获取土地阶段会计实务.docx

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第一节　我国现行土地制度

　　一、土地所有权和使用权制度

（一）土地所有权制度

　　根据宪法，我国土地所有制形式为社会主义公有制，其法律表现形式为国家土地所有权和农民集体土地所有权。

法律规定，我国城市市区的土地以及部分农村的土地属于国家所有；农村和城市郊区的土地，除法律规定属于国家所有外，属于农民集体所有。

　　我国的土地所有制具有高度的稳定性。

除国家为了公共利益的需要可以依法征收或者征用农村集体所有的土地及政府和农村集体经济组织为整理土地而调整土地权属关系外，土地所有权关系是不能改变的。

任何买卖土地或变相买卖土地所有权的行为都是非法的，都必须依法禁止。

（二）土地使用权制度

　　土地使用权可以分为多种。

按所有权的不同，分为国有土地使用权和集体土地使用权；按用途不同，可分为工业用地使用权、商业用地使用权、农用地使用权、宅基地使用权等；按取得方式不同，可分为划拨土地使用权、出让土地使用权、租赁土地使用权、土地承包经营权等。

　　1.土地有偿使用制度

　　土地有偿使用制度的形式主要有：

（1）土地使用权出让。

所谓国有土地使用权出让，是指国家将一定期限内的土地使用权提供给单位和个人使用，而土地使用者一次性地向国家支付土地使用权出让金和其他费用的行为。

（2）土地使用权租赁和作价入股。

所谓国有土地使用权租赁，是指国家将一定期限内的土地使用权让与土地使用者使用，而土地使用者按年度向国家交纳租金的行为；所谓国有土地使用权作价入股，是指将一定时期的国有土地使用权出让金作价，作为国家的投资计作国家的股份。

　　（3）土地承包经营，是指公民个人、农户、法人或者其他经济组织依照法律规定和合同约定对集体所有或国家所有的土地承包一定期限，使用土地并向土地所有者支付承包金的行为。

这种形式多应用于农用地。

　　2.土地使用权合法流转制度

　　《土地管理法》第二条规定，土地使用权可以依法转让。

土地使用权合法流转，是指依据法律的规定，并经过一定的法定程序，土地使用权由一个使用者转移到另一个使用者的行为。

土地使用权合法流转制度，可以促进土地使用权在土地使用者之间的合理流动，通过市场驱动力实现土地资源的有效配置，达到更好地利用土地的目的。

目前，土地使用权合理流转的形式主要有：

转让（包括买卖、交换、赠与、继承）、租赁、入股等。

　　3.国有土地使用权划拨制度

　　土地的划拨是指县级以上政府依照土地法的有关规定，在土地使用者缴纳有关补偿、安置等费用后，将一定数量的国有土地交付其使用，或者为了社会公共利益的需要，直接将一定数量的国有土地无偿、无期限交付给土地使用者使用的制度。

　　二、土地用途管制制度

（一）土地用途管制的概念

　　《土地管理法》第四条规定，国家实行土地用途管制制度。

土地用途管制是指依据法律、法规，对土地利用总体规划确定的土地用途实行强制性的管理制度。

具体地讲是指国家为了保证土地资源的合理利用，促进经济、社会和环境的协调发展，通过编制土地利用总体规划，划定土地用途区，确定土地利用限制条件，土地的所有者、使用者都必须严格按照规划确定的用途使用土地的制度。

（二）土地用途管制的内容

　　根据法律规定，我国土地用途分为农业用地、建设用地、未利用土地三大类，土地用途管制的内容也主要包括这三个方面。

　　1.农业用地管制

　　农用地是指直接用于农业生产的土地，包括耕地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面等。

农业用地管制包括农地非农化的管制和农地农用内部的管制。

农业用地包括耕地和非耕地。

　　2.建设用地管制 

　　建设用地是指建造建筑物、构筑物的土地，包括城乡住宅和公共设施用地、工矿用地、交通水利设施用地、旅游用地、军事设施用地等。

按不同分类标准，建设用地可分为城镇用地、乡村居民居住用地和独立工矿用地，也可分为建成区土地和规划区土地。

　　对建成区内的土地，管制的主要内容是土地利用结构的调整和功能定位，注重对现有建设用地和闲置废弃地的挖潜，同时满足公益事业对一部分土地的需要等。

　　对规划区内的土地管制是建设用地土地管制的重点，主要是合理确定建设规划区内的界限和用地数量，确保人均占地或总规模符合规定标准；分阶段保护建设规划区内的耕地，未经合法批准，不得擅自改变耕地及其他农用地用途，耕地被改变用途前必须在本区外开发复垦不低于被占耕地的数量，且质量相当，以保证本地区耕地总量的动态平衡。

　　3.未利用土地管制

　　农用地和建设用地以外的土地为未利用地。

未利用土地管制的主要内容有：

禁止任何不符合规划、破坏自然生态环境的取土或堆放废弃物行为；不得擅自围湖造田；鼓励单位、集体、个人开发利用“四荒地”，但应在取得开发许可证的前提下，根据土地适宜性，保证一定的耕地开垦率；鼓励对废弃渠道、公路、零星坑塘水面、盐碱地的利用，利用各种方式进行土地整理。

　　（三）土地用途管制的手段

　　土地用途管制的手段主要包括：

（1）土地利用总体规划，土地必须严格按照规划的用途使用，未经规划，任何人都不得擅自改变土地的利用现状；

（2）严格农用地转为建设用地、征地的审批权限和手续；

　　（3）严格执行土地用途登记制度；

　　（4）建立健全土地监督检查制度，强化土地法律责任。

　　三、土地管理体制

　　土地管理体制，是指土地管理机构设置和管理职能权限划分所形成的体系和管理制度。

我国现行的土地管理体制，主要由《中华人民共和国土地管理法》、《中华人民共和国国务院组织法》、《中华人民共和国地方人民代表大会和地方人民政府组织法》等法律条文确定。

（一）机构设置及主要职能

　　各级国家行政管理机关的土地管理职能及其所属的土地管理部门的主要职能如下：

　　1.国务院及其所属的土地管理部门

　　国务院领导与监督所属土地管理部门的土地管理工作，并具体行使以下土地管理的专门职能：

（1）代表国家行使国有土地所有权，制定和实施土地管理的有关行政法规；

（2）编制和执行全国土地利用总体规划，并审批下级地方政府的土地利用总体规划；

　　（3）审批下级地方政府上报的农用地转用和征地申请报告。

　　国务院所属的土地管理部门，目前为国土资源部，其土地管理的职责主要有：

（1）贯彻执行国家的土地法律、法规和政策，制定和实施土地管理的有关行政规章；

（2）负责组织全国土地的调查、登记和统计工作，组织有关部门编制土地利用总体规划；

　　（3）主管全国的土地征用和划拨工作，负责需要国务院批准的农用地转用、土地征用、划拨土地的审查、报批；

　　（4）调查研究，处理土地管理中的重大问题；

　　（5）监督、检查各地、各部门的土地利用情况并做好协调工作；

　　（6）会同有关部门解决土地纠纷，查处违法占地案件；

　　（7）负责有关土地管理方面的科技宣教和人员培训工作。

　　2.县以上地方人民政府及其所属的土地管理部门

　　县以上地方人民政府直接领导和监督所属土地管理部门的土地管理工作。

并具体行使以下土地管理的专门职能：

（1）县以上地方人民政府可以根据有关的法律法规，制定和执行有关土地管理的规章制度；

（2）编制本行政区域内的土地利用总体规划，并报上级人民政府批准后执行；同时，省级人民政府也拥有批准不须直接报国务院批准的下级人民政府的土地利用总体规划的权限；

　　（3）省级人民政府对于本行政辖区内的农用地转用、征用，在法律规定的批准权限内，拥有批准权；

　　（4）农民集体所有的土地，由县级人民政府登记造册，核发证书，确认所有权；单位和个人依法使用的国有土地，由县级以上地方人民政府登记造册，核发证书，确认使用权；

　　（5）对于本行政辖区内的土地所有权和使用权争议，如当事人协商不成，依照法律规定，由县级和县以上地方政府处理。

　　3.乡（镇）人民政府

　　乡（镇）级人民政府负责本行政区域内的土地管理工作，行使以下土地管理的专门职能：

（1）制定乡（镇）村建设规划和用地控制指标，报经有批准权上级人民政府批准后执行；

（2）对于农民的宅基地、乡（镇）村公共设施、公益事业、企业建设需用土地，拥有审核权，并向县级人民政府土地管理部门提出申请的职能；

　　（3）对于个人之间、个人与单位之间的土地使用权争议拥有依照法律规定处理的职能。

　　四、土地的获取方式

　　根据《城市房地产管理法》、《城市房地产开发经营管理条例》的规定，用于房地产开发的土地来源主要有：

出让、转让、划拨、投资者投入等方式。

（一）土地使用权的出让

　　土地使用权出让是指国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为。

城市规划区内的集体所有的土地，经依法征收转为国有土地后，该国有土地的使用权方可有偿出让。

土地使用权的出让，应按照平等、自愿、有偿的原则，由当地政府土地管理部门与土地使用者签订出让合同。

　　土地使用者应当在签订土地使用权出让合同后60日内，支付全部土地使用权出让金。

逾期未全部支付的，出让方有权解除合同，并可请求违约赔偿。

　　土地使用权出让，可以采取拍卖、招标、协议和挂牌等方式。

　　1.拍卖出让

　　拍卖出让，是指出让人发布拍卖公告，由竞买人在指定时间、地点进行公开竞价，根据出价结果确定土地使用者的行为。

拍卖方式的特点是：

土地使用权出让方公布土地使用权拍卖书，规定土地利用条件、方式和要求等内容。

在指定的时间和公开场合，具有一定资信条件的受让方以举牌应价的方式，竞争土地的使用权，一般是价高者中标。

另外，政府尚保留在叫价低于议定的最低价时，拒绝任何叫价行为的权利。

　　2.招标出让

　　招标出让，是指在土地使用权出让者规定的期限内，由符合条件的单位和个人（受让方），以书面竞标的形式，投标竞争某幅用地的使用权，招标人则根据一定的要求择优确定土地使用者。

　　根据招标者的范围，招标出让方式可分为公开招标与邀请招标。

对于公开招标，所有具有投标资格的单位或个人均可投标；而对于邀请招标，投标者仅限于被邀请的单位或个人。

　　3.协议出让

　　协议出让也称定向议标，即出让方和受让方通过协商的方式，有偿、有限期地出让土地使用权。

这种方式的具体运作，一般是由土地使用者向政府提出用地申请，经政府有关部门审查批准后，再由出让方和受让方通过协商确定土地地价、用地年限、付款方式和时间以及其他用地条件。

若双方达成协议，便签订用地合同，这样即实现了土地使用权的出让。

　　这种地产经营方式一般适应于国民经济重要的部门、用地规模较大的工业项目、事业单位以及政府为调整经济结构、实施产业政策而需要扶持及优惠的项目。

　　4.挂牌出让

　　挂牌出让，是指土地出让人发布挂牌公告，按公告规定的期限将拟出让宗地的交易条件在指定的土地交易场所挂牌公布，接受竞买人的报价申请并更新挂牌价格，根据挂牌期限截止时的出价结果或者现场竞价结果确定土地使用权人的行为。

（二）土地使用权的转让

　　土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转移的行为，包括出售、交换和赠与。

未按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发、利用土地的，土地使用权不得转让。

土地使用权转让时，土地使用权出让合同和登记文件中所载明的权利、义务随之转移，其地上建筑物、其他附着物所有权随之转让。

土地使用者通过转让方式取得的土地使用权，其使用年限为土地使用权出让合同规定的使用年限减去原土地使用者已使用年限后的剩余年限。

　　1.土地使用权转让的原则

　　在进行土地使用权转让时，国际上普遍遵循一些共同的原则：

（1）“房地产一致”的原则。

即当土地使用权发生转让时，转让地上的建筑物和其他附着物也随着发生转让，当地上建筑物或其他附着物的所有者发生转移时，土地使用权也发生转移；

（2）“效益不可报”原则。

在进行土地使用权或地上建筑物转让时，皆不得损害地上建筑物或其它附着物；

　　（3）“认地不认人”原则。

这是指土地使用者转让土地使用权时，土地使用权出让合同规定的权利和义务同时也随着转移。

　　2.土地使用权转让合同

　　土地使用权转让应当签订转让合同。

　　（三）土地使用权的划拨

　　（四）投资人投入

　　（五）其他方式

　　五、闲置土地的处置

（一）闲置土地的认定

　　闲置土地，是指土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地。

　　具有下列情形之一的，也可以认定为闲置土地：

（1）国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发建设日期，自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建设用地批准书颁发之日起满1年未动工开发建设的；

（2）已动工开发建设但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足1/3或者已投资额占总投资额不足25%且未经批准中止开发建设连续满1年的；

　　（3）法律、行政法规规定的其他情形。

（二）闲置土地的处置方案

　　处置方案经原批准用地的人民政府批准后，由市、县人民政府土地行政主管部门组织实施。

处置方案可以选择下列方式：

（1）延长开发建设时间，但最长不得超过1年；

（2）改变土地用途，办理有关手续后继续开发建设；

　　（3）安排临时使用，待原项目开发建设条件具备后，重新批准开发，土地增值的，由政府收取增值地价；

　　（4）政府为土地使用者置换其他等价闲置土地或者现有建设用地进行开发建设；

　　（5）政府采取招标、拍卖等方式确定新的土地使用者，对原建设项目继续开发建设，并对原土地使用者给予补偿；

　　（6）土地使用者与政府签订土地使用权交还协议等文书，将土地使用权交还给政府。

原土地使用者需要使用土地时，政府应当依照土地使用权交还协议等文书的约定供应与其交还土地等价的土地。

　　在城市规划区范围内，以出让等有偿使用方式取得土地使用权进行房地产开发的闲置土地，超过出让合同约定的动工开发日期满1年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金20%以下的土地闲置费；满2年未动工开发时，可以无偿收回土地使用权；但是，因不可抗力或者政府、政府有关部门的行为或者动工开发必需的前期工作造成动工开发迟延的除外。

　　六、土地使用权的终止

　　根据《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》的规定，土地使用权因土地使用权出让合同规定的使用年限届满、提前收回及土地灭失等原因而终止。

土地使用权出让最高年限由国务院规定。

按照土地用途的不同，我国规定土地使用权出让的最高年限为：

（1）居住用地70年；

（2）工业用地50年；

　　（3）教育、科技、文化、卫生、体育用地50年；

　　（4）商业、旅游、娱乐用地40年；

　　（5）综合或者其他用地50年。

　　土地使用权期满，土地使用权及其地上建筑物、其他附着物所有权由国家无偿取得。

土地使用者应当交还土地使用证，并依照规定办理注销登记。

　　土地使用权期满，土地使用者可以申请续期。

需要续期的，应当重新签订合同，支付土地使用权出让金，并办理登记。

国家对土地使用者依法取得的土地使用权不得提前收回。

在特殊情况下，根据社会公共利益的需要，国家可以依照法律程序提前收回，并根据土地使用者已使用的年限和开发、利用土地的实际情况给予相应的补偿。

　　七、其他土地政策

（1）国土资源部《关于加强城市建设用地审查报批工作有关问题的通知》（国土资发[2003]345号）规定，要通过土地供应优化房地产结构，报批的房地产开发用地应主要用于普通商品住房、经济适用住房、危旧房改造和城市基础设施建设中拆迁安置用房等建设；严格控制高档商品住房用地，停止申请报批别墅用地。

（2）国务院《关于促进节约集约用地的通知》（国发[2008]3号）规定，土地闲置满两年、依法应当无偿收回的，坚决无偿收回，重新安排使用；不符合法定收回条件的，也应采取改变用途、等价置换、安排临时使用、纳入政府储备等途径及时处置、充分利用。

土地闲置满一年不满两年的，按出让或划拨土地价款的20%征收土地闲置费。

　　合理安排住宅用地，继续停止别墅类房地产开发项目的土地供应。

供应住宅用地要将最低容积率限制、单位土地面积的住房建设套数和住宅建设套型等规划条件写入土地出让合同或划拨决定书，确保不低于70%的住宅用地用于廉租房、经济适用房、限价房和90平方米以下中小套型普通商品房的建设，防止大套型商品房多占土地。

　　（3）国务院办公厅转发建设部等部门《关于调整住房供应结构稳定住房价格的意见》的通知（国办发[2006]37号）规定，各级城市人民政府要优先保证中低价位、中小套型普通商品住房（含经济适用住房）和廉租住房的土地供应，其年度供应量不得低于居住用地供应总量的70%。

　　（4）国土资源部、住房和城乡建设部《关于进一步加强房地产用地和建设管理调控的通知》（国土资发[2010]151号）规定，土地出让必须以宗地为单位提供规划条件、建设条件和土地使用标准，严格执行商品住房用地单宗出让面积规定，不得将两宗以上地块捆绑出让，不得“毛地”出让。

拟出让地块要依法进行土地调查和确权登记，确保地类清楚、面积准确、权属合法，没有纠纷。

第二节　土地使用权的核算

　　一、土地使用权入账价值的确认

　　前文所述，房地产开发企业取得土地使用权的方式有接受土地使用权出让、接受土地使用权转让、投资者投入的土地使用权以及无偿划拨等方式。

由于房地产开发企业获取土地一般都具有商业目的，因此较少有无偿划拨取得土地使用权的情况。

（一）通过出让方式取得土地使用权的入账价值

　　通过出让方式取得土地使用权的入账价值通常是土地出让金加上相关税费，如果还发生了与取得该土地有关的费用，如缴纳的行政事业性收费、征地补偿费等，应一并计入土地取得成本。

在城市行政区域内的开发项目，除实行有偿出让方式取得国有土地使用权且地价款中含基础设施配套费的项目之外，房地产开发企业应按规定缴纳城市基础设施费，城市基础设施费的征收基数，以批准的年度投资计划的建筑面积（包括地下建筑面积）为准。

相关税费是指取得土地使用权时涉及的契税、印花税，取得土地为耕地的，还涉及耕地占用税。

（二）通过转让方式取得土地使用权的入账价值

　　通过土地使用权转让取得土地使用权的入账价值，包括购买价款、其他行政事业性收费和其他税费等。

　　（三）投资者投入土地使用权的入账价值

　　投资者投入的土地使用权，应当按照投资合同或协议约定的价值作为入账价值，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　（四）其他方式取得土地使用权的入账价值

　　房地产开发企业合并取得土地使用权的入账价值，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定；非货币性资产交换取得的土地使用权的成本，应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的有关规定确定；债务重组取得的土地使用权的成本，应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》的有关规定确定；政府补助取得的土地使用权的成本，应当按照《企业会计准则第16号——政府补助》的有关规定确定。

　　二、土地使用权取得的会计处理

　　房地产开发企业取得土地使用权，根据土地使用权的取得方式和持有目的不同设置不同的会计科目，进行不同的账务处理。

（一）用于土地开发的土地使用权

　　房地产开发企业如果取得的土地使用权用于土地开发的，应将土地使用权的取得成本计入开发成本中，即借记“开发成本——土地开发”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

　　【例2-1】某房地产开发企业取得土地使用权100亩用于开发商品性土地，单价80万元/亩，总价款8000万元，通过银行转账支付土地出让金，不考虑其他税费。

会计分录为：

　　借：

开发成本——土地开发成本　80000000 

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　80000000

（二）用于商品房开发的土地使用权

　　房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本，借记“开发成本——房屋开发成本”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

　　（三）自建用房的土地使用权

　　房地产开发企业取得的土地使用权用于自建用房等地上建筑物时，土地使用权的取得成本直接记入“无形资产”科目，且土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。

　　【例2-2】某房地产开发企业于2×11年1月1日购入一块土地的使用权，以银行存款支付土地出让金800万元，并在该土地上自行建造一座自用的办公楼，发生材料费1200万元、人工费800万元、其他相关费用1000万元（假设均以银行存款支付）。

2×11年12月31日，该工程已经完工并达到预定可使用状态。

假定土地使用权的使用年限为40年，办公楼的使用年限为25年，两者都没有净残值，均采用直线法进行摊销和计提折旧。

为简化核算，不考虑其他相关税费。

　　在本例中，企业购入的土地使用权的使用年限为40年，表明它属于使用寿命有限的无形资产，在该土地上自行建造办公楼，应将土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别进行摊销和计提折旧。

会计分录为：

（1）支付土地出让金时：

　　借：

无形资产——土地使用权　8000000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　8000000

（2）在土地上自行建造办公楼时：

　　借：

在建工程　　　　30000000

　　　　贷：

工程物资　　　　12000000

　　　　　　应付职工薪酬　　8000000

　　　　　　银行存款　　　　10000000

　　（3）办公楼达到预定可使用状态时：

　　借：

固定资产　　　30000000

　　　　贷：

在建工程　　　30000000

　　（4）每年分期摊销土地使用权和计提办公楼折旧时：

　　借：

管理费用　　　1400000

　　　　贷：

累计摊销　　　　200000

　　　　　　累计折旧　　　1200000