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版本企业所得税法实施细则详细解释
2022版本企业所得税法实施细则详细解释
第一章总则
第一条根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)的规定,制定本条例。
「释义」本条是关于制定本实施条例的法律依据的规定。
新的企业所得税法于2007年3月16日由第十届全国人民代表大会第五次会议通过,并将于2022年1月1日起实施。
统一的企业所得税法结束了内资、外资企业适用不同税法的历史,统一了有关纳税人的规定,统一并适当降低了企业所得税税率,统一并规范了税前扣除办法和标准,统一了税收优惠政策。
为了保证这部重要法律在2022年1月1日以后能够顺利实施,使这部重要法律的有关规定能够真正得以贯彻落实,企业所得税法第五十九条规定:
“国务院根据本法制定实施条例。
”国务院及时发布了本实施条例,对企业所得税法的有关规定进行了必要的细化,并与企业所得税法同时于2022年1月1日起生效。
因此,本条明确规定,本实施条例,是根据企业所得税法的规定制定的。
根据《中华人民共和国立法法》第五十六条规定,国务院为执行法律的规定,可以制定行政法规。
本实施条例就属于这一类行政法规,通常冠以“某某某法实施条例”等名称。
本实施条例作为企业所得税法的下位法,目的是将企业所得税法的内容进行细化,对企业所得税法
所确立的基本原则和制度作出具体规定,以增强企业所得税法的可操作性,便于税务机关和纳税人理解和执行。
因此,本实施条例的规定必须与企业所得税法保持一致,不得与企业所得税法的规定相抵触,也不得违背企业所得税法的精神和基本原则,否则将被视为无效。
第二条企业所得税法第一条所称个人独资企业、合伙企业,是指依照中国法律、行政法规规定成立的个人独资企业、合伙企业。
「释义」本条是关于对不缴纳企业所得税的个人独资企业、合伙企业进行界定的规定。
本条是对企业所得税法第一条第二款所称“个人独资企业”、“合伙企业”的具体解释。
企业所得税法第一条第二款规定:
“个人独资企业、合伙企业不适用本法。
”但是,到底哪些企业属于不适用企业所得税法的个人独资企业和合伙企业呢?
企业所得税法并没有具体明确,这正是本条规定要解决的问题。
本条的规定主要包含以下两层含义:
一、排除在境外依据外国法律成立的个人独资企业和合伙企业依照本条的规定,不适用企业所得税法的个人独资企业和合伙企业,不包括依照外国法律法规在境外成立的个人独资企业和合伙企业。
境外的个人独资企业和合伙企业可能会成为企业所得税法规定的我国非居民企业纳税人(比如在中国境内取得收入,也可能会在中国境内设立机构、场所并取得收入),也可能会成为企业所得税法规定的我国居民企业纳税人(比如其实际管理机构在中国境内)。
但是不论其为居民企业还是非居民企业,都必须严格依照企业所得税法和本条例的
有关规定缴纳企业所得税,也就是说都适用企业所得税法,不属于企业所得税法第一条第二款规定的不适用企业所得税法的个人独资企业和合伙企业。
本实施条例之所以要把外国的个人独资企业和合伙企业排除在外,主要是考虑到,企业所得税法的立法原意是为了解决重复征税问题,因为个人独资企业和合伙企业的出资人对外承担无限责任,企业的财产与出资人的财产密不可分,生产经营收入也即出资人个人的收入,并由出资人缴纳个人所得税。
因此,为避免重复征税,企业所得税法才规定个人独资企业和合伙企业不适用企业所得税法。
而依照外国法律法规在境外成立的个人独资企业和合伙企业,其境外投资人没有在境内缴纳个人所得税,不存在重复征税的问题;而且,如不对这些企业征收企业所得税,则造成税收漏洞,影响国家税收权益。
此外,对包括个人独资企业、合伙企业在内的外国企业征收企业所得税也是一直延续传统的做法,不存在异议。
因此,本条明确规定,依照外国法律法规成立的个人独资企业和合伙企业,不属于企业所得税法第一条第二款规定的个人独资企业和合伙企业。
二、凡依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业和合伙企业,不缴纳企业所得税。
依照本条的规定,凡是依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业和合伙企业,即属于企业所得税法第一条第二款规定的个人独资企业和合伙企业,均不适用企业所得税法,即不必缴纳企业所得税。
本条所称的依照中国法律、行政法规的规定成立,主要指依照我国先
后制定的《中华人民共和国个人独资企业法》、《中华人民共和国合伙企业法》等有关法律、行政法规的规定成立的企业。
《中华人民共和国个人独资企业法》第二条规定:
“本法所称个人独资企业,是指依照本法在中国境内设立,由一个自然人投资,财产为投资人个人所有,投资人以其个人财产对企业债务承担无限连带责任的经营实体。
”据此,个人独资企业是以投资人的个人财产对外承担无限责任的,其生产经营所得也即出资人个人所得而缴纳个人所得税,企业本身没有独立的财产和所得,所以不属于企业所得税的纳税人。
《中华人民共和国合伙企业法》第二条规定:
“本法所称合伙企业,是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。
”“普通合伙企业由普通合伙人组成,合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。
本法对普通合伙人承担责任的形式有特别规定的,从其规定。
”“有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成,普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任,有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。
”因此,合伙企业也是以合伙人或者普通合伙人的全部财产对外承担无限责任的。
对于普通合伙企业来说,其生产经营所得也即合伙人的所得而由合伙人依法纳税;对于有限合伙企业来说,其生产经营所得也是分别由普通合伙人和有限合伙人依法纳税的,企业本身也没有独立的财产和所得,所以不属于企业所得税的纳税人。
正是基于以上原因,新的企业所得税法第一条第二款规定个人独
资企业和合伙企业不适用企业所得税法,本条则进一步明确为依据中国法律、行政法规的规定成立的个人独资企业和合伙企业,不包括非居民企业中的个人独资企业和合伙企业,以避免不必要的误解。
第三条企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业,包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。
企业所得税法第二条所称依照外国(地区)法律成立的企业,包括依照外国(地区)法律成立的企业和其他取得收入的组织。
「释义」本条是关于企业所得税的纳税义务人范围的规定。
原《企业所得税暂行条例》第二条列举了企业所得税纳税义务人
本条主要规定了以下两方面的内容:
一、“依法在中国境内成立”的企业的具体范围
本条第一款对“依法在中国境内成立”的企业作了规定。
根据第一款的规定,“依法在中国境内成立”的企业需要同时符合以下三个方面的条件:
(一)成立的依据为中国的法律、行政法规。
“依法在中国境内成立的企业”中的“法”是指中国的法律、行政法规。
目前我国法人实
体中各种企业及其他组织类型分别由各个领域的法律、行政法规规定。
如《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国全民所有制工业企业法》、《中华人民共和国乡镇企业法》、《中华人民共和国农民专业合作社法》、《中华人民共和国乡村集体所有制企业条例》、《中华人民共和国城镇集体所有制企业条例》、《事业单位登记管理暂行条例》、《社会团体登记管理条例》、《基金会管理办法》等,都是有关企业及其他取得收入的组织成立的法律、法规依据。
(二)在中国境内成立。
这是属地管辖原则的体现,即在中国境内成立的企业或其他取得收入的组织,其成立条件、程序以及经营活动等方面都应当适用中国的法律、法规。
属地管辖原则与一国的领土主权密切相关,是确定国家法律管辖权的基本原则之一。
(三)属于取得收入的经济组织。
企业所得税是对所得征收的一种税,所以,纳税人必须是取得收入的主体,才能属于新企业所得税法规定的“企业”,即企业所得税的纳税人。
本条也采取列举的方法明确了“企业”的具体范围。
新企业所得税法已经规定,企业和其他取得收入的组织都统称“企业”。
因此,本条明确规定:
新企业所得税法规定的“企业”,包括以下各类取得收入的组织:
1.企业。
包括公司制企业和其他非公司制企业。
其中公司制企业是我国现代企业制度改革的发展方向,是目前和今后我国企业的主要形式。
企业是以营利为目的、从事生产经营活动的经济实体,是企业所得税法最主要的适用对象。
需要注意的是,根据企业所得税法第一条第二款的规定和本实施条例第二条的规定,这里的“企业”,不包括
依照中国法律、行政法规规定成立的个人独资企业、合伙企业,但是包括依照外国法律法规在境外成立的个人独资企业和合伙企业。
2.事业单位。
根据《事业单位登记管理暂行条例》第二条规定,事业单位是指国家为了社会公益目的,由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的,从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。
事业单位虽然是公益性或非营利性组织,但也可能通过经营或接受捐赠等行为取得收入。
根据企业所得税法第二十六条规定,符合条件的事业单位的收入为免税收入。
这里予以免税的非营利组织收入的前提是“符合条件的”,即符合法律、法规及国务院财政、税务主管部门规定的条件。
如果事业单位的收入不属于符合条件的非营利组织的收入范畴,则不能予以免税。
3.社会团体。
根据《社会团体登记管理条例》第二条规定,社会团体是指由中国公民自愿组成,为实现会员共同意愿,按照其章程开展活动的非营利性社会组织。
社会团体也属于公益性或非营利性组织,也可能通过经营或接受捐赠等行为取得收入。
根据企业所得税法第二十六条规定,符合条件的社会团体的收入可以享受免税优惠,但是如果社会团体的收入不符合免税条件,仍然应当依照新企业所得税法和本实施条例的规定缴纳企业所得税。
4.其他取得收入的组织。
除了上述所列企业、事业单位、社会团体之外,还有不少类型的经济组织也能够依法取得各种收入,他们当然也是企业所得税的纳税人,应当依照新企业所得税法和本实施条例的规定缴纳企业所得税。
实践中,这些经济组织主要包括:
(1)民办
非企业单位,根据《民办非企业单位登记管理暂行条例》的规定,民办非企业单位是指企业事业单位、社会团体和其他社会力量以及公民个人利用非国有资产举办的,从事非营利性社会服务活动的社会组织。
(2)基金会,根据《基金会管理条例》规定,是指利用自然人、法人或者其他组织捐赠的财产,以从事公益事业为目的,按照本条例的规定成立的非营利性法人。
(3)商会,包括中国商会和外国商会,中国商会是国内企业组织的非营利性行业协会团体,外国商会根据《外国商会管理暂行规定》是指外国在中国境内的商业机构及人员依照本规定在中国境内成立,不从事任何商业活动的非营利性团体。
(4)农民专业合作社,根据《中华人民共和国农村专业合作社法》,是指在农村家庭承包经营基础上,同类农产品的生产经营者或者同类农业生产服务的提供者、利用者,自愿联合、民主管理的互助性经济组织。
(5)随着经济社会发展而出现的其他类型的取得收入的组织。
二、“依照外国(地区)法律成立”的企业的具体范围
本条第二款对“依照外国(地区)法律成立的企业”作了进一步解释。
“依照外国(地区)法律成立”的企业作为我国企业所得税的纳税人,也需要同时具备的三个条件:
(一)成立的法律依据为外国(地区)的法律法规。
这类企业虽然是中国的企业所得税的纳税人,但是并不是依据中国的法律法规成立的,而是依据中国境外的其他国家(地区)的法律法规成立的。
本条规定的“依照外国(地区)法律成立”中的“法律”,属于广义的法律,包括可以作为企业成立依据的所有法律和法规。
(二)在中国境外成立。
这类企业不是在中国境内成立的,即企业的登记注册地点是在中国境外的其他国家(地区)。
之所以能够成为中国的企业所得税的纳税人,是因为这类企业会取得来自于中国境内的所得。
第四条企业所得税法第二条所称实际管理机构,是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。
「释义」本条是关于界定企业的“实际管理机构”的规定。
本条是对新企业所得税法第二条第二款所称的“实际管理机构”的具体细化和明确。
新企业所得税法第二条第二款在界定居民企业时规定:
“本法所称居民企业,是指依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。
”根据新企业所得税法的这一规定,即便是依照外国(地区)法律在境外成立的企业,也有可能会成为负担全面纳税义务的“居民企业”纳税人。
根据国际惯例,判断是否属于居民企业的标准一般有:
登记注册地标准、
生产经营地标准、实际管理控制地标准或多标准相结合等。
新企业所得税法的这一规定采取的是登记注册地标准和实际管理控制地标准相结合的原则,对于在境外登记注册的企业到底是居民企业还是非居民企业,关键就要看其实际管理机构是否在中国境内了。
但是,新企业所得税法的这一条规定中,并没有明确到底什么是“实际管理机构”?
这就是本条规定要解决的问题。
本条借鉴国际惯例,规定新企业所得税法第二条第二款所称的“实际管理机构”要同时符合以下三个方面的条件:
第二,对企业实行全面的管理和控制的机构。
如果该机构只是对该企业的一部分或并不关键的生产经营活动进行影响和控制,比如只是对在中国境内的某一个生产车间进行管理,则不被认定为实际管理机构。
只有对企业的整体或者主要的生产经营活动有实际管理控制,本企业的生产经营活动负总体责任的管理控制机构,才符合实际管理机构标准。
第三,管理和控制的内容是企业的生产经营、人员、账务、财产等。
这是本条规定的界定实际管理机构的最关键标准。
如果一个外国企业只是在表面上是由境外的机构对企业有实质性全面管理和控制权,但是企业的生产经营、人员、账务、财产等重要事务实际上是由在中国境内的一个机构来作出决策的,那么我们就应当认定其实际管理机构在中国境内。
上述三个条件必须同时具备,才能被认定为实际管理机构。
需要说明的是,从国际上看,对实际管理机构的认定标准问题,税收法律法规中一般只作原则性规定或者不作规定,具体标准大多根据实际案例进行判断。
所以,本条写的也不是很具体,财政部和国家税务总局
会根据本条的规定和实际需要,在有关操作性的具体办法中进一步明确。
对一个外国企业的实际管理机构是否在中国境内的认定,关系到这个外国企业到底是居民企业还是非居民企业的划分问题,最终既关系到这个外国企业的纳税义务大小,又关系到我国的税收利益和税收主权问题。
财政部和税务总局在实践中,会考虑到既不能过于严格无限扩大,也不能过于宽松危害国家税收利益和税收主权,关键就是要把握好凡是同时具备上述三个条件的都应当认定为实际管理机构。
第五条企业所得税法第二条第三款所称机构、场所,是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所,包括:
(一)管理机构、营业机构、办事机构;
(二)工厂、农场、开采自然资源的场所;
(三)提供劳务的场所;(四)从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所;
(五)其他从事生产经营活动的机构、场所。
非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的,包括委托单位和个人经常代其签订合同,或者储存、交付货物等,该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。
「释义」本条是关于外国企业在中国境内设立的“机构、场所”的范围的规定。
本条是对企业所得税法第二条第三款所称的“机构、场所”所作具体细化和明确。
企业所得税法第二条第三款规定:
“本法所称非居民企业,是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内,
原外资税法的实施细则第三条第二款规定:
“税法第二条第二款所说的机构、场所,是指管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采自然资源的场所,承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业代理人。
”本条就是在借鉴国际惯例的基础上,对原外资税法实施细则的上述规定进行了补充和完善。
根据本条的规定,企业所得税法第二条第三款所称的“机构、场所”,主要包括以下两种情况:
一、在中国境内设立的从事生产经营活动的机构、场所
本条规定,企业所得税法第二条第三款规定的“机构、场所”,首先是指外国企业在中国境内设立的从事生产经营活动的以下各类机
构、场所:
(一)管理机构、营业机构、办事机构。
管理机构是指对企业生产经营活动进行管理决策的机构;营业机构是指企业开展日常生产经营活动的固定场所,如商场等;办事机构是指企业在当地设立的从事联络和宣传等活动的机构,如外国企业在中国设立的代表处,往往为开拓中国市场进行调查和宣传等工作,为企业将来到中国开展经营活动打下基础。
(二)工厂、农场、开采自然资源的场所。
这三类场所属于企业开展生产经营活动的场所。
工厂是工业企业,如制造业的生产厂房、车间所在地。
农场在此为广义的概念,包括《中华人民共和国农业法》第九十八条规定的“农场、牧场、林场、渔场”等农业生产经营活动的场所。
开采自然资源的场所主要是采掘业的生产经营活动场所,如采矿、采油等。
(三)提供劳务的场所。
包括从事交通运输、仓储租赁、咨询经纪、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动的场所。
(四)从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所。
包括建筑工地、港口码头、地质勘探场地等工程作业场所。
(五)其他从事生产经营活动的机构、场所。
本项为兜底条款,包括前面四项未穷尽列举的各种情况。
但必须都属于企业从事生产经营活动的场所。
二、委托营业代理人的,视同设立机构、场所
企业除了在中国境内设立机构、场所进行生产经营活动外,还可以通过其在中国境内的营业代理人从事上述活动。
如果不对这类营业代理人作出特别规定,企业则容易利用该营业代理人规避法律,逃避纳税义务。
原外资税法的实施细则第三条第二款对委托营业代理人的问题也有规定:
“税法第二条第二款所说的机构、场所,是指管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采自然资源的场所,承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业代理人。
”同时第四条规定:
“本细则第三条第二款所说的营业代理人,是指具有下列任何一种受外国企业委托代理,从事经营的公司、企业和其他经济组织或者个人:
(一)经常代表委托人接洽采购业务,并签订购货合同,代为采购商品;
(二)与委托人签订代理协议或者合同,经常储存属于委托人的产品或者商品,并代表委托人向他人交付其产品或者商品;(三)有权经常代表委托人签订销货合同或者接受订货。
”
本条第二款参照联合国和OECD范本的规定,对原外资税法实施细则的上述规定作了修改。
修改后的本条第二款不再将营业代理人直接列为机构、场所,而是将其独立出来单列一款,不是机构、场所,但视同机构、场所处理。
这样修改的主要考虑是:
企业所得税法第二条第三款规定的是外国企业“在中国境内设立机构、场所”,也就是说,必须是在中国境内依照法定程序登记注册而设立的机构、场所,而营业代理人根本不符合这个条件,因为营业代理人既不需要“设立”,又不限于机构、场所,如果实施条例将营业代理人直接列入外国企业在
中国境内设立的机构、场所,那么就会造成实施条例的规定与企业所得税法第二条第三款的规定相矛盾的问题,很可能会导致实施条例的规定无效。
因此,为了既解决营业代理人的问题又不与企业所得税法第二条第三款的规定相矛盾,我们参照联合国和OECD范本的规定,对原外资税法实施细则的规定作了修改,明确规定营业代理人虽然不是外国企业设立的机构、场所,但是可以根据实际情况视同设立的机构、场所处理。
视同的条件主要包括以下三个方面,必须同时具备:
(一)接受外国企业委托的主体,既可以是中国境内的单位,也可以是中国境内的个人。
也就是说,不管是单位还是个人,只要与外国企业签订了委托代理类协议,代表该外国企业在中国境内从事生产经营活动,就可以被认定为是外国企业“在中国境内设立机构、场所”,这就解决了机构、场所不包括个人的问题。
(二)代理活动必须是经常性的行为。
所谓经常,既不是偶然发生的,也不是短期发生的,而是固定的、长期的发生的行为。
具体多长期限才能算是“经常”,属于具体操作问题,比较复杂,需要有较强的灵活性,因此各国的税法都没有对此作固定的规定,可以由财政、税务部门具体规定。
(三)代理的具体行为,包括代其签订合同,或者储存、交付货物等。
只要经常代表委托人与他人签订协议或者合同,或者经常储存属于委托人的产品或者商品,并代表委托人向他人交付其产品或者商品,即使营业代理人和委托人之间没有签订书面的委托代理合同,也应认定其存在法律上的代理人和被代理人的关系。
第六条企业所得税法第三条所称所得,包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。
「释义」本条是关于应当缴纳企业所得税的“所得”的范围的规定。
根据本条的规定,新企业所得税法第三条所称的应当缴纳企业所得税的“所得”,主要包括以下几个方面的所得:
1.销售货物所得,是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的所得。
2.提供劳务所得,是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的所得。
3.转让财产所得,是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的所得。
4.股息、红利等权益性投资收益,是指企业因权益性投资从被投资方取得的所得。
5.利息所得,是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资,或者因他人占用本企业资金取得的所得,包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等所得。
6.租金所得,是指企业提供固定资产、包装物或者其他资产的使用权取得的所得。
特许权使用费所得,是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的所得。
接受捐赠所得,是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。
其他所得,是指除以上列举外的也应当缴纳企业所得税的其他所
得,包括企业资产溢余所得、逾期未退包装物押金所得、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组所得、补贴所得、违约金所得、汇兑收益等等。
(一)销售货物所得,按照交易活动发生地确定;
(二)提供劳务所得,按照劳务发生地确定;
(三)转让财产所得,不动产转让所得按照不动产所在地确定,动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定,权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定;
(四)股息红利等权益性投资所得,按照分配所得的企业所在地确定;
(五)利息所得、租金所得、特许权使用费所得,按照负担或者支付所得的企业或者机构、场所所在地确定;
(六)其他所得,由国务院财政、税务主管部门确定。
本条在充分考虑随着经济发展出现的很多新情况、新问题的基础上,借鉴国际惯例,对原外资税法实施细则的上述规定进行了修改,
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