第二讲合并会计报表.docx

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第二讲合并会计报表

第二讲　合并会计报表

本讲学习要求：

理解合并会计报表的概念、特点、合并范围、编制原则和编制程序；掌握合并会计报表编制中投资业务、内部债权债务、内部固定资产交易等的抵消处理。

第一节　合并会计报表概述

一、合并会计报表的性质和特点

合并会计报表是指以母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，由母公司根据母公司和子公司的个别单位会计报表编制的，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况变动情况的会计报表。

合并会计报表具有如下特点：

1、合并会计报表的主体是经济意义上的复合会计主体。

合并报表反映的是由母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况和经营成果，其反映的主体是由若干法人组成的会计主体，也不是法律主体；个别会计报表反映的内容是单个的独立的企业法人的财务状况和经营成果，反映的主体是企业法人，它既是法律意义上的会计主体，又是经济意义上的会计主体。

2、合并会计报表由企业集团中对其他企业有控制权的总公司或母公司编制。

并不是企业集团中的所有企业都要编制合并报表，只有集团中的总公司或母公司才需要编制，子公司则不必编制，其他非集团企业也不编制。

3、合并会计报表是以个别会计报表为基础编制的。

企业编制个别会计报表，需要以帐簿记录为依据，根据帐簿的有关记录添列报表中各项目的具体金额；而合并会计报表则以纳入合并范围的企业个别会计报表为基础，根据个别会计报表和其他有关资料，抵消有关会计事项都个别会计报表的影响后编制。

4、合并会计报表有其独特的编制方法。

合并会计报表是在都纳入合并范围的个别会计报表的数据进行加工的基础上，通过调整，将企业集团内部的经济业务对个别会计报表的影响予以抵消。

然后合并个别会计报表各项目的数额编制。

因此，要运用一些特殊的方法，如抵消分录、运用合并工作底稿等等。

二、合并报表的合并理论

合并会计报表是以企业集团为统一会计主体编制的会计报表。

编制合并会计报表要以一定的理论为指导，这个理论就是合并理论。

所谓合并理论——指如何认识指导合并会计报表的观点。

也就是说，应当站在怎样的立场上来认识母公司与子公司的关系，从而合理地确定合并的范围和合并的方法。

比较流行的有三种：

母公司理论、实体理论和所有者理论。

（一）母公司理论

母公司理论是站在母公司股东的立场上，将合并会计报表视为母公司本身会计报表反映范围的扩大上，是母公司会计报表的扩充。

基本内容：

1、强调母公司股东的权益。

他认为，合并会计报表主要是为母公司的股东服务的，为母公司现在和将来的股东编制的，所以，首先应当强调的是母公司股东的利益。

比如，对于母公司并不拥有100%股权的子公司，只将属于母公司的股东权益视为整个集团的权益而将少数股东权益视为整个企业集团的负债，在合并资产负债表中列入负债；对于内部销售收入的抵消处理也只抵销多数股权的份额，将属于少数股权的份额视为对外已实现的销售收入。

2、以是否形成控制作为确定合并范围的标准。

通常以法定控制或实际控制为标准，只要持有被投资企业的多数控股权或表决权，或者具有了实际的控制权利，就可以相应把这一企业纳入合并范围，如母公司拥有子公司30%的股权，为子公司最大股东，虽没有达到法定控制标准，但是由于子公司股权十分分散，30%的股份足以左右子公司的经营决策，形成对子公司的实际控制，因而，按照此理论，应当将其纳入合并范围。

（二）实体理论

实体理论将母公司和子公司组成的企业集团视为一个经济联合体，企业集团中各成员企业的地位是平等的，合并会计报表是整个经济联合体的会计报表，编制合并会计报表是为整个经济联合体服务的。

因此，无论成员企业的股东是多数股东还是少数股东，其所持有的股权是多数股权还是少数股权，都应平等对待，没有差别。

在实体理论的指导下，无论是多数股东权益还是少数股东权益都应被视为整个企业集团的股东权益，在合并资产负债表中均作为股东权益来处理；无论是属于多数股东权益还是属于少数股东权益的收益都应当视为整个企业集团的收益，在合并利润表中均作为收益来处理。

按这种理论编制的合并会计报表比较适合集团内部的管理人员对会计报表的需求，适合用于整个企业集团管理生产经营活动。

（三）所有权理论

所有权理论在编制合并会计报表时即不强调企业集团中的法定控制或实际控制关系，也不强调企业集团各成员企业在所构成的经济实体中的平等关系，而是强调编制合并会计报表的企业对纳入合并范围的企业所拥有的所有权。

在此理论下，编制合并会计报表的企业，对其拥有所有权的企业的资产、负债和当期实现的损益，均采用按照其拥有所有权的比例合并记入合并会计报表中。

当某一企业由两个持有相同50%股份的企业共同投资形成时，由于两个企业持有相同的股份，即没有单一的母公司和拥有少数权益的子公司，也没有母公司对子公司的支配权，应用母公司理论或实体理论都不能清楚地界定该公司的会计报表由哪一个投资企业来合并，对此，用所有权理论的解释和做法更具说服力。

尽管编制合并会计报表的理论有三种，但是各国在制定合并报表会计准则时，并不完全是按某一合并理论，而是以某一合并理论为主，同时考虑本国的实际情况来确定编制合并报表的具体方法的。

目前，在英、美及国际会计准则委员会有关合并报表的会计准则中，主要采用的是母公司理论；在德国的合并报表实物中更加地是采用实体理论；我国在1998年颁布的《合并会计报表暂行规定》中所确定的合并报表编制方法，和2006年5月颁布的新合并报表准则都是采用的母公司理论。

三、合并会计报表的合并范围

确定合并范围是编制合并会计报表的前提。

所谓合并范围——是指纳入合并会计报表编制的企业集团中的子公司的范围。

我国主要采用的是以母公司理论为指导，在《合并会计报表暂行规定》中明确指出，母公司在编制合并会计报表的时，应当将其所控制的所有子公司纳入合并的范围。

对于那些虽然是母公司的子公司，即母公司的投资在其总资产中占有至少半数以上的股份的子公司，由于种种原因而不能被母公司控制的子公司，也不应将其纳入合并会计报表的合并范围。

具体我国如下：

（一）纳入合并会计报表的企业范围。

1、母公司拥有超过半数以上的权益性资本的被投资企业。

（以所有权方式达到控制）

权益性资本是指企业经营决策拥有投票权、并能据以参与企业经营管理的资本，如：

股份公司的普通股，有限责任公司的投资者出资额。

当拥有了50%以上时，母公司就能够操纵股东大会，拥有对该被投资企业的控制权，能够对被投资的生产经营活动实施控制。

具体又可分为三种：

①母公司直接拥有子公司半数以上的权益性资本。

②母公司间接拥有子公司半数以上权益性资本。

如A公司拥有B公司90%的股份，B公司又拥有C公司70%的股份，在编制合并报表时，C公司同样是A公司的子公司。

A通过了B间接拥有了C。

如：

A→B（90%），A对B的直接控制

　　A→B（90%）　A→C（70%）　A对C的间接控制

③直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上的权益性资本。

母公司以直接方式拥有被投资企业半数以下的，但通过其他方式，两者大于50%。

如：

A→C（30%），A→B（60%），B→C（21%），则A→C（51%）。

A直接间接拥有C51%，所以C应纳入A的合并报表范围。

如：

A→C（20%），A→B（60%），B→C（21%），则A→C（41%）。

A直接间接拥有C41%，所以C不应纳入A的合并报表范围。

2、被母公司控制的其他被投资企业（实质控制权）

投资企业持有被投资企业表决权资本≤50%，但通过下列方式实际控制。

①通过与其他投资者的协议，拥有被投资企业＞50%表决资本。

如：

A→B（21%），C→B（15%），D→B（15%），A与C、D协商，将C、D的表决权委托于A，则A对B的表决权达到50%以上。

②通过章程或协议，有权控制被投资企业的财务和经营政策。

③有权任免董事会或类似权力机构＞50%成员。

④在董事会或类似权力机构有＞50%表决权。

（二）不纳入合并的子公司

在被母公司控制的子公司中，并不是所有的子公司都要纳入合并范围，有的子公司由于某些特殊原因使母公司的控制权受到一定的限制，因而不能纳入合并范围。

如果将控制权受到一定限制的子公司纳入合并范围，会使提供的合并会计报表不能反映真实的经营成果和财务状况及变动情况，导致报表阅读者不能正确作出判断。

因此，对某些虽然由母公司控制，但是其控制能力又受到一定限制的子公司则不纳入合并范围。

如：

①已准备关、停、并、转的子公司。

由于政府宏观管理和调整的需要，一些子公司被政府部门规定为关闭、停业、准备与其它企业合并或转产其他产品的企业。

这类子公司或者由政府有关部门直接管理和控制，或者不能进行正常的生产经营，母公司对这类的子公司的控制权受到限制，因此，编制合并会计报表时，需要将这类子公司排除在合并范围之外。

②按破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。

根据破产法的有关规定，企业在宣布清理整顿期间，应当按照整顿方案进行整顿，并由企业的上级主管部门负责整顿的实施。

在这种情况下，母公司对其控制权受到了限制。

③已宣告破产的子公司。

企业破产后，必须设立清算组，进行破产清算。

在这种情况下母公司对子公司的财产已没有控制权。

准备近期出售而持有其半数以上的权益性资本的子公司。

这种情况是指母公司在资产负债表日持有被投资企业过半数以上的权益性资本，但其中有一部分权益性资本属于短期投资，准备在近期出售。

对于这部分短期投资，母公司并不是为了控制该被投资企业而持有的。

控制权是暂时的。

⑤非持续经营的所有者权益为负数的子公司。

⑥受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。

（2006年新准则作为合并范围）

此时，母公司不能完全按照自身的意图调度和使用子公司的资金，使得母公司的控制权受到限制，因而也不能将其纳入。

四、合并会计报表编制的前期准备事项

由于编制的合并报表，是在母公司和各个纳入合并范围的子公司提供的个别会计报表的基础上编制的，为了使合并报表准确，全面反映企业集团的真实情况，必须做好一系列的前提准备事项，主要有：

（一）统一会计期间

在我国境内的母公司和子公司的会计期间是一致的，若子公司在境外，一般需要按所在国的会计期间进行日常会计核算，不一致时，按照母公司的会计期间进行特别决算。

母公司也可通过对子公司最近会计期间的会计报表进行调整，以此作为编制合并报表的基础。

（二）统一会计政策

会计政策是指企业会计核算所采用的原则、惯例、会计处理方法和程序。

由于母公司的合并报表是以子公司的个别报表为基础，若子、母公司的会计政策不同，将会产生差异。

如母公司对存货的计价采用先进先出法，子公司采用后进先出法，在物价上升的情况下，母、子公司所反映的期末存货价值及当期损益将产生很大的差异。

为了提供可比的合并报表，使阅读者不产生误解，在编制合并报表时原则上采用会计政策一致，特别是重大的会计政策如折旧方法、存货计价、收入确认等。

（三）母公司对子公司的股权投资采用权益法核算（新准则要求核算采用成本法，编制合并报表之前调整为权益法）。

权益法核算的股权投资的账面余额等于其在子公司中所有者权益中拥有的份额，便于抵消。

（四）对子公司外币报表进行折算

五、合并会计报表的种类和编制原则

（一）合并会计报表的种类

合并资产负债表

合并利润表

合并利润分配表

合并现金流量表。

（二）合并会计报表的编制原则

合并会计报表作为会计报表，必须符合会计报表编制的一般原则和基本要求。

这些基本要求包括数字真实、内容可靠、全面完整、计算准确和编报及时。

合并会计报表除了遵守基本要求外，还要遵循下面一般原则：

1、以个别会计报表为基础编制。

合并会计报表不是直接根据母公司与子公司子帐簿编制，而是以纳入合并报表范围的母公司与子公司的个别报表为依据而编制的。

本年的合并报表与上年的合并报表没有直接的联系，因为今年的合并报表是根据今年的母子公司个别报表而编制的。

个别报表是根据帐簿资料编制的，帐簿资料是连续的，所以个别报表是连续的。

合并报表不根据帐簿资料编制。

所以合并表又称为报表的报表，也称为衍生报表。

2、一体性原则

要把纳入合并报表的母子公司看为一个整体，要求集团内部计量基础一致，政策统一，不一致的、不统一的要进行调整；

3、重要性原则

内部交易在母子公司个别报表上的项目是否全部抵消，按重要性原则来决定，只要关系重要的要抵消。

对于一些项目，从企业集团中的某一企业来说，具有重要性，但相对整个企业集团来说则不一定具有重要性。

不重要的编制合并报表时，为简化手续，不编制抵消分录。

对于统一会计政策，并非所有的会计政策都要统一，只有重要的才要统一。

六、合并会计报表的编制程序

合并会计报表的编制是项极为复杂的工作，不仅涉及到本企业的会计业务和会计报表，而且还涉及到纳入合并范围的子公司的会计业务和会计报表。

为了使编制工作顺利进行，应按以下程序进行。

1、编制合并工作底稿。

2、将个别报表数字过入合并工作底稿

3、计算各项合计数。

4、编制抵消分录。

例、母公司销售给子公司产品，母公司售价1万，成本8000元，子公司售价12000元，成本10000元。

借：

产品销售收入10000

贷：

产品销售成本10000

5、确定合并数

合并的原则：

资产、成本、费用项目的合并数=合计数+借方-贷方

负债、收入项目的合并数=合计数+贷方—借方

（6）将合并工作底稿计算的合并数据，抄入合并报表中。

合并报表工作底稿　　　　　　　　单位：

万元

项目

母

子

合计数

抵消分录

合并　

借方

贷方

产品销售收入

10000

12000

22000

10000

12000

产品销售成本

8000

10000

18000

10000

8000

七、抵消分录的规则

（一）抵消分录是一种示意分录，并非真正意义上的会计分录，只填列在合并报表的工作底稿上。

不入账，对以后年度的报表没有影响。

（二）抵消分录抵消的对象是：

内部交易在个别报表上的反映。

（三）抵消分录的应借、应贷的方向，与经济业务发生时有关主体记录的方向相反。

即原记在借方的现在记在贷方抵消。

原记在贷方的现在记借方抵消

（四）抵消分录的应借应贷的科目是内部交易在个别报表上反映的项目名称。

与平时所使用的科目不同，固定资产原价项目与固定资产科目不同；年初未分配利润项目不等于未分配利润科目。

（五）应借、应贷的金额是内部交易在报表上反映的金额。

在资产负债表项目抵消的是余额；反映利润表抵消的是本期发生额

八、全子公司情况下的合并日合并会计报表P107

有四种情况

（一）投资成本等于子公司可辨认净资产的账面价值

P107【例1】

1、投资时乙公司应做会计分录：

借：

长期股权投资3420000

贷：

银行存款3420000

2、合并日编制合并报表时应编制抵消分录：

（1）母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益抵消

借：

实收资本2500000

资本公积400000

盈余公积300000

未分配利润220000

贷：

长期股权投资3420000

（2）内部应收账款与内部应付账款抵消

借：

应付账款50000

贷：

应收账款50000

3、编制合并报表工作底稿P110表3-3

4、编制合并日合并报表P110表3-4

（二）投资成本高于子公司可辨认净资产的公允价值

1、将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差额，不予分解

P111【例2】

（1）投资时乙公司应做会计分录：

借：

长期股权投资3700000

贷：

银行存款3700000

（2）合并日编制合并报表时应编制抵消分录：

①母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益抵消（差额不分解，作为“合并价差”）

借：

实收资本2500000

资本公积400000

盈余公积300000

未分配利润220000

合并价差280000

贷：

长期股权投资3700000

差额280000=（3700000-3420000）

②内部应收账款与内部应付账款抵消

借：

应付账款50000

贷：

应收账款50000

3、编制合并报表工作底稿P112表3-5

2、将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差额，在合并资产负债表中分别性质予以处理。

P113【例3】

（1）投资时乙公司应做会计分录：

借：

长期股权投资3700000

贷：

银行存款3700000

（2）合并日编制合并报表时应编制抵消分录：

①母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益抵消（差额分解）

母公司投资成本超过子公司净资产公允价值的差额

80000=3700000-3620000（元），确认为合并商誉

子公司净资产公允价值高于其账面价值的差额

3620000-3420000=200000（元），调整可辨认资产的账面价值为公允价值。

借：

实收资本2500000

资本公积400000

盈余公积300000

未分配利润220000

合并价差280000

贷：

长期股权投资3700000

差额280000=（3700000-3420000）

同时编制调整分录：

借：

固定资产400000

无形资产50000

长期应付款50000

商誉80000

贷：

应收账款100000

存货150000

累计折旧50000

合并价差280000

②内部应收账款与内部应付账款抵消

借：

应付账款50000

贷：

应收账款50000

（3）编制合并报表工作底稿P115表3-7

（三）投资成本低于子公司可辨认净资产的账面价值

1、将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差额，不予分解

P120【例5】

（1）投资时乙公司应做会计分录：

借：

长期股权投资3000000

贷：

银行存款3000000

（2）合并日编制合并报表时应编制抵消分录：

①母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益抵消（差额不分解，作为“合并价差”）

借：

实收资本2500000

资本公积400000

盈余公积300000

未分配利润220000

贷：

长期股权投资3000000

合并价差420000

差额-420000=（3000000-3420000）

②内部应收账款与内部应付账款抵消

借：

应付账款50000

贷：

应收账款50000

（3）编制合并报表工作底稿P121表3-10

2、将母公司投资成本低于子公司净资产账面价值的差额，先分配计入有关资产价值，若仍有余额则作为负商誉处理。

P122【例6】

（1）投资时乙公司应做会计分录：

借：

长期股权投资3000000

贷：

银行存款3000000

（2）合并日编制合并报表时应编制抵消分录：

①母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益抵消（差额分解）

母公司投资成本超过子公司净资产公允价值的差额

80000=3700000-3620000（元），确认为合并商誉

子公司净资产公允价值高于其账面价值的差额

3620000-3420000=200000（元），调整可辨认资产的账面价值为公允价值。

借：

实收资本2500000

资本公积400000

盈余公积300000

未分配利润220000

贷：

长期股权投资3000000

合并价差420000

差额-420000=（3000000-3420000）

同时编制调整分录：

借：

无形资产15100

长期应付款50000

合并价差420000

贷：

应收账款100000

存货150000

固定资产235100

②内部应收账款与内部应付账款抵消

借：

应付账款50000

贷：

应收账款50000

（3）编制合并报表工作底稿（略）

（四）投资成本低于子公司净资产公允价值但高于净资产的账面价值

1、将母公司投资成本超过子公司净资产账面价值的差额，以“合并价差单独列入合并报表”

P124【例8】

（1）投资时乙公司应做会计分录：

借：

长期股权投资3500000

贷：

银行存款3500000

（2）合并日编制合并报表时应编制抵消分录：

母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益抵消（差额不分解，作为“合并价差”）

借：

实收资本2500000

资本公积400000

盈余公积300000

未分配利润220000

合并价差80000

贷：

长期股权投资3500000

2、将母公司投资成本低于子公司净资产公允价值的差额，分配计入有关资产和负债。

P125表3-3

（1）投资时乙公司应做会计分录：

借：

长期股权投资3500000

贷：

银行存款3500000

（2）合并日编制合并报表时应编制抵消分录：

①母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益抵消（差额分解）

母公司投资成本超过子公司净资产公允价值的差额

-120000=3500000-3620000（元）

调整可辨认资产的账面价值为公允价值。

借：

实收资本2500000

资本公积400000

盈余公积300000

未分配利润220000

合并价差80000

贷：

长期股权投资3500000

同时编制调整分录：

借：

固定资产236750

无形资产43250

长期应付款50000

合并价差420000

贷：

应收账款100000

存货150000

固定资产235100

合并价差80000

②内部应收账款与内部应付账款抵消

借：

应付账款50000

贷：

应收账款50000

（3）编制合并报表工作底稿P1263-14

第二节母公司对子公司长期股权投资的处理

一、长期股权投资的会计处理

（一）权益法

1、完全权益法

（1）取得投资时按投资成本

借：

长期股权投资――投资成本

　贷：

银行存款

（2）长期股权投资成本大于（或小于）其拥有的子公司所有者权益的份额的差额，单独进行核算并进行摊销。

　取得投资时应确认股权投资差额：

长期股权投资成本大于其拥有的子公司所有者权益的份额的差额

借：

长期股权投资――股权投资差额

　贷：

长期股权投资――投资成本

长期股权投资成本小于其拥有的子公司所有者权益的份额的差额

借：

长期股权投资――投资成本

　　贷：

长期股权投资――股权投资差额

（2）当被投资企业实现净利润时，投资者按被投资企业实现的利润和投资比例

借：

长期股权投资――投资调整

　贷：

投资收益

或当被投资企业发生亏损时，投资者按被投资企业发生的亏损和投资比例

借：

投资收益

　贷：

长期股权投资――投资调整

　（3）当被投资企业宣告分派现金股利时：

借：

应收股利

　贷：

长期股权投资――投资调整

（4）收到股利时：

借：

银行存款

　贷：

应收股利

（5）当被投资企业资本公积增加时，投资者按被投资企业增加资本公积和投资比例

借：

长期股权投资――投资调整

　贷：

资本公积

（6）当被投资企业资本公积减少时，投资者按被投资企业减少资本公积和投资比例

借：

资本公积　

贷：

长期股权投资――投资调整

（7）期末摊销股权投资差额

　借：

投资收益

　　贷：

长期股权投资――股权投资差额

根据P147的【例1】的资料按完全权益法处理

（1）