高级财务会计1201 清算会计.docx
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高级财务会计1201清算会计
第十二章 清算会计
第一节 清算会计概述
一、企业清算概述
(一)企业清算的原因
企业清算是指企业按章程规定结算以及由于破产或其他原因宣布终止经营后,对企业的财产、债权、债务进行全面清查,并进行收取债权、清偿债务和分配剩余财产的经济活动。
导致企业清算的原因很多,通常有以下几种:
1.企业的经营期限届满,投资方无意继续经营;
2.企业合并或者分立,需要解散;
3.投资一方或各方不履行协议、合同、章程规定的义务,致使企业无法继续经营;
4.企业发生严重亏损,无力继续经营;
5.企业因自然灾害、战争等不可抗拒因素遭受严重损失,无法继续经营;
6.企业因违反国家法律、法规,危害社会公共利益,被依法撤销;
7.企业宣告破产;
8.股份有限公司和有限责任公司的股东会议决定公司解散;
9.法律、企业章程所规定的其他解散事由已经出现。
(二)企业清算的类型
企业的清算,按清算原因,可以分为普通清算和破产清算两种类型。
1.普通清算,又称“解散清算”,是指对因经营期满或者其他经营方面的原因,导致不宜或不能继续经营而自愿或被迫解散的企业所进行的清算。
按企业规定的经营期限是否届满和企业终止法人资格的程序不同,普通清算又可分为非完全解散清算和完全解散清算。
非完全解散清算,又称“产权转让清算”,是指对因营业期满或其他愿意,由合营一方将其所拥有的产权转让给另一方继续经营的解散企业所进行的清算。
完全解散清算,是指对宣告解散并且各方都不再继续经营的企业所进行的清算。
2.破产清算,是指对依法宣告破产的企业所进行的清算。
普通清算和破产清算,二者之间的联系表现在都是结束被清算企业的各种债权、债务和法律关系。
普通清算和破产清算的区别主要有:
一是清算的性质不同。
普通清算属于自愿清算或行政清算,一般由企业或企业主管机关成立清算组进行清算;而破产清算属于司法清算,要依照法律规定组织清算组进行清算。
二是处理利益关系的侧重点不同。
普通清算的重点是将剩余财产在企业内部各投资者之间进行分配;破产清算则主要是将有限的财产在企业外部各债权人之间进行分配。
(三)企业清算的业务程序
无论哪种清算,其清算的业务程序基本一致。
清算的一般义务程序为:
1.成立清算组。
清算组负责企业清算期间的一切事宜。
有限责任公司的清算组,由股东组成;股份有限公司的清算组,由股东大会确定其人选;宣告破产的企业,则由人民法院组成清算组。
清算组负责企业清算期间的一切事宜。
2.清查债务。
清算组成立后,应按有关规定时间通知或公告债权人;债权人应在规定时间内向清算组申报债权,并提供证明材料和有关债权的说明;清算组要逐笔审核、登记,编制企业债务明细表。
3.清查财产和债权。
清算组对企业财产进行清查的同时,对企业的债权也要认真清理催收。
4.清偿债务。
清算财产在用于支付企业清算期间为开展清算工作所支出的全部费用后,应按照法定顺序逐项清偿企业的债务。
5.分配剩余财产。
6.编制清算报告和办理企业注销手续。
企业清算结束,清算组应编制清算报告,清算报告经注册会计师验证后,报股东会或企业主管机关,并报企业原注册登记机关,办理注销手续,同时公告企业终止。
二、清算会计工作的内容
清算会计是指对被宣告解散企业各项清算业务进行反映和监督,向有关债权人、投资人及政府主管部门披露企业的财务状况、清算过程和结果等会计信息的一种专门会计。
按企业清算的程序,清算会计工作的内容主要包括:
(一)进行财产清查,编制清算开始日的资产负债表
(二)变价清算财产
(三)核算和监督清算费用的支付
清算费用是指清算过程中所发生的各项费用支出。
包括清算组人员工资、办公费、公告费、差旅费、诉讼费、审计费、公证费、财产估价费和变卖费等。
清查会计应监督各项清算费用的合理开支,并保证其从企业的清算财产中优先支付。
(四)核算和监督债权的收回和债务的偿还
(五)核算和监督企业的清算净损益
清算净损益是企业清算过程中发生的清算收益同清算损失和清算费用相抵后的余额。
清算过程中的清算收益大于清算损失、清算费用的部分为清算净收益;反之,为清算净损失。
如为清算净收益,在依照税法规定弥补以前年度亏损后,应视同利润依法缴纳企业所得税。
(六)核算和监督剩余财产的分配
(七)编制清算财务报表
清算财务报表主要包括:
清算资产负债表、清算损益表和债务清偿表。
清算资产负债表,是反映清算企业在清算报告日的资产、负债和所有者权益的报表;清算损益表,是反映清算企业在清算期间发生的清算收益、损失和费用情况的报表;债务清偿表,是反映清算企业债务偿还请款的报表。
三、清算会计对传统财务会计理论的改变
(一)对会计对象的改变
传统财务会计的对象是企业生产经营过程中的资金活动,包括资金的筹集、投放、耗费、收入和分配的全过程。
而清算企业由于在清算期间不得开展新的经营活动,因而其会计对象是企业在清算过程中债权的回收、债务的清偿、财产的处理、各项损益和费用的发生以及剩余财产的分配等资金运动。
(二)对会计目标的改变
传统的财务会计目标是向企业外部投资者、债权人、政府有关部门等提供企业财务状况、经营成果和现金流量等会计信息。
清算会计主要是提供破产企业债务偿还和清算财产处理的会计信息。
(三)对会计假设的改变
企业进入清算后,由于所处的环境发生了变化,使得一些传统财务会计的假设失去了存在的条件。
1.对会计主体假设的改变。
企业在正常经营情况下,会计主体是企业自身;进入清算后,对于普通清算的企业,仍是独立的主体,清算组只是一个代理机构,其业务活动是一种代理行为;但在破产清算中,企业被宣告破产后失去了法人资格,会计主体的地位也不复存在。
2.对持续经营假设的否定。
企业进入清算后,持续经营假设显然不再成立,而代之以终止经营假设。
3.对会计分期假设的否定。
在企业被宣告解散之日到清算终了为清算会计期间,其长短具有不确定性。
(四)对会计核算基础的改变
企业进入清算后,会计分期假设不复存在,权责发生制的核算基础也就失去恶劣存在的前提。
清算会计的终止经营假设决定了清算企业的核算基础只能是收付实现制,即以实际收付款项为标准来确认损益。
(五)对会计信息质量要求的改变
第二节 破产清算会计
一、企业破产的处理程序
破产是指企业由于各种原因不能清偿到期债务,通过重整、和解或者清算等法律程序调整债权债务关系,或者通过变卖债务人财产,使得债权人公平受偿的行为。
破产是市场经济条件下的一种客观经济现象。
(一)破产的申请和受理
1.破产的申请。
2.破产的受理。
人民法院裁定受理破产申请的,应当同时指定有关部门、机构的人员组成的清算组或者依法设立的律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社会中介机构担任管理人。
(二)重整与和解(略)
(三)破产清算
1.破产宣告
人民法院依照破产法规定宣告债务人破产的,债务人称为破产人,债务人财产成为破产财产。
人民法院受理破产申请时对债务人享有的债权成为破产债权。
债务人财产是指破产申请受理时属于债务人的全部财产以及破产申请受理后至破产程序终结前债务人取得的财产。
人民法院受理破产申请前一年内,对于债务人的下列财产,管理人有权请求人民法院予以撤销并有权追回。
(1)无偿转让的财产;
(2)以明显不合理的价格进行交易的财产;
(3)对没有财产担保的债务提供财产担保的财产;
(4)对未到期的债务提前清偿的财产;
(5)放弃的债权。
2.破产财产的变价与分配
破产财产除债权人会议另有决议外,均应当以货币分配方式进行。
债务人财产应随时清偿破产费用和共益债务,之后再按法定顺序进行其他清偿。
①破产费用,指人民法院受理破产申请后发生的下列费用:
破产案件的诉讼费用;管理、变价和分配债务人财产的费用;管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。
②共益债务,指人民法院受理破产申请后发生的下列债务:
因管理人或者请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务;债务人财产受无因管理所产生的债务;因债务人不当得利所产生的债务;为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务;管理人或者相关人员执行职务致人损害所产生的债务;债务人财产致人损害所产生的债务。
债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的,先行清偿破产费用;不足以清偿所有破产费用或者共益债务的,应按照比例清偿。
③破产财产的其他清偿顺序。
在有限清偿破产费用和共益债务后,破产财产应依照下列顺序清偿:
第一,破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用,所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用,以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金。
第二,破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款;
第三,普通破产债权,在破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的,按照比例分配。
3.破产程序的终结
二、破产企业和管理人破产清算会计工作的主要内容
(一)破产企业破产清算会计工作的主要内容
破产企业自宣告破产至管理人接管期间,会计工作内容主要有以下三项:
1.清查企业财产物资及债权、债务;
2.按办理年度决算的要求,进行有关会计处理,办理结算。
3.妥善保管企业的各种档案、文书,并在管理人进驻后及时向其办理移交手续。
(二)管理人破产清算会计工作的内容
管理人接管破产企业后,破产清算会计工作的主要内容有:
1.接管破产企业的账户,增设新账户并结转“清算损益”账户的期初余额;
2.在财产清查的基础上编制清查后的财产盘点表和资产负债表;
3.核算和监督破产企业财产的变价;
4.核算恶化监督清算费用的支付;
5.核算和监督破产企业财产的分配,结平各账户;
6.编制清算会计报表,办理企业注销登记。
三、破产清算的会计核算
(一)增设新账户并结转“清算损益”账户的期初余额
管理人进行破产清算的会计核算,首先应接管破产企业的账户,并增设“清算费用”、“土地转让收益”和“清算损益”账户。
1.“清算损益”账户,其核算内容包括:
(1)被清算企业在清算期间处置资产发生的损益。
(2)被清算企业在清算期间确认债务发生的损益。
(3)结转被清算企业原有的所有者权益、待处理财产损溢、长期待摊费用等的余额;(4)结转的有关账户的余额,包括“清算费用”、“土地转让收益”和有关资产负债账户的余额,结转借方余额,记入该账户的借方;结转贷方余额,记入该账户的贷方。
2.“清算费用”账户,核算被清算企业在清算期间发生的各项费用。
3.“土地转让收益”账户,核算被清算企业转让土地使用权取得的收入和发生的有关成本、税费等。
取得土地使用权转让收入时,记入该账户的贷方;结转转让成本、用土地使用权所得支付职工安置费以及支付转让的有关税费时,记入该账户的借方;清算终结应将本账户的余额转入“清算损益”账户。
【例12—1】华远公司因经营管理不善,严重亏损,不能清偿到期债务,于2007年4月23日经法院宣告破产。
法院指定有关部门组成的清算组接管企业。
华远公司截止到2007年4月23日的账户余额表,如书中表12—1所示。
华远公司清算组将华远公司旧账中的所有者权益以及待处理财产损溢、长期待摊费用等余额转入“清算损益”账户,编制会计分录如下:
[答疑编号11120201]
借:
清算损益 849600
实收资本 500000
资本公积 63000
盈余公积 88280
利润分配 171120
贷:
待处理财产损溢 607000
长期待摊费用 1065000
(二)在财产清查的基础上编制清查后的财产盘点表和资产负债表
【例12—2】华远公司清算组在对华远公司的债务清查后,确认各项债务的余额余账面余额一致;对财产清查后,编制财产盘点表(从略)。
根据以下财产的清查结果,分别进行财务处理:
[答疑编号11120202]
(1)将确实无法收回的应收账款45180元核销,列入清算损益。
编制会计分录如下:
借:
清算损益 45180
贷:
应收账款 45180
(2)将清查中发现的短缺库存商品26940元,列入清算损益。
编制会计分录如下:
借:
清算损益 26940
贷:
库存商品 26940
(3)将已无实际价值的商标权60000元注销,列入清算损益。
编制会计分录如下:
借:
清算损益 60000
贷:
无形资产 60000
(三)变价破产企业财产的核算
【例12—3】华远公司清算组在清算期间收回应收账款、其他应收款等的账务处理如下:
(1)收回应收账款333600元,存入银行。
应收账款的账面余额为444020元。
编制会计分录如下:
[答疑编号11120203]
借:
银行存款 333600
清算损益 110420
贷:
应收账款 444020
(2)收回其他应收款50000元,存入银行。
其他应收款的账面余额为60000元。
编制会计分录如下:
借:
银行存款 50000
清算损益 10000
贷:
其他应收款 60000
2.变卖原材料、产成品等存货的核算
【例12—4】华远公司清算组在清算期间,变卖原材料、库存商品等存货,账务处理如下:
[答疑编号11120204]
(1)变卖各种原材料收入货款150000元及增值税销项税额25500元,一并存入银行。
各种原材料的账面价值为193000元。
借:
银行存款 175500
清算损益 43000
贷:
原材料 193000
应交税费——应交增值税(销项税额) 25500
(2)处置各种库存商品收入货款202000元及增值税销项税额34340元,一并存入银行。
各种库存商品的账面价值为221260元。
编制会计分录如下:
借:
银行存款 236340
清算损益 19260
贷:
库存商品 221000
应交税费——应交增值税(销项税额) 34340
3.变卖固定资产和在建工程的核算。
【例12—5】华远公司清算组在清算期间,变卖固定资产和在建工程,其账务处理如下:
[答疑编号11120205]
(1)处置各项固定资产的收入计745000元,存入银行。
各项固定资产的账面原值总额为1038000元,累计折旧为164000元。
编制会计分录如下:
借:
银行存款 745000
累计折旧 164000
清算损益 129000
贷:
固定资产 1038000
(2)处置各项在建工程的收入计432000元,存入银行。
在建工程的账面价值为480000元,编制会计分录如下:
借:
银行存款 432000
清算损益 48000
贷:
在建工程480000
(3)经计算,处置固定资产和在建工程应交的营业税金为58850元。
编制会计分录如下:
借:
清算损益 58850
贷:
应交税费 58850
4.转让无形资产的核算。
5.转让长期股权投资的核算。
6.转让土地使用权的核算。
无论是有偿转让还是无偿转让,其所得依据有关规定,首先应该用于破产企业职工的安置,安置后的剩余部分列入破产企业财产。
清算组在以土地使用权转让所得支付职工安置费时,应按实际支付金额,借记“土地转让收益”账户,贷记“库存现金”或“银行存款”账户。
将土地使用权所交纳的营业税等税费,应借记“土地转让收益”账户,贷记“应交收费”账户。
将土地使用权转让净收益转入清理损益时,应借记或贷记“土地使用权收益”账户,贷记或借记“清理损益”账户。
7.计算转让各项资产应交城市维护建设税和教育费附加的核算。
计提时,借记“清算损益”账户,贷记“应交税费”账户
(四)支付清算费用的核算
按实际发生额借记“清算费用”账户,贷记“库存现金”或“银行存款”账户。
清算终止,将“清算费用”账户发生额转入“清算损益”账户时,借记“清算损益”账户,贷记“清算费用”账户。
(五)分配破产企业财产并结合个账户的核算
1.支付所欠职工的工资和各种保险费的核算。
支付所欠职工的工资和各种保险费时,按实际支付金额借记“应付职工薪酬”账户,贷记“库存现金”或“银行存款”账户。
需要注意的是,清算期间支付给职工的各项费用,直接计入清算费用,不通过“应付职工薪酬”。
2.上交所欠税费的核算。
上交所欠税费时,按实际交纳的金额,借记“应交税费”账户,贷记“银行存款”账户。
3.清偿其他破产债务的核算。
偿还债务时,按实际清偿额,借记“应付账款”、“其他应付款”、“长期借款”等账户,贷记“库存现金”、“银行存款”等账户。
【例12—13】华远公司由于剩余的破产财产不足清偿其他破产债务,因此按比例清偿如下(清偿比例的计算结果保留两位小数):
[答疑编号11120206]
清偿比例=银行存款余额/其他破产债务余额×100﹪
1084131/3111200×100﹪=34.85﹪
根据清偿比例,计算各有关破产债务的清偿金额为:
长期借款:
1753000×34.85﹪=610921(元)
应付账款:
442000×34.85﹪=154037(元)
其他应付款:
1084131-610921-154037=319173(元)
以银行存款偿付各项债务时,编制会计分录如下:
借:
长期借款 610921
应付账款 154037
其他应付款 319173
贷:
银行存款 1084131
4.结转“清算费用”户发生额的核算。
清偿债务后,应结平“清算费用”账户。
5.注销不再清偿债务的核算。
(六)编制清算财务报表
详见书中526页表。
表12—3 清算损益表 单位:
元
项目
本期数
累计数
一、清算收益
-1401969
-1401969
二、清算费用
869600
869600
三、土地转让净收益
244500
24450
其中:
土地转让收入
1530000
1530000
安置职工支出
1209000
1209000
四、清算净收益
-2027069
-2027069
详见书中517页清算资产负债表。
清算资产负债表
资产
账面金额
负债及其清算净损益
账面金额
用作担保的资产
—
有担保的债务
—
第三节 普通清算会计
一、普通清算会计的一般核算程序
完全解散会计的核算程序一般为:
1.全面清查财产,编制清查后的财产盘点表和资产负债表;
2.核算和监督财产物资的处置、债权的回收、债务的偿付以及清算费用的支付和结转。
3.计算清算损益,编制清算损益表和清算结束日的资产负债表;
4.归还投资各方资本,分配剩余财产并结平各账户。
二、普通清算的会计核算
普通清算属于对企业正常终止的清算,不需另设新的账户体系。
但清算组对普通清算进行核算时,要增设“清算费用”和“清算损益”两个账户。
清算组对该清算企业清算的核算过程如下:
(一)全面清查财产并编制清查后的财产盘点表和资产负债表
支付各项清算费用时候,以库存现金支付,其余以银行存款支付。
借记“清算费用”,贷记“银行存款”。
12.支付各项清算费用53000元,其中14750元以库存现金支付,其余以银行存款支付。
编制会计分录如下:
借:
清算费用 53000
贷:
库存现金 14750
银行存款 38250
(三)计算清算损益并编制清算损益表和清算结束日的资产负债表
将大华有限责任公司上述的各项清算损益登账并结账,计算出“清算损益”账户余额为贷方余额92616元,为清算净收益。
编制会计分录如下:
借:
清算损益
贷:
应交税费——应交所得税
(四)归还投资各方资本恶化分配剩余财产并结平各账户
按投资比例计算,甲、乙双方应收回的投资和分配的剩余财产如下:
甲方:
516000+(205000+267500+619462)×60﹪
=1171177.2(元)
乙方:
344000+(205000+267500+619462)×40﹪
=780784.8(元)
详细图表见书中534页。
普通清算与破产清算的根本区别:
利益侧重点不同。
破产清算侧重在债务清偿上,而普通清算侧重在分配剩余财产上。
普通清算不需要单设新的账户体系,只需要增设两个账户,一个是“清算损益”,一个是“清理费用”,而破产清算有新的账户体系。
详见书517页表
清算资产负债表
资产
账面金额
负债及其清算净损益
账面金额
用作担保的资产
—
有担保的债务
—
合计
合计
普通资产
普通债务
货币资金
应付账款
应收账款
应付职工薪酬
其他应收款
应交税费
存货
其他应付款
长期股权投资
长期借款
固定资产
小计
在建工程
债务合计
无形资产
清算净损益
合计
清算净收益
资产总计
负债及清算净损益总计
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