《浅议工业企业成本差异分析》.docx

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《浅议工业企业成本差异分析》

内容提要 .............................................1

一、成本差异概述 .....................................1

（一）成本差异的概念 .............................1

（二）BOM 环境下的成本差异 .......................2

（三）成本差异分析的重要性 .......................3

二、成本差异分析在工业中的应用 .......................4

（一）采购过程对成本造成的差异 ...................4

（二）制造过程对成本造成的差异 ...................7

三、工业企业成本差异核算在现实工作中会发生的问题 .....13

（一）企业对成本差异分析认识不够 ................13

（二）无法确定费用差异的责任归属 ................13

（三）企业成本差异分析收集的实际数据不可靠 ......14

四、应对企业成本差异分析问题的对策 ..................14

（一）提高企业对成本差异分析的认知 ..............14

（二）细化费用以及确定责任归属 ..................15

（三）加强企业内部工作管理 ......................15

参考文献 ............................................16

I

浅议工业企业成本差异分析

内容提要

对于汽车制造企业来说，造成成本差异有很多方面。

本文结合

企业的实际情况与成本差异的理论基础，把理论与实际相结合，对

采购差异和制造差异进行分析。

具体包括采购纯价格差异、份额差

异和订单下达错误造成的差异分析，对制造成本差异主要从材料用

量、工时、单车结算件和工程变更进行分析，提出自己的见解。

浅

议工业企业成本差异分析

关键词：

采购差异；制造差异；单车结算件

一、成本差异概述

（一）成本差异的概念

所谓成本差异是指产品实际成本与标准成本的差额。

实际成本

超过标准成本所形成的差异称为不利差异（Unfavorable variance），

通常用字母 U 来表示；实际成本小于标准成本所形成的差异称为有

利差异（Favorable variance），通常用字母 F 表示。

管理当局可以

根据成本差异发现问题，具体分析差异形成的原因和责任，采取相

应的措施，实现对成本的控制。

（二）BOM 环境下的成本差异

影响汽车制造公司成本差异的原因有很多，很多专业人士可能

1

都一一做过论述，但就 BOM 环境下成本差异分析不多，因此，在

BOM 环境下对采购过程和制造过程中产生的成本差异进行分析很有

必要。

以下就 BOM 方面的内容作详细的介绍：

公司采用了 ERP（EnterpriseResourcePlanning）信息系统来

对生产进行管理，为了方便计算机识别企业所制造的产品构成和所

有要涉及的物料，需要用图示表达的产品结构转化成数据格式，以

数据格式来描述产品结构的文件就是物料清单，即 BOM,包括成品、

半成品、原材料。

它是定义产品结构的技术文件，因此，它又称为

产品结构表或产品结构树。

BOM 环境中对成本造成差异的分为制造成本中的整车和自制件

成本差异、单件的采购成本差异。

在实际生产运行过程中，产品的

设计变更是导致数据不准确的重要因素，因此要有一套行之有效的

设计变更通知管理方法来管理。

单件采购成本差异主要就是采购过

程中对单件纯价格的差异和份额的差异。

在制造过程中还有个影响成本核算的因素就是单车结算件，所

谓单车结算就是采购的件虽然在生产厂家，但是库存是供应商的，

只有供应商的零件被生产厂家使用到成品上，才算是生产厂家使用

了供应商家的零件，财务此时才与供应商结算。

结算时是按 BOM 里

的单车数量乘以成品的产量算出使用供应商的零件的数量，所以

BOM 的准确对结算的准确起着很大的作用。

BOM 数据录入错误也会造成成本核算的差异，所以要求人具有

较高的素质和较强的责任心，从而将可能发生的错误降到最低。

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最后就是在制造过程中工时对成本差异的影响，工时包括机器

工时和人工工时，工时不准确对成本的差异也造成影响。

因为企业

在使用 ERP 时，财务核算成本就考虑到了作业工时，所以工时的准

确度就影响财务成本的核算有效的工时管理也是减少成本差异的关

键。

（三）成本差异分析的重要性

首先，BOM 种类及作用有：

产品工程设计的 EBOM、工艺制造设

计的 PBOM、生产制造的 MBOM、销售备件的、国际 KDBOM 五大

BOM。

BOM 是数据之间的树型结构关系；是数据的汇总报表；是财务

部门核算成本的重要输入数据；是制造部门组织生产的依据。

其次，BOM 在 ERP 系统中被用于计算、成本计算和库存管理。

例如计算机是识别物料、编制生产计划、配套和领料的依据；根据

BOM 进行加工过程的跟踪，是采购和外协的依据；BOM 是任何管理系

统中的基础，它几乎与企业中的所有职能部门都有关系，没有 BOM

就无法制造出同样的产品，所以对生产制造成本核算有着重要的作

用。

因此，成本差异分析的重要意义就是解决 BOM 环境下采购过程

和制造过程造成的成本差异，如果这些问题偏差得不到及时的发现、

纠正和解决，随着时间和产量的增加差异就会越来越大，影响着整

车、自制备件、KD 件的成本核算等。

成本差异分析就是及时的解决

由于 BOM 导致的问题并及时的解决，使公司的基础数据能给财务核

算提供依据和决策。

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二、成本差异分析在工业中的应用

（一）采购过程对成本造成的差异

采购成本差异也就是材料价值差异，产生于采购过程中，之所

以称为采购成本差异。

一般实施标准成本制度的企业都有相对固定

的供应商，并且对不同供应商的材料制定了标准价格。

因此，采购

差异具体包括以下两大类：

1、纯价格差异造成的成本差异

纯价格差异是指企业在采购材料时，不考虑采购份额的变化，

仅是由于各种材料的实际采购价格与标准价格是企业制定好的价格）

不同而产生的差异。

计算纯价格差异的目的是衡量企业由于采购材

料纯价格变动对材料成本变动的影响。

例如：

A 零件的实际价格是

10 元，标准价格是 8 元，那么纯价格差异就是 2 元，如果生产该配

置的整车 200 台/日，每台车只用 1 个，那么就是 400 元的纯价格差

异。

累计纯价格差异=（实际价格-标准价格）*单车用量*日产量

=（10-8）*1*200=400（元）

从上可以看出，纯价格的差异是随着产量的增加不断增加差异，

所以这些小差异就会造成累加差异，那么如果按 12 月产量来累加，

积少成多。

在我们公司原材料的采购价格都是采购财务提供维护到

ERP 系统的，长此以往在环境下的成本核算差异就不言而喻了。

2、份额差异造成的成本差异

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份额差异是指企业在采购材料时，不考虑纯价格的变化，而是

由于材料的实际采购份额与标准采购份额的不同而产生的差异。

计

算份额差异的目的是衡量企业采购的材料因采购份额的变动对材料

成本变动的影响。

例如：

E 这种配置的整车日产量是 50 台，BOM 下

用 A 零件，采购给 X 厂家供应的实际份额是 20 套，标准份额是 15

套，给 Y 厂家供应的是 30 套，标准份额是 35 套，那么 X、Y 厂家供

应份额差异就是 5 套（如表 1）。

表 1 （单位：

套）

资料来源：

根据《工业成本核算法》（维普网）的数据整理

从表 1 可以看出，实际份额和标准份额有明显的差异，X 厂家

份额提高 5 套，而 Y 厂家份额则减少了 5 套，采购份额的变动也就

影响着材料成本变动，对于 X、Y 厂家的实际采购价格是变动的，那

么随着产量的增加其核算差异也是不断变动的。

3、订单错误下达造成的成本差异

采购过程中采购员在采购零件时将采购件和产品定义的图号对

应关系搞错，导致一个零件号采购多种状态的零件，而整车成品

BOM 里面是分配置的，不同的 BOM 对应不同的整车成品物料号，又

因为整车 BOM 在做报工时都是按销售和产品定义好的配置维护的，

若 BOM 数据信息共享不顺畅，采购对 BOM 数据的应用出现问题，那

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么就会导致采购员用一个零件号采购另一个零件或者用一个零件号

采购多个不同状态的零件从而造成成本差异。

如表 2：

表 2

资料来源：

根据《工业成本核算法》（维普网）的数据整理

从表 2 纵向看出：

采购零件和产品零件图号的关系是，采购用

A 采购 A1 和 A；从横向看出：

A 和 A1 的价格分别为 5 元和 7 元；如

果用 A 的号采购 A1 就会导致价格的差异 2 元。

图 1 整车 BOM 报工对比图

资料来源：

根据《工业采购》（维普网）的数据整理

因此，计算采购差异时，用的是实际耗用材料数量，而不是实

际采购材料数量。

耗用的越多，造成的采购成本差异就越大；反之，

耗用的越少，造成的采购成本差异就越少。

订单的准确下达就不会

给车间造成两种件一种库存，整车 BOM 在做报工时就会按一一对应

关系进行准确的消耗库存，也就减少了整车成本核算的价格差异和

COGI（系统账面消耗与实际消耗的差异而产生的负库存报表）。

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（二）制造过程对成本造成的差异

制造差异是制造过程中由于直接材料、直接人工和制造费用的

耗用量和直接人工、制造费用的价格与标准不同而产生的差异，制

造差异是成本差异的主要组成部分，也是企业控制的重点。

制造差

异应分解为以下几种：

1、材料用量差异

材料用量差异是指产品在生产过程中，由于材料的实际耗用量

与标准耗用量（一般指设计定义的用量）的不同而产生的差异。

一

是 BOM（物料清单）之间的用量差异，即 MBOM（制造物料清单）上

规定的材料耗用量与标准的物料清单（设计定义的）上规定的材料

标准耗用量之间的不同而产生的差异；二是材料质量问题，即由于

缺陷品的出现，耗费过多的材料而产生的差异；三是 MBOM 与生产实

际用量的差异，即在生产过程中材料的实际耗用量与 MBOM 上规定的

材料耗用量的不同而产生差异，以上的种种问题都会导致财务报表

上会出现 COGI。

例如：

A 成品产量是 11 台需要 B 零件，该件的单车

用量是 1 个，但 B 零件有 10 个库存，那么对应 BOM 消耗就是 11 个，

但库存只有 10 个，这样就产生了负库存，所以在财务报表上就被记

录下来了。

表 3

资料来源：

根据《工业制造成本》（维普网）的数据整理

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从表 3 看出，物料 B 已经产生了 5 个 COGI 了，累计价格是

27.3 元，分析其原因即成品 A 在做报工的时候没有物料的库存可供

消耗了，导致财务报表上出现的这个记录表，这个记录表是供财务、

工艺员、BOM 管理部门对其进行分析，找出产生材料用量差异的问

题点，从而解决、调平账务上的借贷平衡关系。

2、工时造成成本差异

（1）人工效率差异

人工效率差异是指在产品生产过程中，由于实际耗费的人工工

时与设定的标准人工工时之间的不同而产生的差异。

影响人工效率

差异的主要因素是生产工人的工作态度和机器设备的工作效率。

生

产工人工作认真负责、机器设备运转良好，生产单位产品所需要消

耗的时间就少反之，所需要消耗的时间就多。

人工效率差异有两部

分构成：

一是纯人工效率差异，即由于耗费于合格品上的过多工时

而产生的人工差异；二是人工质量差异，即耗费于缺陷品上过多工

时而产生的人工差异。

表 4 奇瑞汽车股份有限公司产品耗费的人工

工时和机器工时 （单位：

分）

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资料来源：

根据《工业成本》的数据整理

从表 4 可以看出，半成品物料 E 消耗的人工工时是 54 分钟，机

器工时是 2.8 分，如果实际不是这个工时，而是实际比系统设定的

标准工时大，那么 BOM 环境下核算的成本就偏小，反之如果实际比

系统设定大标准工时小，那么 BOM 环境下核算的成本就偏大。

而想

计算出两者之间偏差的多少就可以用具体的数据计算出来，比如：

用 E 物料消耗的人工工时是 504 分钟，机器工时是 2.8 分核算出来

的成本是 7800 元，再用物料 E 消耗的人工工时是 600 分钟，机器工

时是 4 分核算出来的成本是 9200 元，那么用 9200-7800=1400 元就

是不同工时产生的成本差异。

（2）变动制造费用费率差异

变动制造费用指随着业务量和人工工时变动而变动的费用，如

生产过程中消耗的水电费等。

变动制造费差异是指由于实际费率与

标准费率的不同而产生的差异。

其实从人工效率差异上的那个图表

就可以看出，人工工时也是变动的，需要不定期的更新维护，比如：

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市场的供不应求导致公司生产部门不得不提高生产线的速度，加班

加点的生产，那么人工工时和机器工时也要做相应的提速，所以

BOM 环境下的核算系统工时就要相应的更新，不更新就会导致差异。

（3）变动制造费用效率差异

变动制造费用效率差异是指由于实际工时与标准工时的不同而

产生的变动制造费用的差异。

它有两部分构成一是纯变动制造费用

效率差异，即耗费于合格品上过多的工时产生的制造费用的差异；

二是变动制造费用质量差异即耗费于缺陷品上过多的工时产生的变

动制造费用差异。

同样，从人工效率差异上的表 4 就可以看出，人

工工时统计其实包括装配的时间，其中耗费于合格品上的工时和耗

费于缺陷品上的工时，这些工时都是直接影响人工工时的，所以在

统计工时的时候实际工时和标准的工时是有差异的。

　3、单车结算件

由于总成号和本体号的差异导致结算的错误，结算时是按 BOM

里的单车数量乘以成品的产量算出使用供应商的零件的数量。

BOM

中总成物料的准确和数量的准确直接影响成本的核算。

如图 2 所示：

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图 2

资料来源：

根据《工业成本差异》（维普网）的数据整理

从 BOM 结构上看，供应商给客户提供前底板总成，而前底板总

成的价格和前底板本体的价格肯定是不一样的如果按本体来结算，

那么供应商结算的价格比实际价格低反之，供应商结算的价格比实

际价格高，核算时是按 BOM 里的前底板本体总成单车数量乘以车身

总成成品的产量算出使用供应商的零件的数量，这样就造成核算的

差异。

4、工程变更

BOM 环境下的工程变更是由产品部门发起的对产品某些零部件

数量的增减、零件状态的改变而引起的 BOM 零件号的改变等。

它的

实施过程是有顺向的和逆向的，顺向的是从产品到工艺再到生产，

而逆向的是有生产部门提出变更申请，经过相关部门的流程审批，

经同意后再走 ECN，即工程更改通知单用工程变更管理来控制零件

和零件数量的变更等，从而减少整车零件使用的差异，也就是减少

BOM 环境下的成本核算差异。

目前公司对这块的管理还不够全面，

导致成本核算出现了的差异，工程变更管理其是对产品的变更到工

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艺变更到生产切换到备件的一系列的监控管理，从而使核算准确。

变更的图示如下：

图 3

资料来源：

根据《工业成本差异》（维普网）的数据整理

从图 3 可以看出，变更前后的差异，变更前螺栓 A 用个，变更

后使用了螺栓 B,同时数量也发生了改变用 5 个如果产品在变更了这

个数据信息后，没有通知到生产部门那么在 BOM 环境下对生产 BOM

核算就会导致成本差异。

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三、工业企业成本差异核算在现实工作中会发生的问题

（一）企业对成本差异分析认识不够

目前企业在成本管理中存在的主要问题是企业内部各层级对

成本差异分析的认识不够，企业内部没有形成开展成本差异分析的

氛围。

在企业针对市场经济发展不断深化做出的应对措施时，其缺

乏对适应市场经济的重视度，即企业在成本管理、经营决策时仍然

是趋向于传统的经营意识和观念;再者，企业会忽略成本差异分析所

带来的差异效益，并缺乏在差异分析基础上的实际有效的成本管控;

企业在进行实际财务核算时，缺乏一定的规章制度对差异的核算与

分摊进行约束，随意性较强，甚至有人通过成本差异的造假达到指

标要求，成本真实性缺乏。

（二）无法确定费用差异的责任归属

在制造企业中，其成本大多集中在制造费用方面，因此对制造

成本差异分析非常重要，即可以通过确定成本差异产生来源对成本

加以改善。

但是由于在进行计量时，企业是根据制造费用的实际与

预算的差额来计算成本差异，这种计算方法无法直接反映出固定制

造费用的类别和职能部门的花费情况，对企业开展成本控制管理造

成一定的难度。

在企业中开展成本差异分析时，如果只对成本差异

总额进行计算，没有做更具体的分类分析，这对企业来讲，找到其

控制点以及主要的差异来源，只能是泛泛而谈，无法发挥成本差异

分析的作用。

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（三）企业成本差异分析收集的实际数据不可靠

企业是一个由各个职能部门或事业部等组成的综合体，内

部矛盾是一直存在的，各个部门由于自身的利益驱动往往与其他部

门形不成良好的合作关系，供应链管理中的“牛鞭效应”有力的证

明了这点。

因此，这些障碍的存在使得企业的实际数据往往不可靠，

存在着一定的偏差。

再者，报送人员缺少经验，忽视对企业直接与

间接人工成本的区分导致成本的不合理;最后，记录人员工作的疏忽

可能会导致记录数据的错误，以致无法真实反映实际成本脱离标准

成本的差异情况。

四、应对企业成本差异分析问题的对策

（一）提高企业对成本差异分析的认知

随着市场经济的发展以及现代企业制度的逐步完善，企业加

强成本管理已经逐步提上企业发展的议程。

合理降低成本，才能在

优胜劣汰中生存。

成本差异分析作为加强企业成本管理、完善内部

控制的重要途径，必须受到广大企业的密切关注。

在市场经济背景下，企业的经营管理要与大环境相适应，即企

业内相关人员要提高成本管理意识，提高对成本差异分析的认知，

通过成本差异分析，对企业的生产经营具体成本效益情况加以分析

把握，以便企业能够有效实施成本控制。

为保障企业成本管理活动

合法合规，企业应当在现行法规下制定自身的规则制度，确保企业

财务活动有法可循、有法可依。

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（二）细化费用以及确定责任归属

通过成本差异分析不仅能够保证企业盈亏平衡，还能够使得企

业分配责任，可以加快企业的现代化进程。

企业在进行成本分析时

应当按职能部门类别以及费用类别对企业的实际费用和目标费用加

以反映。

企业从实际出发，要求各部门把成本细分为各类费用以及

预计金额，并将实际发生该类费用与预算进行对比，在此基础上记

录对比情况并撰写报告。

再者，在绩效考评时，将成本花费与其成

绩结合起来，在确保责任的同时，能督促各部门开展成本差异分析，

进一步降低成本;最后，各部门的成本要与企业的总体成本相联系，

即保证各部门在制定自身的成本目标时考虑总体目标。

（三）加强企业内部工作管理

为保证企业成本数据的真实性，首先企业应当保证内部工作人

员的素质和纪律，一岗一责，并完善企业的奖惩机制，确保工作人

员能够合法、合规、耐心的工作。

再者，要营造良好的企业文化，

增强企业内部各职能部门之问的合作交流，保证信息共享。

第三，

在使用数据之前，将不同部门提交的相关数据进行核对，对比带有

相关性质的两个或以上不同部门提交的数据，寻找双方之问的差异，

再对数据原记录情况予以调查，以此来确保成本数据的准确性。

通

过成本差异分析，找出实际成本与目标成本相脱离的原因，进而提

高企业的决策能力，提高其市场社会效益和企业的经济效益。

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