减值准备与企业利润的操纵.docx

减值准备与企业利润的操纵.docx

《减值准备与企业利润的操纵.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《减值准备与企业利润的操纵.docx（7页珍藏版）》请在冰豆网上搜索。

减值准备与企业利润的操纵

减值准备与企业利润的操纵

摘要：

经济环境的变化常常会引起资产减值，导致资产的可收回价值低于账面价值，以历史成本计量的资产价值不再具有决策相关性。

为了公允地反映企业的资产状况，向现实和潜在的投资者提供决策相关信息，就有必要确认资产减值，调减资产的账面价值。

资产减值准备的计提，有力地夯实了企业尤其是上市公司资产，进一步挤干了企业的业绩水分。

但是，资产减值准备的计提又能够平抑各年度间的利润波动。

创造良好的业绩形象，因此也被少数企业大加利用，成为一些企业操纵企业利润的“新宠”。

资产减值准备的计提仿佛“水龙头”，在会计准则允许的范围内，企业相机行事，时而拧紧些，时而又放松点。

紧的时候遵循了会计的谨慎性原则。

松的时候又提出各自的理由。

这种不正常的现象给国家和投资者带来了不利的影响，无疑从另一个角度造成了会计信息的失真，失去了其本来的意义。

关键词：

外部审计会计制度操纵利润

2006年初，我国正式公布了《企业会计准则第8号———资产减值》，并于2007年1月1日起在上市公司正式实施。

资产减值问题首次以专门准则的形式出现，其计提范围和确认计量方法均发生重大变化。

表现在：

一是明确了进行减值测试的前提。

准则规定，会计期末企业是否必须计提资产减值准备，首先取决于资产是否存在减值迹象。

只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计资产的可收回金额。

二是加强了可收回金额计量的可操作性。

准则规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量现值两者之间较高者确定。

一、企业利用减值准备操纵企业利润的方式

1、利用坏账操纵利润

根据《证券时报》信息部的统计数据显示，截至2005年末，全部上市公司资产减值准备计提总额为1909.11亿元。

其中，坏账准备为943.56亿元，占49.42%；存货跌价准备为185.56亿元，占9.72%，两者合计占计提近六成。

委托贷款减值准备占15.85%。

固定资产减值准备、无形资产减值准备和在建工程减值准备三项的计提占13.79%。

但是《新会计准则》在有关流动性资产的计提转回方面与现行规定并没有多大变化，因此《新会计准则》并不能完全堵住上市公司利用流动资产的计提转回操纵利润的漏洞。

应收账款计提坏账的会计政策可选择性太强。

企业会计制度规定企业计提坏账准备的方法由企业自行确定且提取比例也由企业自行估计，这给企业调节利润留下了巨大的操作空间。

企业如认为应收款项收不回来，全额提取坏账准备也未违反会计制度，这使得审计人员有时明知企业在造假也无法予以纠正。

对于应收账款和其他应收款数额巨大的企业，坏账准备金一个百分点的变化都可能造成净利润的急剧变化。

利用坏账准备金做假账有两种手段，一种是多计，一种是少计。

少计坏账准备金很容易理解，这样可以增加利润，提高股价；多计坏账准备金则一般发生在经营情况恶劣的年份或者更换CEO的年份，新任CEO往往倾向于把第一年的业绩搞得特别差，把大量资金划入坏账准备金，由于第一年多计了坏账准备金，以后几年就可以少计甚至不计，利润当然会大大提高。

2、利用短期投资减值准备操纵利润

短期投资的期末计价采用成本与市价孰低法，企业可根据其具体情况，分别采用按投资总体、按投资类别或按单项投资计提跌价准备，若某项短期投资总体比重较大（如占整个短期投资10%以上），则应以单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。

制度的这种规定在给企业提供了更大选择空间的同时，也给企业提供了操作利润的空间。

在业绩不佳的年度，企业可能将按照单项计提跌价准备改为按投资总体或按投资类别计提，因为在后两种计提方式下，总体或类别内部各项短期投资相互之间会先抵消一部分跌价损失，从而使计提的跌价准备减少，增加利润。

分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，给了一些企业灵活选择的空间，使部分企业通过对计提方法的选择，达到左右会计利润的目的。

3、利用存货跌价准备操纵利润

存货跌价准备的计提主要是依据成本和可变现净值孰低的原则进行。

由于缺乏相关资料，存货的可变现净值难以确定。

可变现净值是指企业在正常生产经营过程中以估计售价减去估计完工成本及销售费用后的价值。

由于我国目前的资产信息和价格市场尚不完善和透明，企业很难获得当前真实、合理的市场价格，从而难以凭客观的计量依据来确认其可变现净值，会使企业计提存货跌价准备存在一定的随意性。

在财务状况不佳的年度，企业可以对期末存货可变现净值作过低估计，从而计提巨额的存货跌价准备，为以后年度的繁荣赢利打下铺垫。

相反，企业可暂估存货的可变现净值，不提或少提跌价准备，以此达到粉饰业绩、顺利增资配股的目的。

此外，根据存货准则规定，存货跌价准备应按各个存货项目计提，在某些特殊情况下资产减值准备操纵利润的方式及防范对策也可按存货的类别或系列合并计提，这一规定也给一些企业留有空隙。

二、企业利用减值准备操纵企业利润的原因

1、资产减值准则的有关规定为利润操纵留下了较大空间

（1）资产减值确认方式多样化。

准则中规定，企业可以根据自身情况选择按单项资产、资产类别、资产组、总部资产或现金产出单位等方式进行。

对于存货、应收账款、短期投资等可以采用单项资产计提、可以采用资产类别计提、还可以按全部资产计提减值。

对于不同的减值准备计提方法，得到的结果也是不尽相同的，这给企业利用资产减值准备进行利润操纵提供了较大的空间，会计人员可以根据以往经验和企业的需要灵活选择，使减值具备了很大的不确定性。

（2）资产减值的计量过于依赖职业判断。

公司在确认资产是否发生减值、是否应当计提减值准备时，需要用到短期投资市价、存货的可变现净值、长期投资、无形资产、固定资产、在建工程和委托贷款的可收回金额等与历史成本进行对比，其中涉及到的计量属性“市价”、“可变现净值”和“可收回金额”是目前在理论界倍受争议的几个概念。

如果说短期投资的“市价”还具有一定的可验证性，那么“可变现净值”和“可收回金额”的确定在很大程度上就要依赖于人为判断了，这在一定程度上为企业进行盈余管理留下来空间。

（3）会计政策的选择性依然很强。

新《企业会计制度》对短期投资和应收款项计提减值准备在制度上仍然存在不够具体的地方，由于只规定了对可能发生减值损失的各项资产采取一定的方法计提减值准备或跌价准备，企业自由地选择采用何种具体方法及怎样的计提比例。

这种机动性会为企业进行利润操纵提供契机，企业就可以根据“需要”选择有利于自己的方法。

2、公司治理结构不合理我国上市公司治理结构是和现存的所有制结构相联系的，产权问题是公司治理结构问题的症结所在。

上市公司的股本结构中国有股所占比重大，尽管进行了股权分置改革，但作为大股东的国有股持有者身份仍然不明。

而作为小股东的众多分散投资者，从其自身能力或从监控收益与监控成本考虑，实际上不能参与公司决策，也不可能对上市公司高级管理人员实施监控。

当管理人员与外部各利益相关者的利益发生冲突时，便会在会计准则允许范围内（有时甚至违背会计准则）选择或变更最为有利的会计政策，使生成的会计信息对己有利，以实现其自身效用的最大化。

因此，在不存在能对高管人员实施有力监控的大股东，即不存在有效监控主体的公司治理结构下容易形成公司内部高管人员控制局面。

3、外部审计监督难度大

资产减值审计一直都是难题。

一方面，资产减值准备项目性质的特殊。

它本身就属于容易产生错报的会计项目，一是资产及其明细种类繁多、金额巨大；二是确定资产项目可收回金额时需要大量运用会计估计和判断，主观因素和不确定性因素较大；三是资产减值准备的计提、转回、核销等计算较为复杂，在会计处理中错记、漏记的概率较大；四是被审计单位管理当局的行为和动机不确定，导致资产减值准备审计风险具有潜隐性。

另一方面，资产减值准备再确认缺乏权威性。

客观地讲，企业外部人员对企业的资产性态、使用价值知之甚少。

因此，对资产减值准备的外部审计监督存在较大难度。

三、对于企业利用减值准备操纵企业利润的治理对策

1.进一步完善资产减值会计规范的可操作性

我国会计制度对资产减值迹象的提示过于笼统。

没有对市场利率或市场其他投资回报率的提高对资产产生的影响作出相应的规定。

再者，对资产减值损失的确认和计量，国际会计准则按照单项资产和现金产出单位分别规范，并解决了资产减值测试的操作性问题；而我国会计制度不要求按现金产出单位进行减值测试，只规定按单项资产计提减值准备，同时也没有给出具有可操作性的规范。

由于计提资产减值准备特别是计提存货和长期资产减值准备的影响因素比较复杂，其确认和计量有一定难度，因此，应该借鉴国际会计准则并结合我国实际情况，完善资产减值会计规范，制定操作性较强的具体标准或者独立制定资产减值会计准则，以指导企业的会计实践。

2.改变管理报酬契约的报酬结构，加强对高管人员行为的内部约束，改变管理报酬契约的报酬结构。

在管理报酬契约中引入股票价格信息，将股票价格和净利润共同作为业绩衡量的标准。

使公司高管人员因管理报酬契约而追求企业价值最大，保证报酬契约方案本身应具有的激励功能，将高管人员的利益与公司投资者利益联系在一起。

加强董事会在内部控制构建中的核心地位，加强上市公司董事会的监控力度，充分发挥公司治理结构中董事会的职能和作用，可以在一定程度上限制高管人员在会计政策选择上的机会主义行为，促使高管人员正确选择会计政策，保护投资者利益。

3.改革退市制度

上市公司之所以进行利润操纵，在一定程度上与政府的监管政策有关。

中国股市退市制度存在严重的不合理性，连续两年亏损被“ST”处理，连续三年亏损就得暂停上市，连续三年半亏损就要终止上市。

管理层必须利用一切可以利用的手段保护上市的资格，减值准备就是一个很好的工具。

要从根本上防止管理者的越轨，有必要对此类条款加以修改，使之日臻完善。

我们可以仿效国外的做法，不要简单地以亏损为标准。

除了以连续三年亏损为依据外，还应辅以其他指标，如企业经常性净收益指标、经营性现金流量指标以及企业的生产经营活动是否处于严重的非正常状态等指标，这样可以减少企业管理当局利用资产减值进行利润平滑的外在诱因。

4.大力提高会计人员素质

资产减值会计的运用，如对资产是否存在减值迹象的判断，坏账准备计提比例、存货可交现净值及长期资产可收回金额的确定等都需要会计人员有较强的职业判断能力。

职业判断能力是会计人员综合素质的反映，它不仅需要会计人员对会计理论和会计方法的准确理解和掌握，也需要对企业客观经济环境和经营目标进行全面深入了解。

而目前我国会计人员的综合素质偏低，职业判断能力不强，因此，会计理论界和有关部门既要大力宣传和解释新制度、新准则的要点，对难点问题有针对性地展开讨论，又要完善会计人员的继续教育制度，加大对会计人员业务培训和指导的力度。

同时，会计人员要有紧迫感和使命感，主动学习，积极思考，大胆探索，注重实践，努力提高职业判断能力。

5.建立资产减值准备内部审计制度

在企业内部从上到下分别建立监事会、审计部，它们分别向股东大会和董事会负责，企业资产减值准备提取业务内部审计监督应该是这样的：

由各部门互相牵制而确定的资产减值准备先由审计部进行审计，报董事会批准；根据重要性原则的要求，计提的减值准备对财务报告有重要影响的减值准备由监事会审计、监督。

同时报股东大会批准，保证在整个资产减值准备的提取过程中得到监事会充分的监督；同时计提的减值准备在财务报告中予以充分的披露。

从而确保计提减值准备金额的客观性和正确性。

6.加强中介机构的审计作用

注册会计师的审计可以说是防止企业会计造假的最后一道防线。

但由于审计在很大程度上是依赖于职业经验和专业判断。

而计提资产减值准备会涉及很多主观判断，以一种主观上的判断去判断另一种主观上的判断是否合法公允，因其标准难以客观固定。

必然增加审计风险。

因此注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分。

一旦缺乏客观依据或存在重大不确定性时，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响，决定是否在审计报告中予以揭示，以引起会计表使用者的充分注意，保证会计信息质量。

综上所述，资产减值准备的计提已经成为企业调节利润的砝码。

资产减值准备计提中存在的最大问题就是减值准备会计确认和计量的主观随意性，而造成目前这种情况的原因是多方面的。

针对这些问题，为了有效抑制企业利用资产减值准备操纵利润。

国家及有关各方应从各个方面加各个方面加大治理力度。

四、企业利用减值准备操纵企业利润的影响

新准则颁布后，企业对于固定资产、无形资产计提的资产减值准备不允许转回，这条新规定将能有效的遏制一些公司利用减值准备进行利润操控，压缩了利润操纵空间，从而使会计报表反映的信息更加客观真实。

新资产减值准则迈出了同国际资产减值准则接轨的重要一步，使得会计工作人员在具体操作过程中有据可依，对于企业利用资产减值来调节利润起到了一定的抑制作用。

但是新资产减值准则在一定程度上也为企业调节利润提供了空间。

因此，对于资产减值的研究是具有很强的现实意义的。

参考文献：

[1]李红卫：

新旧会计准则资产减值准备对公司利润的影响[J].财经界P164

[2]高伟华：

资产减值准备操纵利润的方式及防范对策[J].当代经济.2010年1月（上）

[3]卢昶之：

资产减值准备与企业操纵利润探讨[J].财政监督.2004.6

[4]岳琴，郑华丽：

资产减值准备对上市公司盈余管理的影响分析[J].学术交流2011年6月，总第207期第6期

[5]肖阳：

新会计准则下资产减值准备对利润的影响财经界[J].P199

[6]黄雪雁：

浅析亏损上市公司资产减值准备变动与企业调节利润的关系[J].商业文化2011.6

[7]柏艳：

浅谈资产减值准备对企业会计利润影响[J].商场现代化.2010年3月（上旬刊）总第604期

[8]傅蕴英，唐菊香：

资产减值准则修订对亏损上市公司盈余管理的影响———关于利用短期资产减值准备操控利润的实证检验[J].财会月刊.2011．2中旬

[9]王广亮：

论计提资产减值准备对企业利润操纵的影响[J].中国乡镇企业会计.2010年09期

[10]郝艳芬：

浅谈资产减值准备在会计中的应用[J].消费导刊.2009年01期