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财务报告讲义
第二十章 财务报告
一、本章内容提要
本章阐述了财务报表的体系及合并财务报表的编制方法。
考生应重点关注如下考点:
1.合并范围的确认;
2.合并资产负债表的编制方法;
3.合并利润表的编制方法;
4.合并现金流量表的编制方法。
二、本章知识体系
三、知识点精讲
【知识点】财务报告概述
财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。
财务报表至少应当包括下列组成部分:
1.资产负债表;
2.利润表;
3.现金流量表;
4.所有者权益(或股东权益,下同)变动表;
5.附注。
【知识点】合并会计报表概述
(一)合并会计报表的概念
合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
(二)合并会计报表的内容
合并财务报表至少应当包括下列组成部分:
1.合并资产负债表;
2.合并利润表;
3.合并现金流量表;
4.合并所有者权益(或股东权益,下同)变动表;
5.附注。
【知识点】合并会计报表的合并范围
一、合并报表范围的界定原则
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
控制,是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
二、控制必备的要素
1.因涉入被投资方而享有可变回报;
2.拥有对被投资方的权力,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
三、控制的界定条件
(一)通过涉入被投资方的活动享有的是可变回报
1.可变回报的概念
所谓可变回报是指不固定的并可能随着被投资方业绩而变化的回报。
其可以仅是正回报,仅是负回报,或者同时包括正回报和负回报。
2.可变回报的形式
①股利、被投资方经济利益的其他分配(例如,被投资方发行的债务工具产生的利息)
②投资方对被投资方的投资的价值变动。
③因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益、因参与被投资方而获得的未来流动性。
④其他利益持有方无法得到的回报。
例如,投资方将自身资产与被投资方的资产整合以实现规模经济,达到节约成本的目的;投资方通过参与被投资方保证稀缺资源的供应、获得专有技术或限制被投资方某些运营或资产,从而提高投资方其他资产的价值。
(二)对被投资方拥有权力,并能够运用此权力影响回报金额
投资方能够主导被投资方的相关活动时,称投资方对被投资方享有“权力”。
1.相关活动
(1)相关活动的界定
相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。
对许多企业而言,经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。
这些活动可能包括但不限于下述活动:
①商品或劳务的销售和购买;
②金融资产的管理;
③资产的购买和处置;
④研究与开发活动;
⑤确定资本结构和获取融资。
(2)相关活动的决策机制
就相关活动所作出的决策的例子包括但不限于:
①就被投资方的经营、融资等活动作出决策,包括编制预算;
②任命被投资方的关键管理人员或服务提供商,并决定其报酬;以及终止其作为服务提供商的业务关系或者将其予以辞退。
(3)当两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时,能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。
2.权力是一种实质性权利
(1)主导相关活动的现时权利
权力来源于权利(如表决权)。
为拥有对被投资方的权力,投资方必须享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动。
(2)赋予投资方对被投资方权力的权利方式
投资方对被投资方的权力可能源自各种权利,例如,表决权或潜在表决权、委派或罢免有能力主导被投资方相关活动的该被投资方关键管理人员或其他主体的权利、决定被投资方进行某项交易或否决某项交易的权利、由管理合同授予的决策权利。
这些权利单独或者结合在一起,可能赋予对被投资方的权力。
通常情况下,当被投资方具有一系列对回报产生重要影响的经营及财务活动,且需要就这些活动连续地进行实质性决策时,表决权或类似权利(单独或结合其他安排)将赋予投资者权力。
(3)实质性权利和保护性权利
在判断投资方对被投资方所拥有的权利时,还应区分该权利是实质性权利还是保护性权利。
①实质性权利
在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时,应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利。
实质性权利,是指持有人有实际能力行使的可执行的权利。
实质性权利应是在对相关活动进行决策时可执行的权利。
实质性权利通常是当前可执行的权利,但某些情况下目前不可行使的权利也可能是实质性权利。
②保护性权利
保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益,而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。
投资方仅持有保护性权利不能对被投资方实施控制,也不能阻止其他方对被投资方实施控制。
保护性权利通常仅适用于被投资方的活动发生根本性改变或某些特殊例外的情况,但并非所有在例外情况下行使的权利或在不确定事项发生时才行使的权利都是保护性权利。
3.权力的持有人应为主要责任人
权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力,可见,权力是为自己行使的(行使人为主要责任人),而不是代其他方行使权力(行使人为代理人)。
4.权力源自于表决权
大部分情况下,投资方通过表决权或类似权利获得主导被投资方相关活动的现实权利。
持有被投资方过半数表决权的投资方要对被投资方拥有权力,该投资方所拥有的表决权必须是实质性权利,且使该投资方具有主导该被投资方相关活动的现时能力(通常通过决定财务和经营政策实现)。
(1)持有被投资方半数以上表决权
当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定,或者主导相关活动的权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派,而且权力机构的决策由多数成员主导时,持有半数以上表决权的投资方拥有对被投资方的权力。
(2)持有被投资方半数以上投票权但无权力
投资方虽然持有被投资方半数以上投票权,但当这些投票权不是实质性权利时,其并不拥有对被投资方的权力:
①当其他方拥有现时权利使其可以主导被投资方的相关活动(例如,持有半数以下表决权的其他方拥有实质性潜在表决权,并据此取得主导被投资方相关活动的现时权利),且该其他方不是投资方的代理人时,则投资方不拥有对被投资方的权力。
②当投资方所拥有的表决权并非实质性权利时,即使持有多数表决权,投资方也不拥有对被投资方的权力。
例如,由于无法获得必要的信息或法律法规方面的障碍,投资方虽持有半数以上表决权但无法行使,则该投资方不拥有对被投资方的权力。
确定持有半数以上表决权的投资方是否拥有权力,关键在于该投资方是否拥有主导被投资方相关活动的现时能力。
在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时,投资方无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动,因此,投资方即使持有被投资方过半数的表决权,也不拥有对被投资方的权力。
有些情况下,根据相关章程、协议或其他法律文件,主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例,例如,被投资方的公司章程规定,与相关活动有关的决策必须由出席会议的投资方所持三分之二以上的表决权通过。
这种情况下,持有半数以上但不足三分之二表决权的投资方,虽然表决权比例超过半数,但该表决权本身不足以赋予投资方权力,应结合其他因素进行进一步的分析与判断。
(3)持有被投资方半数或半数以下表决权
持有半数或半数以下表决权的投资方(或者虽持有半数以上表决权,但表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方,本部分以下同),应综合考虑下列事实和情况,以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合是否可以赋予投资方拥有对于被投资方的权力。
①投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小,以及其他投资方持有表决权的分散程度。
与其他方持有的表决权比例相比,投资方持有的表决权比例越高,越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。
为否决投资方而需要联合一致的行动方越多,投资方越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。
【案例解析】A投资者持有被投资者(甲投资者)48%的投票权,剩余投票权由数千位股东持有,但没有股东持有超过1%的投票权,没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策。
当以其他股权的相对规模为基础判断所获得的投票权的比例时,A投资者确定48%的权益将足以使其拥有控制权。
在这种情况下,A投资者无需考虑权利的任何其他证据,即可以其持有股权的绝对规模和其他股东持有股权的相对规模为基础,确定其拥有充分决定性的投票权以满足权力的标准。
【案例解析】A投资者持有被投资者40%的投票权,其他十二位投资者各持有被投资方5%的投票权,股东协议授予A投资者任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利,若要改变协议,须获得三分之二的多数股东表决权同意。
在这种情况下,A投资者得出结论认为,单凭投资者持有的投票权的绝对规模和与其他股东持有的相对规模,无法对投资者是否拥有足以赋予其权力的权利作出结论。
但是,A投资者确定股东协议条款赋予其任免管理人员及确定其薪酬的权利,足以说明A投资者拥有对被投资者的权力。
②与其他表决权持有人的合同安排
投资方自己拥有的表决权不足,但通过与其他表决权持有人的合同安排使其可以控制足以主导被投资方相关活动的表决权,从而拥有被投资方的权力。
该类合同安排需确保投资方能够主导其他表决权持有人的表决,即,其他表决权持有人按照投资方的意愿进行表决,而不是与其他表决权持有人协商根据双方协商一致的结果进行表决。
【案例解析】E企业拥有4名股东,分别为A企业、B企业、C企业和D企业,A企业持有E企业40%的普通股,其他三位股东各持有20%,E企业的相关活动受其董事会主导,董事会由6名董事组成,其中3名董事由A企业任命,剩余3名分别由B企业、C企业和D企业任命。
A企业和B企业单独签订合同安排,规定B企业任命的董事必须与A企业任命的董事以相同方式进行表决。
若不存在其他因素,该合同安排赋予A企业在董事会议上获得涉及相关活动的大多数投票权这一事实将使A企业拥有对E企业的权力,即使A企业并未持有E企业的大多数投票权。
【案例解析】E企业拥有4名股东,分别为A企业、B企业、C企业和D企业,A企业持有E企业40%的普通股,其他三位股东各持有20%,E企业的相关活动受其董事会主导,董事会由6名董事组成,其中3名董事由A企业任命,剩余3名分别由B企业、C企业和D企业任命。
为避免董事审议陷入僵局,股东们签订协议赋予A企业任命的其中1名董事作为董事会主席,并且在董事会会议上享有额外的一票。
股东协议有效地赋予A企业在董事会会议上获得相关活动的大多数投票权,如果不存在其他因素,这将使A企业拥有对E企业的权力,即使A企业并未持有E企业的大多数投票权。
③其他合同安排产生的权利
投资方可能通过拥有的表决权和其他决策权相结合的方式使其目前有能力主导被投资方的相关活动。
例如,合同安排赋予投资方在被投资方的权力机构中指派若干成员的权利,而该等成员足以主导权力机构对相关活动的决策。
又如,投资方可能通过表决权和合同安排给予的其他权利,使其目前有能力主导被投资方的生产活动,或主导被投资方的其他经营和财务活动,从而对被投资方的回报产生重大影响。
但是,在不存在其他权利时,仅仅是被投资方对投资方的经济依赖(如供应商和其主要客户的关系)不会导致投资方对被投资方拥有权力。
④其他因素分析
a.投资方能够任命或批准被投资方的关键管理人员;
b.投资方能够出于自身利益决定或者否决被投资方的重大交易;
c.投资方能够控制被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序,或者从其他表决权持有人手中获得代理投票权;
d.投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员存在关联关系;
5.权力源自于表决权之外的其他权利
在某些情况下,某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权,例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。
结构化主体,是指其设计导致在确定其控制方时不能将表决权或类似权利作为决定因素的主体,主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式。
6.权力与回报之间的联系
只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时,投资方才控制被投资方。
四、母公司与子公司的定义
1.母公司
母公司是指控制一个或一个以上主体(含企业、被投资单位中可分割的部分,以及企业所控制的结构化主体等)的主体。
需同时具备两个条件
(1)必须有一个或一个以上的子公司;
(2)母公司可以是企业,也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织,如基金等。
2.子公司
子公司是被母公司控制的主体。
需同时具体两个条件:
(1)只能由一个母公司控制;
(2)子公司可以是企业,也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织,如基金以及信托项目等主体。
3.不纳入合并范围的子公司
(1)已宣告被清理整顿的子公司
(2)已宣告破产的子公司
【备注】规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制、与集团其他公司业务性质的差异均不影响合并范围的认定。
五、纳入合并范围的特殊情况---对被投资方可分割部分(单独主体)的控制
投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。
但在少数情况下,如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的,投资方应当将被投资方的一部分(以下简称“该部分”)视为被投资方可分割的部分(单独主体),进而判断是否控制该单独主体:
1.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源,不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债;
2.除与该部分相关的各方外,其他方不享有与该部分资产相关的权利,也不享有与部分资产剩余现金流量相关的权利。
六、合并范围的豁免---投资性主体
(一)投资性主体的界定
同时满足如下三个条件时,应界定为投资性主体:
1.该公司以向投资者提供投资管理服务为目的,从一个或多个投资者获取资金;
2.该公司的唯一经营目的,是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报;
3.该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。
(二)投资性主体的特征
1.拥有一个以上的投资;
2.拥有一个以上投资者;
3.投资者不是该主体的关联方;
4.该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。
(三)合并范围豁免原则
1.母公司是投资性主体的,仅应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围,其他子公司不应予以合并,母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
2.一个投资性主体的母公司如果不是投资性主体,应当将其控制的全部主体,包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体,纳入合并范围。
3.当母公司由非投资性主体转为投资性主体时,除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围编制合并财务报表外,企业自转变日起对其他子公司不应予以合并,其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则。
4.当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时,应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围,将转变日视为购买日,原未纳入合并报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价,按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。
七、控制的持续评估
当环境或情况发生变化时,投资方需要评估控制的要素中的一个或多个是否发生了变化。
如果有任何事实或情况表明控制的要素中的一个或多个发生了变化,投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。
【知识点】合并财务报表的编制原则
1.以个别财务报表为基础编制
2.一体性原则
3.重要性原则
【知识点】合并财务报表的编制程序
(一)设计合并工作底稿;
(二)将母子公司个别报表过入合并工作底稿并计算出汇总数;
(三)编制内部抵销分录并过入合并工作底稿;
(四)根据个别报表汇总数和内部抵销分录计算报表各项目合并数;
(五)根据合并数填列合并会计报表。
【随堂练习题】A、B、C同属一集团,2012年发生如下业务:
A卖商品给B,成本60万元,售价80万元;
B购入后将商品卖给了C,售价95万元;
C购入后将商品卖给了集团外的D,售价115万元。
【知识点】合并会计报表的准备工作
(一)将对子公司的长期股权投资调整为权益法;
追溯一:
初始投资的追溯
如为商誉,无需追溯;
如为负商誉,则追溯如下:
借:
长期股权投资
贷:
未分配利润(如追当年的,则贷“营业外收入”)
追溯二:
被投资方分红的追溯
借:
投资收益(当年分红的追溯)
未分配利润(以前年度分红的追溯)
贷:
长期股权投资
追溯三:
被投资方盈亏的追溯
借:
长期股权投资
贷:
投资收益(当年盈余的追溯)
未分配利润(以前年度盈余的追溯)
如为亏损,则反之。
如果是非同一控制的背景,需以子公司公允后的口径为调整依据;
追溯四:
被投资方其他综合收益的影响
借:
长期股权投资
贷:
其他综合收益
或反之。
追溯五:
被投资方其他所有者权益变动的影响
借:
长期股权投资
贷:
资本公积
或反之。
(二)统一母子公司的会计政策
母公司应当统一子公司所采用的会计政策,使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。
子公司所采用的会计政策与母公司不一致的,应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整;或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。
(三)统一母子公司的会计期间
子公司的会计期间与母公司不一致的,应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整;或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。
(四)对子公司以外币表示的财务报表进行折算
(五)收集编制合并财务报表的相关资料
1.子公司相应期间的财务报表
2.与母公司及与其他子公司之间发生的内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量表和未实现内部销售损益的期初、期末余额及变动情况等资料。
3.子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料
4.编制合并财务报表需要的其他资料
(六)如果是非同一控制下的企业合并,需将子公司的账表数据按购买日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值标准为基础进行公允口径调整后再进行合并数据的处理。
【关键考点】记住合并会计报表前的准备工作,掌握长期股权投资由成本法调整为权益法的数据推算。
【知识点】合并资产负债表和合并利润表的编制
性质
内容
内部投资的抵销
母公司股权投资与子公司所有者权益的抵销
母公司投资收益与子公司利润分配的抵销
内部债权债务的抵销
应收账款与应付账款的抵销
应收票据与应付票据的抵销
预付账款与预收账款的抵销
持有至到期投资与应付债券的抵销
应收股利与应付股利的抵销
其他应收款与其他应付款的抵销
性质
内容
内部交易的抵销
内部商品交易的抵销
内部固定资产交易的抵销
内部无形资产交易的抵销
【备注】在处理合并会计报表综合试题时,应根据上述内容逐一考虑,才能避免遗漏,确保解答完整。
一、内部投资的抵销
(一)母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
初始投资时的合并抵销分录:
借:
实收资本 100
贷:
长期股权投资 80
少数股东权益 20
投资后:
(二)母公司的投资收益与子公司利润分配的抵消
(三)内部投资的抵销
---非同一控制下应税合并的企业合并案例
【基础知识题】甲公司2014年度和2015年度有关业务资料如下:
(1)2014年度有关业务资料
①2014年1月1日,甲公司以银行存款1100万元,自非关联方H公司购入乙公司80%有表决权的股份。
当日,乙公司账面所有者权益总额为800万元,其中,股本600万元,资本公积100万元,盈余公积20万元,未分配利润80万元。
当日乙公司有一专利权账面价值200万元,公允价值300万元,尚可使用10年,假定无残值。
税法政策认定此合并为应税合并。
②2014年3月,甲公司向乙公司销售A商品一批,售价100万元,成本80万元,增值税率为17%,至2014年12月31日,乙公司已将该批A商品对外售出50%。
③2014年6月,甲公司自乙公司购入B商品作为管理用固定资产,采用年限平均法计提折旧,折旧年限为5年,预计净残值为0。
乙公司出售该商品不含增值税货款200万元,成本为150万元;甲公司已于当日支付货款。
④2014年度,乙公司实现净利润150万元,年末计提盈余公积15万元,当年乙公司分红40万元;
⑤2014年末乙公司持有的可供出售金融资产增值30万元(已扣除所得税影响)。
则有关2014年合并会计报表的会计处理如下:
专题一:
合并当日的会计处理
1.母公司个别分录:
借:
长期股权投资1100
贷:
银行存款 1100
2.编制合并当日合并资产负债表需作的前期准备工作---将子公司的数据调为公允口径
借:
无形资产 100
贷:
资本公积 100
3.合并当日的抵销分录
借:
股本 600
资本公积 200(100+100)
盈余公积 20
未分配利润 80
商誉 380
贷:
长期股权投资1100
少数股东权益 180
专题二:
2014年末合并报表的会计处理
1.母公司的个别分录:
分红时:
借:
应收股利 32
贷:
投资收益 32
借:
银行存款 32
贷:
应收股利 32
2014年末其投资账面余额为1100万元。
2.合并报表前的准备工作
(1)首先将子公司的数据调整为公允口径:
①借:
无形资产 100
贷:
资本公积 100
②借:
管理费用 10
贷:
无形资产 10
(2)然后将母公司的长期股权投资追溯为权益法:
①初始投资成本为1100万元,当日所占可辨认净资产的公允价值为720万元(900×80%),形成商誉380万元,无需追溯,直接在长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录中确认商誉即可;
②被投资方分
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