宁波市会计人员继续教育 讲义 企业所得税相关知识.docx

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宁波市会计人员继续教育讲义企业所得税相关知识

　　主要内容：

　　企业所得税基本原理

　　资产损失税前扣除

　　年度报表与汇算清缴

第一部分　企业所得税基本原理

　　对境内企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的所得税。

　　2008年两法合并

　　各国的一般性做法

　　1.纳税义务人：

各国大致相同，只对法人组织征收。

　　2.都是以应纳税所得额为计税依据，包括生产经营利润和资本利得。

各国在确定税基上的差异主要表现在不同折旧方法及损失处理上。

　　3.税率结构分为比例税率和累进税率。

（实行累进税率的国家中绝大多数采用超额累进税率）

　　4.税收优惠,包括直接减免优惠，以及间接减免优惠：

（1）税收抵免:

主要有投资抵免和国外税收抵免两种形式；

（2）税收豁免:

分为豁免期和豁免税收项目；

　　（3）加速折旧

　　各国所得税优惠的一个共同特点是淡化区域优惠，突出行业优惠。

　　一、纳税人：

谁应该纳税？

　　依据注册地标准和实际管理机构标准，纳税人分为居民企业和非居民企业两类

　　居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。

——无限纳税义务　

　　非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

——有限纳税义务

【解释1】个人独资企业和合伙企业（非法人）缴纳个人所得税，不是企业所得税的纳税人

【解释2】所说个人独资企业、合伙企业是指依据中国法律、行政法规的规定成立在中国境内的个人独资企业和合伙企业，不包括境外依据外国法律成立的个人独资企业和合伙企业

【解释3】两个标准符合一个就是居民企业；其中注册地标准是主要标准，实际管理机构标准是附加标准

【解释4】实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构（实质重于形式）（反避税）

【解释5】我国选择了地域管辖权和居民管辖权双重标准

　　二、税率

税率

适用范围

25%

居民企业

非居民企业：

有机构、场所，且所得有关联

20%（实际10%）

非居民企业：

没有机构、场所，境内有所得

非居民企业：

有机构、场所，但所得无关联

20%

小型微利企业

15%

国家重点扶持的高新技术企业

10%

国家规划布局内的重点软件生产企业和集成电路设计企业，当年未享受免税优惠的

　　注意

　　1.企业要享受小型微利企业20%待遇，应适用于具备建账核算应纳税所得额的条件 

　　2.企业清算所得，一律按25%的税率计税 

　　3.外国企业常驻代表机构，按25%税率计税

　　三、应纳税所得额

　　直接法：

应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损

　　间接法：

应纳税所得额＝会计利润总额±纳税调整项目金额

　　收入总额

　　收入总额：

包括货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入

收入总额内容

项目

（一）一般收入的确认

9项

（二）特殊收入的确认

注意视同销售，及其与增值税的区别

（三）处置资产收入的确认

区分内部处置与外部移送

（四）相关收入实现的确认

以旧换新、商业折扣、买一赠一组合销售等收入确认

　　一般收入的确认

　　收入包括什么，以及收入确认的时间。

　　【注意】总共有三类收入是按合同约定应付日期确认收入的实现：

利息收入、租金收入、特许权使用费收入

（一）销售货物收入

　　是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入 

　　销售货物收入确认的基本原则：

权责发生制原则和实质重于形式原则（一般情况）

　　买一赠一

　　不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

　　举例：

某商场买一台冰箱送一台彩电，正常销售价格分别是5000元和1000元（均为不含税价格），成本分别为2000元和400元。

　　冰箱收入=5000×5000÷（5000+1000）=4166.67元彩电收入=5000×1000÷（5000+1000）=833.33元

　　成本可以扣除（2000+400），最后确认收入5000元。

　　在增值税中确认视同销售：

　　销项税额为（5000+1000）×17%

（二）提供劳务收入

　　提供劳务收入确认的条件：

企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计时，应确认劳务收入的实现。

　　何为可靠估计？

　　–1.收入的金额可靠计量； 

　　–2.交易的完工进度可靠确认 

　　–3.交易中已发生和将发生的成本可靠核算。

　　劳务收入的确认方法 

　　采用完工进度法（完工百分比法）确定所提供的劳务收入。

完工进度的确认方法有：

　　1.已完工作的测量；

　　2.已提供劳务占劳务总量的比例；

　　3.发生成本占总成本的比例。

　　特殊收入确认：

企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，必须在每个纳税年度末按完工进度或完成的工作量确认收入。

　　（三）让渡资产使用权收入

　　利息收入

　　特许权使用费收入

　　租金收入

　　注意：

如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据收入与费用配比原则，出租人（居民企业）可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

　　（四）转让股权收入

　　转让一般股权

　　1、收入时间的确认：

应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。

　　2、股权转让所得=股权转让收入-为取得该股权所发生的成本后的余额。

　　特别提示：

企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

　　案例

　　A公司拥有B公司100%的股权，初始投资成本为100万，截止2010年6月底B公司账面净资产200万元，其中注册资本100万元、盈余公积30万元、未分配利润70万元，现A公司将该股权以220万元的价格全部转让给境内C企业。

计算A公司的股权转让所得。

　　由于留存收益包括盈余公积和未分配利润两个部分，上述盈余公积30万元、未分配利润70万元不得扣减。

则A企业应确认财产转让所得120万元（220-100），而不是20万元（220-100-30-70）。

　　企业转让代个人持有的限售股的征税问题

　　限售股转让所得=限售股转让收入-限售股原值和合理税费。

　　假如限售股原值无法准确确定的，一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。

　　限售股转让所得=限售股转让收入-限售股转让收入×15%

　　注意：

企业缴税后，将限售股转让收入余额转付给实际所有人的，实际所有人不再纳税。

依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。

　　企业在限售股解禁前将其持有的限售股转让给其他企业或个人：

（1）企业应按减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入，计入企业当年度应税收入计算纳税。

（2）企业持有的限售股在解禁前已签订协议转让给受让方，但未变更股权登记、仍由企业持有的，企业实际减持该限售股取得的收入，按规定纳税后，其余额转付给受让方的，受让方不再纳税。

（五）股息、红利等权益性投资收益

　　1、收益时间的确认：

投资方应按被投资方作出利润分配决定的日期，确定收入的实现。

　　2、收益金额的确认

　　注意：

被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方分得股息、红利收入，也不得增加投资方该项长期投资的计税基础。

　　3、权益性投资收益免税政策

　　符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免税。

　　在中国境内设立机构场所的非居民企业从中国境内其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益免税。

　　A企业为某上市公司股东，其股权投资计税成本为1000万元。

2009年1月，该上市公司股东会作出决定，将股票溢价发行形成的资本公积转增股本，A企业转增股本600万元。

2009年7月，A企业将该项股权减持转让，获得收入2000万元。

计算A企业1月和7月应纳税所得额。

　　在企业所得税处理时，A企业2009年1月获得转增股本600万元不申报纳税。

但应在2009年7月确认转让所得1000万元（2000-1000），而不是400万元（2000-1000-600）.

　　（六）接受捐赠收入

　　收入确认时间：

实际收到捐赠资产的日期

　　营业外收入，不作为业务招待费、广告费和业务宣传费的扣除依据

　　①企业接受捐赠的货币性、非货币资产：

均并入当期的应纳税所得。

　　②企业接受捐赠的非货币性资产：

按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得。

包括：

受赠资产价值和由捐赠企业代为支付的增值税，不包括由受赠企业另外支付或应付的相关税费。

　　（七）其他收入

　　企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等

　　“营业外收入”

　　处置资产收入

　内部处置资产

　资产移送他人（视同销售）

（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品；

（2）改变资产形状、结构或性能

（3）改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）

（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移

（5）上述两种或两种以上情形的混合

（6）其他不改变资产所有权属的用途

（1）用于市场推广或销售

（2）用于交际应酬

（3）用于职工奖励或福利

（4）用于股息分配

（5）用于对外捐赠

（6）其他改变资产所有权属的用途

　　说明：

　　1.区分的关键看资产所有权属在形式和实质上是否发生改变；

　　2.视同销售在确认收入时，属于外购的资产销售收入的确定还必须满足不以销售为目的，具有代替职工福利等费用支出性质，且购买后在一个纳税年度内处置的。

　　3.注意和增值税的区分。

　　视同销售在增值税和企税中的差异

总分、在建工程

赠送

投资、分配、职工福利

增

交

交

交

企

不交

交

交

　　【例题】某企业用自产产品对外投资，产品成本70万元，不含税销售价格100万元，该项业务未反映在账务中。

　　会计利润调增=100-70=30（万元）

　　应纳税所得额调增=100-70=30（万元）

　　应纳增值税=100×17%=17（万元） 

　　不征税收入

　　1、财政拨款，财政补助收入

　　2、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金

　　3、国务院规定的其他不征税收入（财政性资金）

（1）企业缴纳的政府性基金和行政费用，符合规定（国务院、省部级）可税前扣除。

（2）企业收取的各种基金、收费，应计入企业当年收入总额。

　　（3）对企业代收并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。

　　企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金（自收不自支）。

　　财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

　　财政性资金是否并入收入总额？

　　对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入。

其他均应并入。

　　作为不征税收入的财政性资金满足的条件：

（1）能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件——有文件

（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求——有管理

　　（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算——单独核算

　　不征税收入小结

　　1.企业的不征税收入用于支出，费用——不扣除，资产——折旧、摊销不扣除。

　　2.作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

　　3.软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，属于不征税收入。

单位性质

收入类型

税务处理

事业单位、社会团体

财政拨款、财政补助收入

不征税收入

企业

自收不自支的（专项用途）

不征税收入

企业

自收自支的

应税收入

企业

代收上缴的收入

不征税收入

企业

缴纳的基金和行政收费

符合规定可扣

　　免税收入

　　1.国债利息收入

　　2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益。

指居民企业直接投资于其他居民企业的投资收益

　　3.财税[2013]5号企业和个人取得的2012年及以后年度发行的地方政府债券利息收入

　　【例题】企业2009年3月1日购买三年期国债，债券面值200万元，票面利率3%，到期一次还本付息。

2010年9月30日通过证券机构将国债转让，转让收入210万元，应纳税所得额是（　）。

　　A.10万元　　　B.1万元　　

　　C.210万元　　D.201万元

　　【答案】B

　　【解析】210-200-200×3%×1.5=1万元

　　4.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。

　　5.非营利组织取得的非营利性收入

　　暂免税收入

　　鼓励证券投资基金发展的优惠政策

　　1、证券投资基金从证券市场中取得的收入，包括买卖股票、债券的差价收入，股权的股息、红利收入，债券的利息收入及其他收入，暂不征收企业所得税。

　　2、对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税。

　　3、对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，暂不征收企业所得税

　　减计收入

　　1、综合利用资源，减按90%计入

　　2、2009.1.1-2013.12.31，金融机构农户小额贷款的利息收入，减按90%计入

　　扣除原则和范围

　　1权责发生制原则

　　企业发生的费用应在所属期间扣除。

属于当期的费用，不论款项是否支付，均作为当期的费用扣除；不属于当期的费用，即使款项已经在当期支付，也不作为当期的费用。

　　2、配比原则

　　即：

只有费用化的支出才可税前扣除。

配比原则的体现：

企业发生的费用不得提前或滞后扣除

　　3、相关性原则

　　是指与取得收入直接相关的支出。

对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质当面进行分析，而不是看费用支出的结果。

相关性原则为企业形成不征税收入的支出不得扣除

　　提供了依据。

　　4、确定性原则

　　可以扣除的费用如何支付，其金额必须是确定的。

　　5、合理性原则

　　是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

　　以前年度应扣未扣的税务处理

　　对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在税前扣除而未扣除或少扣除的支出，在作出专项申报及说明后，可追补至该项目发生年度扣除，追补期不得超过5年。

多缴的可以追补抵扣，不足抵扣的，可向以后年底递延抵扣或申请退税。

　　扣除范围

　　成本

　　费用

　　税金

　　损失

　　其他支出

准予扣除的税金的方式

可扣除税金举例

在发生当

期扣除

通过计入销

售税金及附

加在当期扣

除

消费税、营业税、城市维护建设

税、关税（出口关税）、资源税

、土地增值税、教育费附加等（六税一费）

通过计入管

理费在当期

扣除

房产税、车船税、城镇土地使用

税、印花税等（房车四税）

各期分摊

扣除

在发生当期

计入相关资

产的成本

车辆购置税、契税、购置消费品

（如小轿车等）不得抵扣的增值

税等

不得税前扣除的税金

企业所得税、可以抵扣的增值税

扣除项目及其标准

　　1.工资、薪金支出

（1）从人员对象上看：

为任职或者受雇的员工。

不包括退休人员，但包括季节工、临时工、实习生、返聘的离退休人员以及接受外部劳务派遣用工。

　　注：

实际支付，计提未发不允许扣除。

　　①工资已计入成本费用→不作纳税调整；

　　②工资未计入成本费用→直接扣除。

　　企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

税务机关要对工资薪金进行合理性确认。

（7项标准）

（2）从工资构成上看：

包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

　　不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金

　　社会保险费

人险

社会保险

依据规定范围和标准为职工缴纳的“五险一金”

准予扣除。

支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在不

超过职工工资总额5%标准内的，准予扣除。

超

过部分，不得扣除。

商业保险

为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合规

定可以扣除商业保险费准予扣除。

为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

财险

按照规定缴纳的保险费，准予扣除。

　　利息费用

非金融企业向金融企业借款

非金融企业向金融企业借款的利息支出可据实扣除。

（包括金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业批准发行债券的利息支出）

非金融企业向非金融企业借款

无关联

不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。

A（利率制约）

关联企业借款

利率制约

处理原则同上A

本金制约

接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为，金融企业为5：

1；其他企业为2：

1。

特例：

能够证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

自然人借款

股东或关联自然人借款

处理原则同关联企业

内部职工或其他人员借款

符合条件只受利率制约

条件：

①借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；②签订借款合同。

　　借款费用

　　1、企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

注意：

长期股权投资是企业的正常生产经营活动，其借款费用应当费用化。

　　2、企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后的借款费用，可以在发生当期扣除。

　　3、企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在所得税前扣除

　　业务招待费

扣除限额

实际发生额×60%；不超过销售（营业）收入×5‰

原则

扣除最高限额与实际发生数额的60%孰低原则

计算基数

计算广告费和宣传费、招待费扣除限额的计算基数为销售（营业）收入合计=主营业务收入（会计）+其他业务收入（会计）+视同销售收入（税法）。

销售（营业）收入包括销售货物收入、让渡资产使用权（收取资产租金或使用费）收入、提供劳务收入等主营业务收入，还包括其他业务收入、视同销售收入等。

但是不含营业外收入、投资收益（有特例）、让渡固定资产或无形资产所有权收入

　　广告费和业务宣传费

（1）普通行业：

不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。

　　纳税人申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件：

（1）广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；

（2）已实际支付费用，并已取得相应发票；（3）通过一定的媒体传播。

　　销售（营业）收入口径同"业务招待费”。

（2）企业申报扣除的广告费支出应与赞助支出严格区分（前者一般经过媒体，后者不通过媒体）。

赞助支出不得扣除。

　　特殊行业的扣除标准

　　有效期2011年1月1日至2015年12月31日

（1）化妆品、医药和饮料三类制造（不含酒类制造）企业，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

（2）烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除

　　（3）企业在筹建期间，发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业开办费，并按有关规定在税前扣除。

　　环境保护专项资金

　　租赁费

　　劳动保护费

　　公益性捐赠

　　同时符合三个条件可扣：

第一，捐赠必须是公益性的，非公益性的不得扣除；第二，这种捐赠必须是间接发生的，直接的捐赠不得扣除；第三，这种捐赠必须是通过公益性社会团体（非营利机构）或县级以上人民政府及其部门（政府机构）发生的捐赠，通过盈利机构或个人发生的捐赠不得扣除。

捐赠项目

税前扣除

要点

公益性捐赠

限额比例扣除

限额=年度利润总额×12%

扣除方法：

扣除限额与实际发生额中的较小者

全额扣除

如舟曲

非公益性捐赠

不得扣除

直接向受赠人的捐赠，应作纳税

　　总机构分摊的费用

　　资产损失

　　依照有关法律、行政法规和国家有关税法规定准予扣除的其他项目。

如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等

　　投资企业撤回或减少投资

　　【例题】A公司于2010年3月向B公司投资800万元，持有B公司20%的股份。

今年7月，A公司决定将持有该公司20%的股份进行撤资。

撤资时B公司账面累计未分配利润为1200万元，累计盈余公积为800万元，A公司实际分回现金1300万元。

请问，A公司这笔业务该如何缴纳企业所得税？

　　①投资收回：

800（万元）；

　　②股息所得：

（1200+800）×20%=400（万元）

　　③投资资产转让所得：

1300-800-400=100（万元）

　　应缴企业所得税：

100×25%＝25（万元） 

　　符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，A公司取得400万元股息所得为免税收入。

　　股权转让问题（与撤资的比较）

　　【例题】A公司于2010年3月向B公司投资800万元，持有B公司20%的股份。

今年7月，A公司将持有该公司20%的股份转让给C公司，协议生效且完成股权变更手续。

转让时B公司账面累计未分配利润为1200万元，累计盈余公积为800万元，A公司实际取得股权转让收入1300万元。

请问，A公司这笔业务该如何缴纳企业所得税？

　　股权转让所得：

1300-800=500（万元）

　　应缴企业所得税：

500×25%＝125（万元）

　　子公司向母公司支付服务费

　　母公司为其子公司提供各种服务而发生的费用，双方按照独立企业之间公平交易原则签订服务合同或协议，明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等，并按上述合同或协议规定所发生的服务费---税务处理

　　子公司作为成本费用允许在税前扣除；

　　母公司应作为营业收入申报纳税。

　　母子公司未按照独立企业之间的业务往来收取价款的，税务机关有权予以调整。

　　其它可以扣除的项目

　　房地产