资本公积和留存收益转增资本的涉税处理及例解.docx
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资本公积和留存收益转增资本的涉税处理及例解
资本公积与留存收益转增资本涉税处理及例解
公司增加注册资本主要有两种途径:
一是吸收外来新资本,包括增加新股东或者公司原股东追加投资;二是用资本公积、盈余公积转增资本或者未分配利润转增资本。
其中第二种转增资本途径:
资本公积转增资本、盈余公积转增资本与未分配利润转增资本,在税法上应该如果进展税务处理?
总是困扰不少企业财务工作人员、税务干部与财税中间机构人员,为了使广阔财税人员厘清资本公积与留存收益转增资本相关涉税处理,笔者在此就相关税收法律进展梳理,然后提出各自税务处理方法。
〔一〕留存收益转增资本涉税处理
企业留存收益是表达在企业盈余公积与未分配利润,留存收益转增资本主要是指盈余公积转资本与未分配利润转增资本两种情况。
在现行公司法制度下,一般盈余公积分为两种:
一是法定盈余公积。
公司法定盈余公积按照税后利润10%提取,法定盈余公积累计额已达注册资本50%时可以不再提取。
二是任意公益金。
任意公益金主要是公司按照股东大会决议提取。
法定盈余公积与任意公益金区别就在于其各自计提依据不同。
前者以国家法律或行政规章为依据提取;后者那么由公司自行决定提取。
盈余公积作用主要包括以下几种:
〔1〕弥补亏损;〔2〕扩大公司生产经营;〔3〕增加公司资本。
值得注意是,法定盈余公积转增资本时,所留存该项公积金不得少于转增前公司注册资本25%。
其涉税处理如下:
1、盈余公积转增资本涉税处理
〔1〕个人所得税处理:
缴纳个人所得税
根据国家税务总局关于股份制企业转增股本与派发红股征免个人所得税通知〔国税发[1997]198号〕规定:
股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质分配,对个人取得红股数额,应按照20%税率征收个人所得税。
同时,根据国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题批复〔国税函[1998]333号〕,公司将从税后利润中提取法定公积金与任意公积金转增注册资本,实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利,股东再以分得股息、红利增加注册资本。
因此,对属于个人股东分得并再投入公司〔转增注册资本〕局部应按照"利息、股息、红利所得"工程征收个人所得税。
〔2〕企业所得税处理:
免企业所得税
公司将从税后利润中提取法定公积金与任意公积金转增注册资本,实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利,股东再以分得股息、红利增加注册资本。
中华人民共与国企业所得税法第二十六条规定:
“企业以下收入为免税收入:
〔二〕符合条件居民企业之间股息、红利等权益性投资收益;〞中华人民共与国企业所得税法实施条例第八十三条规定:
“企业所得税法第二十六条第〔二〕项所称符合条件居民企业之间股息、红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得投资收益。
企业所得税法第二十六条第〔二〕项与第〔三〕项所称股息、红利等权益性投资收益,不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通股票缺乏12个月取得投资收益。
因此,如果股东为法人或公司,被投资企业盈余公积转增资本时,法人股东按照投资比例增加局部注册资本是免企业所得税。
2、未分配利润转增资本税务处理
〔1〕个人所得税处理:
缴纳个人所得税
根据国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理通知〔国税发[2021]54号〕:
加强股息、红利所得征收管理。
重点加强股份分配股息、红利时扣缴税款管理,对在境外上市公司分配股息红利,要严格执行现行有关征免个人所得税规定。
加强企业转增注册资本与股本管理,对以未分配利润、盈余公积与除股票溢价发行外其他资本公积转增注册资本与股本,要按照“利息、股息、红利所得〞工程,依据现行政策规定计征个人所得税。
也就是说,法规仅规定企业“除股票溢价发行外其他资本公积〞转增注册资本需缴纳个人所得税
因此,如果股东是自然人,被投资企业未分配利润转增资本实质是先分配后投资处理,个人股东应该缴纳个人所得税。
〔2〕企业所得税:
免企业所得税
如果股东是法人或公司,被投资企业未分配利润转增资本实质也是先分配后投资,根据中华人民共与国企业所得税法规定,法人股东从被投资居民企业税后利润分得股息与红利是免企业所得税。
因此,未分配利润转增资本时,法人股东按照投资比例增加局部注册资本是免企业所得税。
〔二〕资本公积转增资本税务处理
1、个人所得税处理
根据国家税务总局关于股份制企业转增股本与派发红股征免个人所得税通知〔国税发[1997]198号〕规定,用股票溢价形成资本公积转增资本,不属于股息、红利性质分配,对个人取得转增资本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税。
需要注意是,根据国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税批复〔国税函[1998]第289号〕规定:
“国税发[1997]198号文中所说“资本公积金〞是指股份制企业股票溢价发行收入所形成资本公积金。
将此转增股本由个人取得数额,不作为应税所得征收个人所得税。
而与此不相符合其他资本公积金分配个人所得局部,应当依法征收个人所得税。
另外,根据公司法规定,我国股份企业包括股份与有限责任公司两种组织形式。
因此,除有限责任公司、股份资本〔股票〕溢价形成资本公积转增注册资本,自然人股东无需缴纳个人所得税外,其他如拨款转入、外币资本折算差额、其他资本公积转增资本时应当按“利息、股息、红利所得〞工程按照税率20%计征个人所得税。
例如,有限责任公司A由甲、乙、丙三个自然人投资设立,投资比例为5:
3:
2。
为了扩大资本总额,决定用企业盈余公积金与资本公积金转增资本。
账务处理如下:
借:
盈余公积——法定盈余公积 600000
资本公积——资本溢价 300000
贷:
实收资本——甲 450000
实收资本——乙 270000
实收资本——丙 180000
要求分别计算甲、乙、丙应纳个人所得税额。
分析:
根据国税发[1997]198号文件规定,股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质分配,对个人取得转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税;股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质分配,对个人取得红股数额,应作为个人所得征税。
因此,
股东甲应纳个人所得税=600000×50%×20%=60000(元)
股东乙应纳个人所得税=600000×30%×20%=36000(元)
股东丙应纳个人所得税=600000×20%×20%=24000(元)
上述税款由派发红股A公司代扣代缴
案例:
一家原注册资本3000万元,股东3人〔均为自然人〕,每人1000万元,三年后,另一股东投入2000万元参股,参股时增注册资本1000万,资本公积1000万,紧接着将资本公积1000万转增注册资本,每人1250万,象这种情形,原来三个股东增加250万元注册资本要征个人所得税吗?
分析:
企业会计准那么指南〔2006〕规定,企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额投资属于资本溢价〔或股本溢价〕,应计入资本公积。
根据国家税务总局关于股份制企业转增股本与派发红股征免个人所得税通知〔国税发[1997]198号〕规定,股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质分配,对个人取得转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税。
又据国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税批复〔国税函[1998]289号〕规定,国税发[1997]198号文件中所说“资本公积金〞是指股份制企业股票溢价发行收入所形成资本公积金。
将此转增股本由个人取得数额,不作为应税所得征收个人所得税。
企业经营过程中因赢利而形成留存收益是企业所有者权益,但未转入实收资本,新参加投资者如要分享这局部留存收益,也应该付出大于按一定投资比例计算出资额。
因此,新股东出资超过其注册资本1000万元局部作为资本溢价,应是对老股东一种补偿。
综上,企业用该资本公积增资,自然人股东取得增资局部,应作为应税所得,征收个人所得税。
即原来三个股东增加250万元注册资本要征个人所得税。
2、企业所得税处理
〔1〕资本溢价形成资本公积转增资本,免缴企业所得税
根据国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法假设干税收问题通知〔国税函〔2021〕79号〕第四条规定:
“被投资企业将股权〔票〕溢价所形成资本公积转为股本,不作为投资方企业股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资计税根底〞,基于此规定,公司以股权〔票〕溢价所形成资本公积转增股本,投资企业不作为企业所得税应税或免税收入处理,因此,对投资双方而言不存在企业所得税缴纳及扣缴问题。
即资本溢价形成资本公积转为股本税务上不确认收入,自然就不缴纳企业所得税,当然也不能增加投资方长期股权投资计税本钱。
案例:
某公司以2021年12月31日公司总股本200万股为基数,向全体股东按每10股派发现金红利元〔含税〕进展分配,共计分配利润20万元。
公司以2021年12月31日公司总股本200万股为基数,以资本公积向全体股东每10股转增8股〔其中股权〔票〕溢价形成资本公积转为股本为2股〕,共计资本公积金转增股本160万股。
该公司居民企业股东享有总股本60%,在国内设立机构非居民企业股东享有总股本40%。
分析:
股权〔票〕溢价形成资本公积转为股本,不确认为红利,即200÷10×2=40万元,不作为投资方企业股息、红利收入,根据国税函〔2021〕79号规定,不缴纳企业所得税。
因此,该居民企业股东应确认股息红利20×60%+〔160-40〕×60%=84万元〔免企业所得税〕,非居民企业股东股息红利20×40%+〔160-40〕×40%=56万元〔免企业所得税〕。
〔2〕四类不能转增资本资本公积假设转增资本,那么需缴纳企业所得税[1]
中华人民共与国企业所得税法实施条例第五十六条规定:
“企业各项资产,包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等,以历史本钱为计税根底。
前款所称历史本钱,是指企业取得该项资产时实际发生支出。
企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产计税根底〞,可见资产持有期间产生增值属于“未实现收益〞,只是由于会计计量需要,将其增值局部暂时计入了资本公积,不确认损益,也不增加计税根底,增值局部待资产处置即收益真正实现时方能确认损益。
下面四种情形是企业各项资产在持有期间增值产生资本公积,在资产处置前,该“资本公积〞属于不能动用所有者权益,税法与会计均不确认损益,根据会计准那么规定只能在资产处置时结转损益,不能转增资本。
假设企业违反规定转增资本,可以视同企业提前将资产“增值局部〞进展了“处置〞,需确认损益缴纳企业所得税。
第一类、采用权益法核算长期股权投资因被投资方除净损益以外所有者权益其他变动产生资本公积。
根据企业会计准那么第2号——长期股权投资规定:
“长期股权投资采用权益法核算,被投资单位除净损益以外所有者权益其他变动,企业按持股比例计算应享有份额计入资本公积,处置该项投资时应当将原计入所有者权益局部按相应比例转入当期损益〞,可见该项资本公积是不能转增资本,只能在处置时转入投资收益,计入股权转让所得缴纳企业所得税。
例如:
A企业投资B企业,持有20%股份。
2021年B企业持有可供出售金融资产公允价值增加了1000万元,那么A企业根据持股比例增加长期股权投资账面价值200万元,同时增加资本公积200万元。
根据以上规定,A企业200万元资本公积是不能转增资本,待A企业处置该投资时转入投资收益。
如果A企业200万元资本公积转增资本,就应该缴纳企业所得税。
第二类、可供出售金融资产在资产负债表日公允价值大于其账面价值差额产生资本公积。
中国证券监视管理委员会对〈会计问题征询函〉复函〔会计部函〔2021〕50号〕规定:
“可供出售金融资产公允价值变动形成利得或损失,除减值损失与外币货币性金融资产形成汇兑差额外,应当直接计入所有者权益〔其他资本公积〕。
在相关法律法规有明确规定前,上述计入其他资本公积公允价值变动局部,暂不得用于转增股份;以公允价值计量相关资产,其公允价值变动形成收益,暂不得用于利润分配。
〞规定,该项资本公积应直接计入所有者权益〔其他资本公积〕。
在相关法律法规有明确规定前,这局部差额暂不得用于转增资本。
按上例:
B企业可供出售金融资产公允价值增加了1000万元,根据规定应计入资本公积,那么该资本公积是不能转增资本与利润分配。
第三类、自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量投资性房地产,转换日公允价值大于其账面价值差额产生资本公积。
根据企业会计准那么第3号——投资性房地产规定,该项资本公积应于处置该投资性房地产时转入当期损益,故不得用于转增资本。
例如:
某开发商将尚未出售写字楼用于对外出租,该商品房本钱为1000万元,公允价值为1500万元。
此业务属于存货转换为采用公允价值模式计量投资性房地产,根据会计准那么规定差额局部500万元计入资本公积,在写字楼转让或处置时转入当期损益。
第四类、金融资产重分类时差额产生资本公积。
根据企业会计准那么第22号——金融工具确认与计量规定,在该金融资产被处置时转出,计入当期损益,在金融资产被处置前不得转增资本。
例如:
某企业持有至到期投资1000万元,根据相关规定将其重分类为公允价值计量可供出售金融资产,重分类日公允价值1200万元,差额局部200万元计入资本公积,那么该资本公积是不能转增资本,待该资产处置时计入当期损益。
〔3〕如果将应计入收入、利得局部,错误计入了“资本公积〞,转增时应先按照会计过失进展处理,调整应纳税所得额,补缴企业所得税。
例如:
某企业承受捐赠一台含税价值1000万元固定资产,账务处理时将该资产计入了“资本公积〞,根据新会计准那么规定应计入营业外收入,所以企业应按会计过失进展调整增加当期利润;同时根据企业所得税法第六条规定,承受捐赠收入应计入应纳税所得额,那么该“资本公积〞在转增资本时需先按照会计过失进展调整,增加应纳税所得额1000万元,补缴企业所得税250万元〔假定该企业是25%税率〕,转增资本750万元。
〔三〕资本公积与留存收益转增资本印花税处理
根据印花税法相关规定,印花税中“营业账簿〞税目计税依据为“实收资本〞与“资本公积〞两项合计金额,税率为万分之五,如果以后年度“实收资本〞与“资本公积〞两项合计金额有增加,就其增加局部补贴印花。
因此,企业在实际工作中将盈余公积转增为注册资本时,应及时就其新增注册资本局部缴纳印花税。
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