行政事业单位经济责任审计解读.docx

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行政事业单位经济责任审计解读

《行政事业单位经济责任审计》解读

（一）

主讲老师 张国杰

第一节 行政事业单位经济责任审计概述

要研究行政事业单位经济责任审计，就要明确什么是经济责任审计，经济责任审计有哪些特征，经济责任审计的目的是什么；就要了解我国经济责任审计的产生与发展；就要知道什么是领导者的经济责任，如何划分这些经济责任，以及了解经济责任审计内容。

一、行政事业单位经济责任审计的界定

（一）定义

依据《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》（以下简称《实施细则》）与《第2205号内部审计具体准则——经济责任审计》的规定，行政事业单位经济责任审计就是指审计机构对行政事业单位领导者、负责人在其任职期内应负经济责任履行情况所进行的审计。

对以上定义的理解包括以下要点：

1．行政事业单位经济责任审计的审计主体——国家审计机构，行政事业单位内部审计机构。

2．行政事业单位经济责任审计的对象——行政事业单位的领导者、负责人。

3．行政事业单位经济责任审计的职能——监督、评价和鉴证。

经济责任审计是具有我国特色的审计，已是各级政府、行政事业单位和国企等一项法定的审计业务。

（二）行政事业单位经济责任审计的特征

开展一项审计，首先要明确其审计对象是谁，它是做好该项审计的关键。

如财务审计是针对财务活动，经济责任审计是针对某领导者履行职责的事进行审计。

经济责任审计特殊之处就在于其审计对象的特殊性，即对有关“人的事”，而不是“单位的事”。

只有明确了这一点，才能进一步确定经济责任审计的具体内容，才能准确评价其经济责任。

由于经济责任审计中被审计的负责人种类的复杂性，也就产生了其应负责任的复杂性，也就产生了经济责任审计的复杂性。

1．被审计负责人及其责任的复杂性、广泛性

首先，行政事业单位是行政单位和事业单位的统称。

二者经济活动内容不仅极其广泛，而且差异很大。

其中事业单位按社会功能划分，还分为承担行政职能的事业单位、从事公益服务一类和二类的事业单位以及从事生产经营类的事业单位等。

如城管监察和环境监察、图书馆与博物馆、学校与医院等。

又如科教文卫体等等，其中又可以再细分。

因此，不同性质单位其经济活动不同，其领导者具体职责也就不同。

2．行政事业单位经济责任审计内容的多样性

行政事业单位经济责任审计涵盖了多种类型的审计内容，即集财务审计、效益审计、内部控制审计等内容于一体，乃至管理审计。

但又以认定负责人应履行的经济责任行为特征。

换言之，一项行政事业单位经济责任审计可以直接涉及到财务审计与效益审计。

财务审计以及效益审计，它们都是针对一个单位组织的财务活动及其经济活动所进行的审计。

而经济责任审计是对一个人应履行的经济责任进行的审计。

但是，如果对一个行政事业单位负责人的责任审计，它就包括着本单位组织的财务活动及其绩效情况的审计。

其中还都涉及内部控制制度审计。

按照两办《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》（以下简称《审计规定》）及《实施细则》的规定，对领导干部实施经济责任审计，主要是通过审查领导干部所在单位的财政财务收支的真实、合法、效益来监督、评价和鉴证领导干部经济责任的履行情况。

这就是经济责任审计复杂性的另一个原因，这也是对经济责任审计应有的正确认识之一。

（三）行政事业单位经济责任审计的目的

经济责任审计制度，是我国对领导干部任期内经济责任界定和政绩评价的一项基本制度，是加强对党政领导干部监督，促进勤政廉政、全面履行职责，以及正确使用干部、促进干部队伍建设的一种有效监督机制。

行政事业单位经济责任审计的主要目的就是“评价责任、提供依据”。

即分清领导者任职期间在本部门、本单位经济活动中应当负有的责任，为组织人事部门和其他有关部门考核使用干部等提供参考依据。

二、行政事业单位经济责任审计的产生与发展

领导干部经济责任审计源于党管干部的需要，是伴随我国经济体制和政治体制改革的不断深入发展而产生的。

1985年，齐齐哈尔审计局率先开展了厂长离任审计。

1999年，中共中央办公厅、国务院办公厅联合下发了《县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定》和《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》，并对上述两种审计制度的依据、被审计对象、审查的内容、进行审计的时间、审计执行机构和组织形式等作了全面地规定。

县以下领导干部经济责任审计在全国全面铺开。

2001年，对县以上党政领导干部进行经济责任审计试点。

2004年，对地厅级以下党政领导干部的经济责任审计制度化，扩大省部级领导干部经济责任审计试点工作。

2006年，《审计法》重新修订。

专门增加了经济责任审计的内容，确立了经济责任审计的法律地位。

第二十五条规定“审计机关按照国家有关规定，对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况，进行审计监督”。

2010年10月，为贯彻落实党的十七大和十七届四中全会精神的重要举措，加强经济责任审计法规制度建设、规范经济责任审计行为、促进经济责任审计工作科学发展的现实需要，两办发布了《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》。

第一条明确说明“为健全和完善经济责任审计制度，加强对党政主要领导干部和国有企业领导人员的管理监督，推进党风廉政建设”制定本规定。

2014年7月两办又发布了《审计规定》的《实施细则》。

《审计规定》和《实施细则》的颁布，标志着我国经济责任审计工作进入新的发展时期，标志着这一审计的制度化、常态化。

它们明确了建立重点地区（部门、单位）、关键岗位领导干部轮审制度；明确了地方各级党委主要领导干部的审计监督重点；并对审计对象、审计内容、审计评价、责任界定等方面的审计进行规定；对审计结果运用以及组织领导和审计实施等方面，首次进行了明确、细化和完善。

它们是经济责任审计的最直接、最主要的审计法规和审计标准。

2016年1月，中国内部审计协会制定颁布了《第2205号内部审计具体准则——经济责任审计》。

该准则明确了领导干部的经济责任、经济责任审计的内涵、经济责任审计的对象；规定了经济责任审计的审计依据、审计程序和方法、主要审计内容和审计报告的内容、审计评价，以及审计结果的运用。

《第2205号内部审计具体准则——经济责任审计》的颁布，又进一步完善了行政事业单位经济责任审计的制度建设，强化了经济责任审计的法律依据。

目前，我国对各级次、各类别领导干部的经济责任审计已经全面展开。

其中，又以行政事业单位领导者的经济责任审计开展的最多。

经济责任审计也已常态化、制度化，形成了以任中审计为主，任中审计与离任审计相结合的审计模式，建立了重要领导干部任期内的轮审制度。

三、行政事业单位领导者的经济责任及其认定

（一）领导者经济责任的定义

经济责任，是指领导干部任职期间因其所任职务，依法对所在部门、单位、团体或企业（含金融机构）的财政、财务收支以及有关经济活动应当履行的职责、义务。

对经济责任的理解是经济责任审计的核心问题，它事关经济责任审计的成败。

对经济责任的理解包括以下要点：

1．人责特征。

该经济责任的实质就是领导干部“应当履行的职责、义务”。

2．时间特征。

该经济责任是专指“领导干部任职期间”“应当履行的职责、义务”。

3．相关特征。

该经济责任是专指“领导干部任职期间”对其单位“财政、财务收支以及有关经济活动”应当履行的职责、义务。

4．责任细化特征。

该经济责任又分为直接责任、主管责任和领导责任。

简而言之，经济责任审计中的“经济责任”是指领导者基于其特定职务而应履行、承担的与经济相关的职责、义务，对领导者经济责任的准确界定，是进行经济责任评价的基础。

（二）领导者经济责任的分类及其认定

1．直接责任及其认定

《实施细则》第二十五条规定：

被审计领导干部对审计发现的问题应当承担直接责任的，具体包括以下情形：

（1）本人或者与他人共同违反有关法律法规、国家有关规定、单位内部管理规定的；

（2）授意、指使、强令、纵容、包庇下属人员违反有关法律法规、国家有关规定和单位内部管理规定的；

（3）未经民主决策、相关会议讨论或者文件传签等规定的程序，直接决定、批准、组织实施重大经济事项，并造成国家利益重大损失、公共资金或国有资产（资源）严重损失浪费、生态环境严重破坏以及严重损害公共利益等后果的；

（4）主持相关会议讨论或者以文件传签等其他方式研究，在多数人不同意的情况下，直接决定、批准、组织实施重大经济事项，由于决策不当或者决策失误造成国家利益重大损失、公共资金或国有资产（资源）严重损失浪费、生态环境严重破坏以及严重损害公共利益等后果的；

（5）对有关法律法规和文件制度规定的被审计领导干部作为第一责任人（负总责）的事项、签订的有关目标责任事项或者应当履行的其他重要职责，由于授权（委托）其他领导干部决策且决策不当或者决策失误造成国家利益重大损失、公共资金或国有资产（资源）严重损失浪费、生态环境严重破坏以及严重损害公共利益等后果的；

（6）其他失职、渎职或者应当承担直接责任的。

其中，判定直接责任的主要特征是“主观故意”违规违法、有严重后果、授权失责等。

2．主管责任及其认定

《实施细则》第二十六条规定：

被审计领导干部对审计发现的问题应当承担主管责任的，具体包括以下情形：

（1）除直接责任外，领导干部对其直接分管或者主管的工作，不履行或者不正确履行经济责任的；

（2）除直接责任外，主持相关会议讨论或者以文件传签等其他方式研究，并且在多数人同意的情况下，决定、批准、组织实施重大经济事项，由于决策不当或者决策失误造成国家利益损失、公共资金或国有资产（资源）损失浪费、生态环境破坏以及损害公共利益等后果的；

（3）疏于监管，致使所管辖地区、分管部门和单位发生重大违纪违法问题或者造成重大损失浪费等后果的；

（4）其他应当承担主管责任的情形。

判定主管责任的主要特征是“对其直接分管或者主管的工作，不履行或者不正确履行经济责任”。

3．领导责任及其认定

《实施细则》第二十七条规定：

两办《规定》第三十七条所称领导责任，是指除直接责任和主管责任外，被审计领导干部对其职责范围内不履行或者不正确履行经济责任的其他行为应当承担的责任。

4．特殊情形下的责任认定。

（1）下属单位存在问题的责任认定

下属单位发生重大违纪违法问题或者造成重大损失浪费等后果的，以及涉及到管理体制机制层面的普遍性、系统性问题，领导干部应当承担责任。

根据领导干部职责分工、参与决策管理过程界定承担哪种责任：

①领导干部直接指使、决策的，或主持相关会议讨论或者以文件传签等其他方式研究，在多数人不同意的情况下直接决定、批准、组织实施的，应承担直接责任。

②领导干部直接分管或兼任下属单位法定代表人的，或主持相关会议讨论或者以文件传签等其他方式研究，并且在多数人同意的情况下决定、批准、组织实施，应当承担主管责任。

③除上述直接责任和主管责任情形外，应承担领导责任。

（2）前任延续问题的责任认定

对审计中发现的领导干部任职之前被审计单位发生的违反有关法律法规、国家有关规定、单位内部管理规定的问题，领导干部一般不应承担责任；若继续沿用前任领导干部做法的，应对任期内的违法违规行为承担责任。

前任领导干部在重大经济事项方面决策不当或者决策失误，被审计领导干部不予纠正，仍然延续执行该决策，造成国家利益重大损失、公共资金或国有资产（资源）严重损失浪费、生态环境严重破坏以及严重损害公共利益等后果的，应当承担责任；若被审计领导干部予以纠正，虽然采用了适当违规措施或造成部分损失，但避免了继续执行带来的较大损失，可不承担责任。

四、行政事业单位经济责任审计的内容

行政事业单位经济责任审计的主要内容一般包括：

（一）贯彻执行党和国家有关经济方针政策和决策部署，推动组织可持续发展情况；

（二）组织治理结构的健全和运转情况；

（三）组织发展战略的制定和执行情况及其效果；

（四）遵守有关法律法规和财经纪律情况；

（五）各项管理制度的健全和完善，特别是内部控制制度的制定和执行情况，以及对下属单位的监管情况；

（六）财政、财务收支的真实、合法和效益情况；

（七）有关目标责任制完成情况；

（八）重大经济事项决策程序的执行情况及其效果；

（九）重要项目的投资、建设、管理及效益情况；

（十）资产的管理及保值增值情况；

（十一）本人遵守廉洁从业规定情况；

（十二）对以往审计中发现问题的整改情况；

（十三）其他需要审计的内容。

对上述规定的理解可以概括为以下几点：

1．被审计领导者对本单位决策职责的履行情况。

2．被审计领导者领导本单位遵纪守法的职责履行情况。

3．被审计领导者应负的管理职责的履行情况。

4．其他相关责任的履行情况。

第二节 行政事业单位经济责任审计三要素

审计准则、审计依据和审计证据，三者是一项审计工作中的重要组成因素。

因为审计工作就是审计人员按照规定其工作规范（即审计准则）——标准、方法等，对审计中发现的问题（即审计证据），运用一定的衡量标准、尺子（即审计依据）进行评判的过程。

因此，研究行政事业单位经济责任审计，就要研究开展该项审计需要遵从的审计标准有哪些，进行经济责任审计评价要运用哪些依据，以及要收集哪些审计证据。

一、行政事业单位经济责任审计的审计准则

（一）审计准则的定义和作用

1．审计准则的定义

审计准则是审计人员从事审计工作时必须遵循的行为规范，是其执行审计业务、获取审计证据、形成审计结论、出具审计报告的专业标准。

上述定义说明审计准则是审计人员的“行为规范”和“工作标准”。

狭义的审计准则与审计工作的关系，就如同会计准则与会计工作的关系。

2．审计准则的作用

（1）可以为规范和指导审计工作提供依据；

（2）为衡量和评价审计工作质量提供依据；

（3）有助于社会公众对审计工作结果的信任；

（4）有助于维护审计组织和审计人员的正当权益；

（5）有助于推动审计理论的研究和审计人才的培养；

（6）有助于审计事业的国际化。

（二）行政事业单位经济责任审计的审计准则

1．《审计法》（2006年）

2006年重新修订的《审计法》第二十五条明确说明“审计机关按照国家有关规定，对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况，进行审计监督”。

2．《审计规定》与《实施细则》

为贯彻落实党的十七大和十七届四中全会精神的重要举措，加强经济责任审计法规制度建设、规范经济责任审计行为、促进经济责任审计工作科学发展的现实需要，2010年10月两办发布了《审计规定》，2014年7月发布了《实施细则》。

它们是经济责任审计的最直接、最主要的审计法规和审计标准。

《实施细则》共分8章60条。

首先明确了什么是经济责任审计，本细则制定的依据、目的、适用范围及其作用；其次，细化和完善了经济责任审计对象（各级党政、公检法、行政事业单位及国企领导等）、审计内容（党、政、行政事业及国企）、审计评价（要求、重点、依据、方法、三种责任认定标准等）、审计报告（签发、内容等）、审计结果运用、组织领导和审计实施等内容。

3．《中国内部审计基本准则》于2003年4月由中国内部审计协会制定颁布，2013年8月进行修改。

它是内部审计准则的总纲，是内部审计机构和人员进行内部审计时应当遵循的基本规范，是制定内部审计具体准则、内部审计实务指南的基本依据。

4．《第2205号内部审计具体准则——经济责任审计》

该准则是内部审计机构进行经济责任审计的直接依据。

其内容包括经济责任审计的一般原则、审计内容、审计程序和方法、审计评价、审计报告、审计结果运用等。

二、行政事业单位经济责任审计的审计依据

（一）审计依据的定义和作用

1．审计依据的定义

审计依据是指查明审计对象的行为规范，作出审计结论、提出处理意见和建议的客观依据。

2．审计依据的作用

（1）衡量与认定审计证据的尺子；

（2）进行审计评价的标准。

（二）审计依据的一般分类

1．按审计依据来源渠道分类：

外部制定的审计依据和内部制定的审计依据。

2．按审计依据性质内容分类：

法律、法规；规章制度；预算、计划、合同；业务规范、技术经济标准。

3．按审计依据衡量对象分类：

财政审计依据、财务审计依据、经济效益审计依据、经济责任审计依据等。

（三）经济责任审计的审计依据

《实施细则》第二十一条规定：

经济责任审计的评价依据一般包括：

1．法律、法规、规章和规范性文件，中国共产党党内法规和规范性文件。

2．各级人民代表大会审议通过的政府工作报告、年度国民经济和社会发展计划报告及财政预算报告等。

3．中央和地方党委、政府有关经济方针政策和决策部署。

4．有关发展规划、年度计划和责任制考核目标。

5．领导干部所在单位的“三定”规定和有关领导的职责分工文件，有关会议记录、纪要、决议和决定，有关预算、决算和合同，有关内部管理制度和绩效目标。

6．国家统一的财政财务管理制度。

7．国家和行业的有关标准。

8．有关职能部门、主管部门发布或者认可的统计数据、考核结果和评价意见。

9．专业机构的意见。

10．公认的业务惯例或者良好实务。

11．其他依据。

简而言之，经济责任审计的审计依据包括有关法律法规、规章制度、单位的预算和计划以及合同、业务规范与经济技术标准等等。

如国家预算、会计准则与财务制度、经费标准、公车与办公设备配备标准、会议费标准、接待标准等。

（四）广义理解的审计依据

在审计实践中，还存在着对审计依据的广义理解，它包括审计准则和狭义的审计依据。

即广义的审计依据包括对审计事项评价的根据和进行审计工作的根据。

三、经济责任审计的审计证据

（一）审计证据的定义和作用

1．审计证据的定义

《第2103号内部审计具体准则——审计证据》规定：

第二条 审计证据是指内部审计人员在实施内部审计业务中，通过实施审计程序所获取的，用以证实审计事项，支持审计结论、意见和建议的各种事实依据。

2．审计证据的作用

（1）审计证据是审计意见的支柱；

（2）审计证据是审计人员形成审计结论的基础；

（3）审计证据是解除或追究被审计人经济责任的依据；

（4）审计证据是控制审计工作质量的关键。

（二）经济责任审计中的审计证据

在经济责任审计中的审计证据，可以包括单位组织的会计资料、实物财产、会议纪要与文件、有关经济活动记录、询证函、调查记录等等。

四、经济责任审计的审计证据评价

（一）审计证据的充分性评价

1．审计证据的充分性含义

审计证据的充分性是指审计证据的数量足以使得注册会计师形成审计意见，即收集的审计证据数量是否足够。

2．影响审计证据充分性判定的因素

审计风险、被审计单位内部控制制度强弱、样本规模、重大错报风险等。

（二）审计证据适当性的评价

1．审计证据适当性的含义

根据审计证据准则规定，审计证据的适当性是指审计证据的相关性和可靠性，即审计证据应当与审计目的相关联，并能如实反映客观事实。

审计证据的适当性实质上是指审计证据的质量因素，它和审计证据的充分性互为补充，共同体现其证明力的作用审计证据适当性的。

其中，审计证据的相关性是指取得的审计证据必须与审计目的相关联。

审计证据的可靠性是指审计证据能够反映和证实客观经济活动特征的程度。

2．审计证据适当性判定的因素

审计证据是否相关必须结合具体审计目标来考虑。

在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑：

（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。

例如，检查期后应收账款收回的记录和文件可以提供有关存在和计价的审计证据，但不一定与期末截止是否适当相关。

（2）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。

例如，审计人员可以分析应收账款的账龄和应收账款的期后收款情况，以获取与坏账准备计价有关的审计证据。

（3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。

例如，有关固定资产存在的审计证据并不能够替代与所有权相关的审计证据。

（三）审计证据可靠性的判定

审计证据的可靠性受到审计证据的类型、取证的渠道和方式等等因素的影响。

判断审计证据的可靠程度可以把握以下几个标准：

1．书面证据比口头证据可靠；

2．外部证据比内部证据可靠；

3．注册会计师自行获得的证据比由被审计单位提供的证据可靠；

4．内部控制较好时的内部证据比内部控制较差时的内部证据可靠。

第三节 行政事业单位经济责任审计方法

进行行政事业单位经济责任审计的过程，就是一个不断地运用审计方法，收集和加工整理审计证据的过程，分析和评价证据的过程。

审计方法是实现审计目标的手段，因此，研究经济责任审计一定要研究收集其审计证据的方法。

一、收集证据的一般方法

（一）详查法与抽查法

审计取证方法按照审查经济业务和会计资料的范围大小可分为详查法和抽查法。

1．详查法

（1）定义：

详查法是指对被审计的某类经济业务和会计资料的全部内容毫无遗漏地进行全面详细审查的方法。

（2）优缺点：

其优点是可以有效地查出会计资料中存在的各种差错，不易出现遗漏，一般能够收集到说明审计事项的完整证据，使审计质量有可靠的保证。

缺点是因为要审查全部账表凭证，因而必须安排足够的人员和时间才能完成审计任务，工作量大、费时费力，审计成本相对较高。

（3）适用范围：

经济业务比较简单的被审计单位、内部控制比较薄弱的被审计单位，以及可能存在重大违反财经法纪行为的被审计单位，可考虑采用详查法。

2．抽查法

（1）定义：

抽查法是指对被审计单位的部分经济业务和会计资料进行检查，并根据检查结果推断总体状况的方法。

（2）优缺点：

优点是能使审计人员从单调、复杂的工作中摆脱出来，极大地提高审计工作效率，节省审计资源，有事半功倍的效果。

缺点是由于抽查法是以部分资料的检查结果去推断总体的状况，因而有可能对审计质量产生影响。

尤其是对于那些发生频率不高的错弊行为，该方法的运用具有一定的局限性。

（3）适用范围：

比较广泛，凡对规模较大、经济业务多、内部控制健全有效、会计基础工作较好、组织机构健全的单位进行审计，都可运用抽查法。

（二）抽样方法原理

1．随机抽样与判断抽样。

2．随机抽样方法：

乱数表法、系统抽样法、分层抽样法。

3．抽样风险：

指注册会计师根据样本得出的结论，与对总体全部项目实施与样本同样的审计程序得出的结论存在差异的可能性。

4．抽样风险类别：

控制测试时的抽样风险有信赖不足风险和信赖过度风险；实质性测试时的抽样风险有误受风险（又称“β风险”）和误拒风险（又称“α风险”）。

信赖过度风险和误受风险影响审计工作的效果；信赖不足风险和误拒风险影响审计工作的效率。

二、审阅法

审阅法是指通过对被查单位有关书面资料进行仔细观察和阅读来取得查账证据的一种查账技术方法，根据有关法规、政策理论、方法等查账标准或依据对书面资料进行审阅，借以鉴别资料本身所反映的经济活动是否真实、正确、合理及有效。

它主要用于对各种书面资料的审查，以取得书面证据。

书面资料主要包括会计资料和其他经济信息资料及管理资料。

该方法主要用于与审计事项有关的文件、资料的审查。

从查账中检查的书面资料内容看，大致可分为两类：

（1）与会计核算组织有关的会计资料。

如，审阅凭证、账簿及会计报表。

（2）除会计资料以外的其他经济信息资料及相关资料。

如经济合同、会议纪要、管理文件等。

经济责任审计需要阅读非会计资料，以收集经济责任审计的评价依据和审计证据。

三、审查会计凭证、会计账簿和会计报表

（一）账户分析法

无论什么审计，都要涉及会计资料的审计。

在会计账簿审计中，可以充分运用会计资料形成的规律，以此作为审计的方法。

这就产生了账户分析法和核对法。

账户分析法就是依据账簿记录是遵从复式记账原理产生的