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实现内部审计职业化的体制思考
实现内部审计职业化的体制思考
【关键词】内部审计职业化;专业化;资格化;行业化;市场化;法制化
【摘要】内部审计职业化是实现内部审计现代化的主要途径。
内部审计职业化的主要内容是:
内部审计人员
的专业化、资格化;内部审计组织的行业化、社会化;内部审计业务取得的市场化、合同化等。
我国内部审计机构从1983年建立以来,经过
近20年的发展,在推动企业改革、促进企业经营管
理水平的提高等方面作出了积极贡献。
但是,我国
内部审计是计划经济向市场经济过渡时期的特殊
产物,一直未能走出单纯财务收支审计低水平徘
徊的低谷,对重大决策活动和经营管理活动的评
价监督,缺乏有效的驱动机制。
随着社会主义市场
经济体制进一步确立,特别是中国加入WI'O以后,
实现内部审计职业化是内部审计体制的一种现实
选择。
内部审计职业化是现阶段内部审计改革的
一个基本目标,也是体现内部审计现代化的个
主要标准。
一
、实现内部审计职业化的现实意义
实现内部审计职业化,不仅是对我国传统内部
审计的一次革命,也给我国企业制度创新,建立健
全科学、合理、有效的企业内部制约监督机制提供
了一个良好契机。
内部审计职业化是最近才提出
的一个新的概念,《现代汉语词典》对“职业”一词
的解释是:
“个人在社会中所从事的作为主要生活
来源的工作”。
从这一概念出发,对内部审计职业
化可做如下表述:
内部审计职业化实质上是指从
事内部审计工作的人员用以测足物质文化生活需
求的各种经济支出的来源必须通过直接从事内部
审计活动所取得的一种存续状态和发展趋势。
内
部审计组织社会化是内部审计职业化的基本和保
证,内部审计的独立性是内部审计职业化的核心
和目标。
实现内部审计职业化是建立科学、合理、
有效的内部审计监督机制的客观需要。
具体地说:
第一,实现内部审计职业化是理顺内部审计的
隶属关系,建立适合市场经济体制要求的新型内
部审计体制的重要举措。
在传统内部审计体制下,
内部审计机构设在企业并且隶属于企业主要负责
人。
厂长(经理)既是内部审计的领导者,又是内部
审计监督的对象,这是导致内部审计失败的直接
原因。
国有企业改制以后,一些企业将内部审计机
构隶属于企业董事会,但其运作良好的前提必须
是真正的多种所有制并存、产权结构合理的股份
制企业。
当企业所有者的代表不缺位的情况下,董
事会与投资者的利益目标基本一致,董事会与董
事长的重大决策活动不存在损害投资者利益的倾
向,其内部审计范围主要界定在经营者的经营管
理活动范围,而不必对董事会的重大决策活动进
行监督。
而我国多数企业董事会身份具有虚拟性,
董事会成员个人利益与投资者的利益目标严重脱
节,其重大决策活动在一定条件下存在着以损害
投资者较大利益换取个人利益的倾向。
因此,内部
审计不仅要对以总经理为代表的经营者进行审计
监督,同时,也应将企业董事会的重大决策活动纳
入审计监督范围。
实现内部审汁职业化,使内部审
汁脱离企业自身的领导和管理,彻底理顺内部审
计的领导与监督关系,内部审计才能站在企业整
体利益的高度,而不是站在董事会成员个人利益
的立场上对企业重大决策、经营管理活动进行全
面有效的监督。
第二,实现内部审计职业化,是建立独立内部
审计监督机制的客观需要。
独立性是审计的本质
特征,也是内部审计生存和发展的必要前提。
目前
我国内部审计设置难以割断内部审计与被审计人
的经济利害关系。
实现内部审计职业化,内部审计
的独立性就凸现出来。
首先,内部审计业务组织不
设置在企业内部,与被审计企业没有领导与被领
导关系,在组织机构设置上割断了内部审计与被
审计人的经济利害关系,保证了内部审计的组织
的独立性;其次,企业重大项目决策、经营管理活
动等属于内部经济责任的审计委托、委派由股东
大会选举的监事会(或称审计委员会)进行,审计
报告的接受、审计结果的处理也均由其负责,这
样,就避免了审计委托人又是被审计人的尴尬局
面的出现,保证了内部审计业务的独立性;再次,
内部审计人员全部由内部审计社会组织管理,其
业绩评估、奖励惩罚、职务升降、薪酬高低都由内
部审计社会组织决定,内部审计人员不再由被审
计企业管理,保证了内部审计人员的独立性。
第三,实现内部审计职业化是建立内部审计钢
性需求机制的客观需要。
所谓审计钢性需求机制
是指通过国家立法、政府颁布行政命令和社会规
范企事业组织行为等手段,迫使需要进行审计监
督的经济组织自觉接受审计监督的一种硬性约束
机制。
内部审计职业化,是建立内部审计钢性需求
机制的必要条件,这是因为,
(1)内部审计职业化
以内部审计的独立性为核心内容,内部审计实现
职业化以后,为政府通过立法、行政等手段硬性规
定审计业务范围,排除企业自身对内部审计的干
扰扫清了体制障碍;
(2)内部审计职业化以内部审
计组织的社会性为基础,这也为内部审计人力资
源社会共享,增加内部审计组织固定业务范围铺
平了道路,内部审计组织固定业务的范围的增加,
也是内部审计钢性需求机制的内容。
第四,内部审计职业化是健全完善企业内部监
督、制约机制的必然要求。
目前,我国国有企业已
基本建立起了以企业董事长为核心,包括以董事
长为代表的企业最高决策层、以总经理为代表的
企业经营者和以监事长为代表的企业监督者三位
一体企业内在制约机制。
从形式上看,这种监督制
约机制是比较完善的,但是,从实质上考察,我国
国有企业建立的这种监督制约机制,其缺陷也是
显而易见的。
一是董事会和经营者之间非法利益
的一致性,往往会导致二者之间的制衡机制失效;
二是监事会成员专业知识缺乏,其监督方式和监
督手段具有非专业性,使其很难胜任对董事会重
.大投资决策和对经营者经营管理活动的全面监
督。
实现内部审计职业化,内部审计机构从企业内
部分离出来,摆脱了企业董事会的控制和领导,使
董事会的职能由决策和监督的双重职能变为单一
的决策职能。
董事会职能的变化,拉动了董事会与
经营者的变化,董事会与经营者的关系由原来的
单向监督关系变为双向制约关系。
在这种体制下,
监事会委托社会内部审计组织对董事会、经营者
的决策、经营行为进行检查、评价,监事会变成了
企业内部审计监督的一个规划、领导、委托、管理
的专门机构,弥补了监事会监督专业知识缺乏、监
督方式手段非专业化的缺陷,从而,使企业的内部
制约机制更为合理、有效。
二、实现内部审计职业化、建立内部审计新体
制的主要内容
内部审计职业化是实现内部审计现代化的主
要途径。
内部审计要走向21世纪,走向社会主义市
场经济,面对中国加入WTO的种种挑战,我国内部
审计必须走职业化道路。
根据这一要求,内部审计
职业化的主要内容是:
(一)内部审计人员的专业化、资格化
内部审计人员专业化是指内部审计人员从事
的主要业务即取得主要生活来源的工作必须是内
部审计专业工作,而不是其它专业工作。
在实际工
作中,由于内部审计工作与其它企业管理工作在
一定条件下有着方式的相似性、边际的模糊性,与
其它监督工作如纪检、会计监督等内容的相关性
的特点,内部审计工作与其它管理、监督工作容易
混淆,给内部审计的专业化带来一定干扰。
实现内
部审计人员的专业化首要的问题是将内部审计专
业工作与其它管理、监督工作区别开来。
目前,区
别内部审计专业工作与专业工作的标准主要有以
下几个:
(1)审计主体标准,凡是经过有权批准的
部门、机构审查批准的专门从事内部审计工作的
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企业内部机构,根据上级领导的委派,依据内部审
计工作的有关规定所从事的审计查证业务,都是
内部审计专业工作。
(2)审计对象标准,凡是由企
业有权委托或委派的部门、机构委托或委派,根据
企业内部审计的有关法律、法规、准则对反映企业
相关内部审计经济责任的经济资料、经济行为和
资产、资本进行审计查证的工作都是内部审计工
作;(3)审计法规标准,凡是依据有关审计法律、法
规、规章、制度、准则等审计规范中明确规定,属于
内部审计工作范围的工作,都是内部审计专业工
作;上述三个标准,反映了在不同条件下对内部审
计专业工作的判断依据。
审计主体标准是当前我
国判断内部审计专业工作的主要标准,这一标准
是根据《国务院关于审计工作的暂行规定》和《审
计署关于内部审计工作的规定》建立的,它适应了
计划经济向市场经济过渡时期内部审计产生和发
展的需要,为我国内部审计的组织和制度建设起
到了积极作用。
但是,随着我国社会主义市场经济
体制逐步建立和完善,现代企业制度下企业投资
者与决策者、经营者的分离,以及建立社会诚信机
制的需要,再按审计机构是否隶属于被审计企业
作为判断是否内部审计机构的标准、再按审计活
动是否隶属于被审计企业的审计机构来判断其是
否属于内部审计专业行为已显得非常不合时宜。
目前,我国内部审计法规标准还未健全,内部审计
的立法工作应与时俱进,尽快建立一套与内部审
计职业化相适应的审计法规体系。
为独立内部审
计的组织和机制构建提供理论依据。
内部审计人员资格化,是指从事内部审计工作
的专业人员必须具备从业资格,而取得内部审计
从业资格的人应专门从事内部审计专业工作。
这
种要求,一方面是从提高内部审计人员的专业素
质考虑;另一方面,也是从建立内部审计的准入机
制考虑。
内部审计专业人员通过社会权威机构的
考试,取得内部审计的从业资格,这不仅为提高内
部审计专业人员提高业务水平.建立了一个客观标
准,也是促进内部审计专业人员通过学习、考试,
提高业务素质的一项有效措施。
同时,要求内部审
计从业人员取得从业资格,这也是规范内部审计
业务市场,建立内部审计的社会准入机制的前提.
为内部审计职业化奠定坚实的基础。
(二)内部审计组织的行业化、社会化
根据一般国际惯例,内部审计组织的管理应具
有有行业化、社会化特色。
“国际内部审计师协会”
是一个典型的内部审计行业化组织,加入“国际内
部审计师协会”的国家和地区注册内部审计师协
会,是一个国家和地区的行业协会。
目前我国也建
立了中国内部审计协会,在这一行业协会的指导
下,各省、自治区、直辖市以及计划单列市也基本
建立起了内部审计协会。
这标志着我国内部审计
行业已具有雏形,但是,这并不意味着我国内部审
计组织已完全实现行业化。
判断内部审计组织是
否实现行业化,可以有以下标准:
(1)健全的行业
组织;
(2)完善的行业规范;(3)密切的组织联系;
(4)统一的执业标准;我国内部审计既有地区行业
组织也有全国性的行业组织,其行业组织已健全,
但是其它三个方面的标准则基本没有达到。
实现
内部审计行业化的当务之急是加快行业规范制定
的步伐,加强内部审计组织之间尤其是内部审计
业务组织与内部审计行业组织的联系,建立统一
评价内部审计对象的行业标准。
目前,我国内部审计机构设立在企业或经济组
织内部,内部审计的社会化程度不高。
往往与外界
社会隔绝,很难与其它企业内部审计组织交流信
息、切磋技艺、相互支援、资源共享。
在此基础上,
内部审计组织的审计对象范围也仅仅局限在一个
企业或一个经济组织范围内,这样,无论一个企业
的规模大小、资金多少、经济情况如何以及有无变
化其内部审计人员的编制都是相对固定的,不仅
使内部审计人员力量无法适应内部审计对象范围
的变化,也难于有效控制审计风险、提高审计效率
和质量。
因此,内部审计组织社会化是内部审计职
业化的重要内容,也是实现内部审计独立性、现代
化的必由之路。
内部审计的社会化首先是内部审
计组织的社会化,即内部审计机构独立于企业或
经济组织以外,象社会审计组织那样,成为一个自
收自支、自负盈亏、照章纳税的社会性监督评价审
计业务组织,与此同时,还要加强内部审计行业组
织的组织、规章、制度建设,加大行业组织对内部
审计业务组织的监控力度,形成一个良好的内部
审计社会化运行机制。
(三)内部审计业务取得的市场化、合同化
在现行内部审计体制下,内部审计业务来源于
总经理或董事长下达的审计任务。
这种审计任务
的取得方式,一是审计业务范围和内容受到较大
限制,凡是与总经理、董事长管辖的或直接参与的
经济业务,都有可能被排除在内部审计监督评价
范围以外;二是内部审计评价结论的公正客观性
也受到较大限制,总经理或董事长作为内部审计
报告的接收人,大多不会容忍不利于自己的审计
结论意见在内部审计报告中出现。
现实工作中,一
个内部审计机构除非是不讲原则事事跟着总经
理、董事长的指挥棒转,否则,内部审计工作则常
常陷于“四面楚歌”困境。
要改变这种局面,必须在
内部审计社会化的前提下,逐步实现内部审计业
务取得的市场化、合同化,即内部审计机构与企业
或经济组织脱离以后,所有企业的内部审计业务
可以推向社会(市场),内部审计组织可以通过内
部审计业务市场寻求业务来源;内部审计组织通
过签定内部审计协议或合同的方式与内部审计委
托单位建立审计关系。
要实现这一目标,还应对我
国企业内部监督制约机构进行改革,其改革的重
点在于:
强化监事会的监督功能,充分发挥监事会
在内部审计业务委托、接受内部审计报告、审计结
果处理等方面的作用。
将直接在企业董事会或总
经理下设立内部审计机构改为监事会委托社会内
部审计专业机构对企业内部经济责任进行审计。
这样一个企业或经济组织的内部控制制约体系由
封闭变得更为开放。
(四)内部审计执业行为的法制化、规范化
实现内部审计职业化不仅要保证其组织机构、
执业过程的独立性,而且也必须通过建立一套切
合实际的法律规范保证内部审计的权威性。
到目
前为止,我国还未颁布一部有关内部审计的法律,
内部审计的法规制度也不健全,仅仅由审计署颁
布了一个《内部审计工作的规定》;而且,也没有一
套适合我国内部审计发展的内部审计准则。
现有
的一些内部审计法规制度,不仅层次低,对全社会
缺乏号召力、约束力,同时其内容相当不完善。
从
现有的内部审计法规文件中找不到任何有关保证
内部审计独立性有效途径和措施的条款。
内部审
计人员在执业过程中无法可依。
内部审计过程中,
其审计业务程序、审计证据处理、审计报告编制和
审定、审计风险规避、审计结果处理等处于一种随
意散乱状态。
当务之急,是内部审计行业组织
——中国内部审计协会尽快促成内部审计的立法
工作,结合中国国情,设计一套以内部审计独立性
为核心,保证内部审计职业化的法规制度。
同时.
还应从行业角度,尽快建立一套科学、有效的,适
应内部审计职业化要求的审计组织规范;组织专
门力量,起草一套适全中国实际的内部审计准则
并颁布实施。
有关政府部门要抛弃门户之见,对内
部审计的立法工作给予积极支持,从而使内部审
计尽快走上法制化、规范化的道路。
(五)内部审计评价意见的客观性、公正性
审计评价意见的客观性、公正性,是审计工作
的生命线。
审计评价意见缺乏客观性、公正性也是
长期以来困扰内部审计生存和发展的一个十分重
要的因素。
内部审计评价意见的客观性、公正性与
内部审计职业化之间存在着深刻的内在联系。
内
部审计职业化的核心是独立性,其内容不仅包含
了内部审计人员专业化、资格化,内部审计组织的
行业化、社会化,也包含了内部审计的法制化、规
范化。
内部审计人员的专业化、资格化,为内部审
计评价意见客观性、公正性提供了人员素质保
证。
内部审计的行业化、社会化为内部审计评价意
见的客观性、公正性提供了组织保证;内部审计执
业行为法制化、规范化为内部审计评价意见的客
观性、公正性提供了法规制度保证。
内部审计评价
意见的客观性、公正性仍然是内部审计职业化的
重要内容。
三、职业化内部审计与社会审计的联系和区别
实现内部审计职业化,是将内部审计推向市
场,使内部审计更加适应社会主义市场经济要
求。
内部审计按社会审计模式进行管理,内部审计
和社会审计的区别是什么?
内部审计会不会被注
册会计师及其事务所取代?
应当承认,内部审计职
业化在审计组织、人员、业务等方面的管理模式
上,与注册会计师具有诸多共同之处,实际上,实
行内部审计职业化的目的就是将社会审计管理机
制、经营模式引进内部审计工作,使内部审计更具
活力。
但是,职业化的内部审计与社会审计则有着
较大不同。
随着社会主义市场经济的不断发展,内
部审计作为企业内部决策、经营活动中的有效制
约机制,将会发挥更大作用。
随着内部审计职业化
程度的不断提高,内部审计作为企业管理经营服
务行业,与律师的法律服务、注册会计师的社会公
证服务,构成社会中介中相互独立的三大支柱行
业的格局必将形成。
职业化内部审计与社会审计
的主要区别在于:
第一,审计委托受托关系的基础不同。
注册会
计师审计的委托受托关系建立在不同的经济组织
之间的受托经济责任基础之上,注册会计师所面
对是被审计单位外部经济责任。
例如,注册会计师
接受政府及其有关部门、企业投资者、金融机构等
经济组织委托,对被审计企业向政府及其部门、企
业投资者、金融机构承担的保证资产安全完整,会
计资料真实公允等经济责任进行评价,其所评价
的都是企业向外承担的经济责任。
同时,这种委托
受托的范围也比较广泛。
内部审计的委托受托关
系建立在企业内部分权制所产生的内部经济责任
关系基础之上,其委托人主要是代表投资者、由股
东大会选出的监事会或审计委员会。
第二、审计的基本目标不同。
无论内部审计还
是社会审计,其审计目标都受委托人的委托目的
制约。
政府及其有关部门、投资者、金融机构等最
关心的是企业的资产安全完整、企业的盈利能力
和偿债能力以及反映上述内容的会计资料的真实
性、公允性。
因此,注册会计师的目标是证实企业
会计资料的真实性、公允性。
内部审计作为企业内
部的一种监督制约机制是现代经营机制的重要组
成部分。
企业设立的监事会或审计委员会应是受
投资者特别是大多数中小股东授权,对董事会重
大决策活动,对经营者经营管理活动进行评价监
督,并通过建立健全内部控制组织和制度的形式,
促使企业重大决策活动、经营管理活动的程序化、
规范化、合理性、有效性。
现代内部审计的目标则
是,企业决策、经营管理活动的程序化、规范化、合
理性、有效性。
第三,审计对象范围不同。
注册会计师审查、监
督的被审计单位受托经济责任是被审计单位承担
的社会性责任,这种责任的载体主要是被审计单
位资产实物和负债、反映企业经营活动、偿债能
力、盈利能力的会计资料。
因此,注册会计师审计
的对象和范围主要是:
被审计单位的资产、负债、
所有者权益和会计资料内部审计评价、监督的企
业内部经济责任,是企业内部不同层次权利主体
分权的结果。
在现代企业里,董事会、监事会和经
营管理者,都是经投资者授权,负责企业决策、监
督和管理的三大制约因素。
监事会或审计委员会
通过委托内部审计社会组织对董事会重大决策活
动和企业管理当局的经营管理活动进行评价、监
督。
内部审计的对象和范围是企业的重大决策话
动和经营管理活动。
第四,审计服务对象和方式不同。
无论何种审
计,审计服务对象必须与审计委托人相联系,谁是
委托者,审计就为谁服务。
注册会计师审计委托者
主要是被审计单位以外的经济组织和个人,如政
府、银行及其投资者。
因此,注册会计师服务的对
象是政府、金融机构、投资者等。
这里必须指出的
是,对于企业来说,投资者的身份具有双重性。
一
方面,投资者作为一个独立的经济组织和个人,将
其资金投入企业以后,虽然拥有所有权,但是却丧
失了控制权,从这个意义上说,投资者与企业之间
受托经济责任关系,具有广泛的社会性;另一方
面,投资者将自己的资本投入企业以后,有些投资
者本人也直接参与企业经营管理和决策,从这个
意义上说,投资者与企业之间的受托经济责任关
系又是一种内部责任关系。
因此,内部审计服务对
象除了包括企业董事会和经营管理者以外,还包
括投资者。
在服务方式上,社会审计为企业服务过
程中主要是一次性服务,既完成一个项目其服务
即结束,下次审计,再重新委托;而内部审计服务
方式往往是常年性的、与企业决策、经营管理活动
同步进行的服务,其服务既包括事前服务、事中服
务,也包括事后服务。
第五,审计层面不同。
注册会计师审计作为一
种外部审计,它所针对的是整个企业的经济责任,
无论是对企业资产评估还是对企业资产价值验证
和会计报表真实性、公允性审计,都是评价的企业
整体经济责任,其层面较高并且较为单一。
而内部
审计则是针对企业内部多层次不同责任,包括董事
会向股东承担的决策责任,经营者向董事会承担的
经营责任,以及各个业务部门向最高管理当局承担
的管理责任。
,I1liIlIldIlgaboutRealiT~tionofProfessionalSystanofInternalAudit
LIUShi—-ling
(DepartmentofEconomics,ShenzhenVocationalandTechnicalInstitute,Shenzhen518055,China)
Keywords:
professionalofinternalaudit;specialization;qualification;professional;marketization;legalization
Abstract:
Professionalofinternalauditisthemainwayofr~Uzingintemalauditmodernization
.Themain
contentsofprofessionalofinternalauditarethespecializationandqualificationofinternalauditors;professional
andsocializationofinternalauditorgans;marketizationandcontractizationofacquiringintemalaudit
businesses.、
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