设置“其他债权投资”科目核算分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
3.按照上述1.和2.分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产,企业应当将其分类为”以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。
【教师解读】
企业应当设置“交易性金融资产”科目核算以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,也在本科目核算。
(二)金融资产分类的特殊规定
权益工具投资的合同现金流量评估一般不符合基本借贷安排,因此只能分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
然而在初始确认时,企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,并按规定确认股利收入。
该指定一经做出,不得撤销。
【教师解读】
企业投资其他上市公司股票或者非上市公司股权的,都可能属于这种情形。
企业应当设置“其他权益工具投资”科目核算该非交易性权益工具投资。
企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的,该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
知识点:
金融资产的计量
一、金融资产的初始计量
企业初始确认金融资产或金融负债,应当按照公允价值计量。
但是,企业初始确认的应收账款未包含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分或根据《企业会计准则第14号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分的,应当按照该准则定义的交易价格进行初始计量。
(一)公允价值
企业应当根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》的规定,确定金融资产和金融负债在初始确认时的公允价值。
公允价值通常为相关金融资产或金融负债的交易价格。
金融资产或金融负债公允价值与交易价格存在差异的,企业应当区别下列情况进行处理:
1.在初始确认时,金融资产或金融负债的公允价值依据相同资产或负债在活跃市场上的报价或者以仅使用可观察市场数据的估值技术确定的,企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额确认为一项利得或损失。
2.在初始确时,金融资产或金融负债的公允价值以其他方式确定的,企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额递延。
①初始确认后,企业应当根据某一因素在相应会计期间的变动程度将该递延差额确认为相应会计期间的利得或损失。
②该因素应当仅限于市场参与者对该金融工具定价时将予考虑的因素,包括时间等。
企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利,应当单独确认为应收项目进行处理。
(二)交易费用
交易费用,是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。
增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用。
【准则规范】
交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出,不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。
1.对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债,相关交易费用应当直接计入当期损益;
2.对于其他类别的金融资产或金融负债,相关交易费用应当计入初始确认金额。
二、金融资产后续计量原则
金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。
企业应当对不同类别的金融资产,分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。
企业在对金融资产进行后续计量时,需要注意的是:
如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公允价值计量,而现在它的公允价值低于零,企业应将其确认为一项负债。
(一)以摊余成本计量的金融资产
1.实际利率法
实际利率法,是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。
【准则规范】
实际利率,是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量,折现为该金融资产账面余额或该金融负债摊余成本所使用的利率。
经信用调整的实际利率,是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量,折现为该金融资产摊余成本的利率。
在确定经信用调整的实际利率时,应当在考虑金融资产的所有合同条款(例如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等)以及初始预期信用损失的基础上估计预期现金流量。
2.利息收入
利息收入应当根据金融资产账面余额乘以实际利率计算确定,但下列情况除外:
①对于购入或源生的已发生信用减值的金融资产,企业应当自初始确认起,按照该金融资产的摊余成本和经信用调整的实际利率计算确定其利息收入。
②对于购入或源生的未发生信用减值、但在后续期间成为已发生信用减值的金融资产,企业应当在后续期间,按照该金融资产的摊余成本和实际利率计算确定其利息收入。
企业按照上述规定对金融资产的摊余成本运用实际利率法计算利息收入的,若该金融工具在后续期间因其信用风险有所改善而不再存在信用减值,并且这一改善在客观上可与应用上述规定之后发生的某一事件相联系(如债务人的信用评级被上调),企业应当转按实际利率乘以该金融资产账面余额来计算确定利息收入。
【例5】甲公司为上市公司,每年年末计提债券利息。
甲公司发生的有关债权投资业务如下:
2×13年12月31日,以21909.19万元(包括交易费用9.19万元)的价格购入乙公司于2×13年1月1日发行的5年期一次还本、分期付息债券,债券面值总额为20000万元,付息日为每年1月5日,票面年利率为6%。
2×18年1月5日收到本金和最后一期利息。
合同约定,该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回,且不需要为提前赎回支付额外款项。
甲公司在购买该债券时,预计发行方不会提前赎回。
甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征,将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产(提示:
科目为“债权投资”,原科目“持有至到期投资”)。
已知:
(P/F,5%,4)=0.8227,(P/A,5%,4)=3.5460。
【解析】甲公司账务处理如下:
计算实际利率r:
1200+20000×6%×(P/A,r,4)+20000×(P/F,r,4)=21909.19
由此得出实际利率r=5%。
(1)2×13年12月31日购入债券:
借:
债权投资——成本 20000
应收利息 1200
债权投资——利息调整 709.19
贷:
银行存款 21909.19
(2)2×14年1月5日,收到乙公司支付的债券利息,存入银行。
借:
银行存款 1200
贷:
应收利息 1200
(3)计算各年摊余成本、实际利息收入和应收利息。
各年摊余成本、实际利息收入和应收利息计算表 单位:
万元
年份
期初账面余额(a)
实际利息(b)(按5%算)
现金流量(c)
期末账面余额(d=a+b-c)
2×14
20709.19
1035.46
1200
20544.65
2×15
20544.65
1027.23
1200
20371.88
2×16
20371.88
1018.59
1200
20190.47
2×17
20190.47
1009.53
21200
0
(4)2×14年12月31日,确认实际利息收入。
借:
应收利息 1200
贷:
债权投资——利息调整 164.54
投资收益 1035.46
(5)2×15年1月5日,收到利息。
借:
银行存款 1200
贷:
应收利息 1200
(6)2×15年12月31日,确认实际利息收入。
借:
应收利息 1200
贷:
债权投资——利息调整 172.77
投资收益 1027.23
(7)2×16年1月5日,收到利息。
借:
银行存款 1200
贷:
应收利息 1200
【教师提示】
以后各年依此类推,在这里不再赘述
(8)2×18年1月5日,收到利息和本金。
借:
银行存款 21200
贷:
应收利息 1200
债权投资——成本 20000
(二)以公允价值进行后续计量的金融资产
对于按照公允价值进行后续计量的金融资产,其公允价值变动形成的利得或损失,除与套期会计有关外,应当按照下列规定处理:
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的利得或损失,应当计入当期损益。
【例6】A公司为上市公司,有关股票投资业务如下。
2×15年11月6日,A公司购买B公司发行的股票100万股,成交价为每股25.2元,其中包含已宣告但尚未发放的现金股利每股0.2元,另付交易费用6万元,占B公司表决权资本的1%。
A公司根据其管理该股票的业务模式和该股票的合同现金流量特征,将该股票分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
A公司与该金融资产有关的业务情况及账务处理如下:
(1)2×15年11月6日,购入该金融资产入账:
初始入账金额=100×(25.2-0.2)=2500(万元)
借:
交易性金融资产——成本 2500
投资收益 6
应收股利 20
贷:
银行存款 2526
(2)2×15年11月10日,收到上述现金股利;
借:
银行存款 20
贷:
应收股利 20
(3)2×15年12月31日,该股票每股市价为28元;
公允价值变动=100×28-2500=300(万元)
借:
交易性金融资产——公允价值变动 300
贷:
公允价值变动损益 300
(4)2×16年4月3日,B公司宣告发放现金股利每股0.3元,4月30日,A公司收到现金股利:
借:
应收股利 (100×0.3)30
贷:
投资收益 30
借:
银行存款 30
贷:
应收股利 30
(5)2×16年12月31日,该股票每股市价为26元;
公允价值变动=100×(26-28)=-200(万元)
借:
公允价值变动损益 200
贷:
交易性金融资产——公允价值变动 200
(6)2×17年2月6日,A公司出售B公司全部股票,出售价格为每股30元,另支付交易费用8万元。
借:
银行存款 (100×30-8)2992
公允价值变动损益 100
贷:
交易性金融资产——成本 2500
——公允价值变动 100
投资收益 492
2.分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的所有利得或损失,除减值损失或利得和汇兑损益之外,均应当计入其他综合收益,直至该金融资产终止确认或被重分类。
但是,采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益。
该金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。
该金融资产终止确认时,之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出,计入当期损益。
3.指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的“非交易性权益工具投资”,除了获得的股利(明确代表投资成本部分收回的股利除外)计入当期损益外,其他相关的利得和损失(包括汇兑损益)均应当计入其他综合收益,且后续不得转入当期损益。
当其终止确认时,之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出,计入留存收益。
【例7】甲公司为上市公司,2×13年12月31日,以21909.19万元(包括交易费用9.19万元)的价格购入乙公司于2×13年1月1日发行的5年期一次还本、分期付息债券,债券面值总额为20000万元,付息日为每年1月5日,票面年利率为6%。
甲公司于每年年末计提债券利息。
根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征,将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
甲公司确定该债券实际利率为5%。
甲公司账务处理如下(提示,根据新准则,应当用“其他债权投资”核算,即原“可供出售金融资产”)
(1)2×13年12月31日购入债券
借:
其他债权投资——成本 20000
应收利息 1200
其他债权投资——利息调整 709.19
贷:
银行存款 21909.19
(2)2×14年1月5日,收到乙公司发放的债券利息,存入银行。
借:
银行存款 1200
贷:
应收利息 1200
(3)2×14年12月31日,确认实际利息收入;年末该债券的公允价值为21000万元。
①应收利息=20000×6%=1200(万元)
②实际利息收入=20709.19×5%=1035.46(万元)
③利息调整=1200-1035.46=164.54(万元)
借:
应收利息 1200
贷:
投资收益 1035.46
其他债权投资——利息调整 164.54
④公允价值变动=21000-(20709.19-164.54)=455.35(万元)
借:
其他债权投资——公允价值变动 455.35
贷:
其他综合收益 455.35
【教师提示】
①2×14年年末其他债权投资账面余额=20709.19-164.54=20544.65(万元)
②2×14年年末其他债权投资的账面价值=21000(万元)
(4)2×15年1月5日,收到利息(略)。
(5)2×15年12月31日,确认实际利息收入;2×15年12月31日公允价值为20700万元。
假定判断为暂时性下跌,不产生减值损失。
①应收利息=20000×6%=1200(万元)
②实际利息收入=20544.65×5%=1027.23(万元)
③利息调整=1200-1027.23=172.77(万元)
借:
应收利息 1200
贷:
投资收益 1027.23
其他债权投资——利息调整 172.77
④公允价值变动=20700-(21000-172.77)=-127.23(万元)
借:
其他综合收益 127.23
贷:
其他债权投资——公允价值变动 127.23
【教师提示】
①2×15年末其他债权投资的账面余额=20544.65-172.77=20371.88(万元)
②2×15年年末其他债权投资的账面价值=20700(万元)
(6)2×16年1月5日,收到利息:
(略)。
(7)2×16年1月6日,甲公司出售全部该债券,取得价款20800万元。
①“成本”=20000(万元)
②“利息调整”=
(1)709.19-(3)164.54-(5)172.77=371.88(万元)
③“公允价值变动”=(3)455.35-(5)127.23=328.12(万元)
④会计处理
借:
银行存款 20800
其他综合收益 328.12
贷:
其他债权投资——成本 20000
——利息调整 371.88
——公允价值变动 328.12
投资收益 428.12
【例8】A公司为上市公司,按照净利润的10%计提盈余公积金,有关股票投资业务如下。
2×15年11月6日,A公司购买B公司发行的股票100万股,成交价为每股25.2元,其中包含已宣告但尚未发放的现金股利每股0.2元,另付交易费用6万元,占B公司表决权资本的1%。
A公司将其指定为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益”的非交易性权益工具投资。
A公司与该投资有关的业务情况及账务处理如下(提示,根据新准则,应当用“其他权益工具投资”核算,即原“可供出售金融资产”)
(1)2×15年11月6日,A公司购买投资时:
初始成本=100×(25.2-0.2)+6=2506(万元)
借:
其他权益工具投资——成本 2506
应收股利 20
贷:
银行存款 2526
(2)2×15年11月10日,收到上述现金股利:
借:
银行存款 20
贷:
应收股利 20
(3)2×15年12月31日,该股票每股市价为28元
公允价值变动=100×28-2506=294(万元)
借
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