CPA会计重难点.docx

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CPA会计重难点

第二章　会计政策和会计估计及其变更

追溯调账的原则

1.会计政策变更

（绝非错误）

资产负债表

科目正常写

利润表

科目要换成“利润分配——未分配利润”，绝对不允许使用“以前年度损益调整”

2.前期重大会计差错

资产负债表

科目正常写

利润表

科目要换成“以前年度损益调整”

3.资产负债表日后调整事项

资产负债表

同“前期重大会计差错”

（一）会计政策变更的概念

会计政策变更：

是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

（二）会计政策变更的条件

在下述两种情形下，企业可以变更会计政策：

1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。

（法定变更）（存货：

排除了后进先出法）

2.会计政策变更能够提供更可靠（真实）、更相关（有用）的会计信息。

（自愿变更）

（三）不属于会计政策变更的情形

1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

（经营租赁和融资租赁）

2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

（如少量低值易耗品，一次摊销法改为五五摊销法）

（四）企业应当披露的重要会计估计包括：

（年限、特殊金额、百分比）重要的

1.可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。

可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。

2.债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定。

债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。

3.非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。

1）将符合持有待售条件的固定资产由非流动资产重分类为流动资产列报，属于新的事项，不属于会计变更。

2）因处置部分股权投资丧失了对子公司的控制导致长期股权投资的后续计量方法由成本法转变为权益法，由于处置股权导致的核算方法的改变，属于新的事项，不属于会计政策变更。

会计政策与会计估计及其变更的划分

判断基础（是否发生变更）

举例

1.会计确认

（是否记账）

会计确认的变更一般会引起列报项目的变更

前期

相关支出费用化

新准则

资化本相关支出

（无形资产）

2.计量基础

历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等5项会计计量属性

分期购入固定资产：

前期

以历史成本计量

新准则

以购买价款的现值计量

3.列报项目

商业企业的商品采购费用：

前期

列入销售费用

新准则

计入存货成本

结论

企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更：

①分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更，当至少涉及上述一项划分基础变更时，该事项是会计政策变更；

②不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更

【特别提示】根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。

2.资产负债表调整变化年度的年初数，利润表调整变化年度的上年数。

【特别提示】上述留存收益金额，包括盈余公积和未分配利润等项目，不考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。

【特别提示】对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。

3.会计政策变更涉及损益类项目追溯调整的事项有关所得税费用的会计处理

①应交所得税

一般并不影响税法征收应交所得税的口径，对会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税和当期所得税费用的变动，即不涉及“应交税费——应交所得税”科目的调整。

②递延所得税

是否要进行递延所得税费用的会计处理，主要与会计政策变更是否会形成暂时性差异有关。

如果会计政策变更引起资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础产生差异，应分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定利润表中的所得税费用。

4.【特别提示】在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更的信息。

第三章存货

1.

（一）存货的概念

存货：

是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品（库存商品）、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料。

【特别提示】①存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是，企业持有存货的最终目的是为了出售，存货包括：

原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、在途物资、发出商品（★★风险和报酬并未转移）等。

②为建造固定资产等各项工程而储备的各种物资，不能作为企业的存货。

（“工程物资”）③企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造完成或修理验收入库后，应视同企业的产成品。

（即企业为加工或修理产品发生的材料、人工费等作为企业存货核算）④周转材料符合固定资产定义的，应当作为固定资产。

⑤房地产开发企业购入的用于建造商品房的土地使用权属于企业的存货。

⑥委托加工物资。

⑦在途物资；⑧发出商品；⑨委托代销商品。

⑩对于受托代销商品，由于其所有权未转移至受托方，因而，受托代销的商品不能确认为受托方存货的一部分。

所以填列资产负债表“存货”项目时“受托代销商品”与“受托代销商品款”两科目一增一减相互抵销，不列为受托方存货。

2.企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。

企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。

借：

预付账款

　贷：

银行存款

借：

销售费用

　贷：

预付账款

3.存货在不同阶段发生的仓储费用，相应的会计核算如下：

①存货在采购的过程中发生的仓储费用，应计入存货的采购成本。

②存货在采购入库后领用前所发生的仓储费用，应计入当期损益（管理费用）。

③存货在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用，应计入生产成本。

4.

（二）加工而取得的存货：

由采购成本、加工成本、其他成本（如可直接认定的产品设计费用等）构成。

存货加工成本由直接人工和制造费用构成。

（材料以外的部分）

制造费用：

是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。

制造费用是一项间接生产成本，包括企业生产部门（如生产车间）管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料损耗、劳动保护费、车间固定资产的修理费、季节性和修理期间停工损失等。

5.先进先出发优缺点及适用范围

（1）先进先出法可以随时结转存货发出成本，但较繁琐；

（2）如果存货收发业务较多、且存货单价不稳定时，其工作量较大。

（3）在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值；物价下降时，则会低估企业当期利润和库存存货价值。

6.包装物的会计处理

1.生产领用的包装物

借：

制造费用等

　贷：

周转材料——包装物

2.出借包装物及随同产品出售不单独计价的包装物

借：

销售费用

　贷：

周转材料——包装物

3.出租包装物及随同产品出售单独计价的包装物

借：

其他业务成本

　贷：

周转材料——包装物

7.可变现净值：

是指在日常活动中，存货的估计售价减去完工时将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额（倒推）。

可变现净值为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。

2）如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产的材料，其可变现净值也应以其生产的产成品的合同价格作为计算基础。

8.【特别提示】产品贬值，材料才可能计提减值准备；产品未贬值，不提减值准备。

存货存在下列情况之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本。

（需要提减值）

（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。

（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。

（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

9.存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零。

（全额计提减值准备）

（1）已霉烂变质的存货。

（2）已过期且无转让价值的存货。

（3）生产中已不再需要，并且无使用价值和转让价值的存货。

（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

第四章固定资产

1.①通常情况下，取得固定资产所有权是判断与固定资产所有权有关的风险和报酬是否转移到企业的一个重要标志。

②所有权是否转移不是判断的唯一标准（融资租入固定资产）实质重于形式

符合固定资产的确认条件的，比如企业（民用航空运输）的高价周转件等，应当确认为固定资产。

【提示】对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。

2.①相关税费中不包括税法中规定的购进固定资产时支付的可抵扣的增值税进项税额。

②固定资产原值中不包括员工培训费。

（发生时计入当期损益）

3.存在弃置费用的固定资产

（1）特殊行业的特定固定资产，企业应当将弃置费用的现值计入相关固定资产的成本，同时确认相应的预计负债。

借：

固定资产

　贷：

预计负债

（2）在固定资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，应当在发生时计入财务费用。

借：

财务费用

　贷：

预计负债

（3）由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动，从而引起的预计负债变动，应按照以下原则调整该固定资产的成本：

（企业会计准则解释第6号）

①对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。

如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。

②对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。

按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。

一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。

4.企业应当对所有的固定资产计提折旧，但是下列不提折旧：

1）.已提足折旧仍继续使用的固定资产；2）.单独计价入账的土地。

【特别提示】①固定资产应当按月计提折旧。

当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

②固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。

③已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

④处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。

更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用寿命计提折旧。

⑤固定资产在定期大修理期间，照提折旧。

5.固定资产应当按月计提折旧，计提的折旧应通过“累计折旧”科目核算。

借：

制造费用（生产车间计提折旧）

　　管理费用（企业管理部门、未使用的固定资产计提折旧）

　　销售费用（企业专设销售部门计提折旧）

　　其他业务成本（企业出租固定资产计提折旧）

　　研发支出（企业研发无形资产时使用固定资产计提折旧）

　　在建工程（在建工程中使用固定资产计提折旧）

　贷：

累计折旧

6.企业发生的某些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。

借：

营业外支出

　贷：

在建工程

7.费用化的后续支出具体处理原则

（1）除与存货的生产和加工相关的固定资产的修理费用按照存货成本确定原则进行处理外，行政管理部门、企业专设的销售机构等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用或销售费用；（2017年新改）

（2）企业固定资产更新改造支出不满足资本化条件的，在发生时应直接计入当期损益。

一般会计分录如下：

借：

管理费用/销售费用等

　贷：

原材料/应付职工薪酬/银行存款等

（3）融资租入固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。

（4）经营租入固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销。

8.固定资产处置的会计处理（固定资产清理：

不利记借方，有利记贷方）

5.清理净损益的处理

净损失

①属于生产经营期间正常的处理损失

借：

营业外支出——处置非流动资产损失

　贷：

固定资产清理

②属于自然灾害等非正常原因造成的损失

借：

营业外支出——非常损失

　贷：

固定资产清理

净收益

固定资产清理完成后的净收益

借：

固定资产清理

　贷：

营业外收入

二.持有待售的固定资产

1.同时满足下列条件的非流动资产（包括固定资产、无形资产等）应当划分为持有待售：

（1）企业已经就处置该非流动资产作出决议；

（2）企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；

（3）该项转让将在一年内完成。

2.持有待售非流动资产包括单项资产和处置组。

其中：

处置组：

是指作为整体出售或其他方式一并处置的一组资产。

3.企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项资产的预计净残值，使该项固定资产预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该固定资产的原账面价值，原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。

4.持有待售的固定资产不计提折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。

5.某项资产或处置组被划分为持有待售，但后来不再满足持有待售的固定资产的确认条件，企业应当停止将其划归为持有待售，并按照下列两项金额中较低者计量：

（1）该资产或处置组被划归为持有待售之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额；（假设正常记账）

（2）决定不再出售之日的可收回金额。

6.符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照上述原则处理。

【特别提示】持有待售资产应作为流动资产列示，从划归为持有待售下个月起停止计提折旧。

对于持有待售类别的重分类，应采用追溯调整法处理，不是知晓合同将予取消时起恢复计提折旧。

第五章无形资产

1.【补充例题•多选题】（2014年）

20×2年1月1日，甲公司从乙公司购入一项无形资产，由于资金周转紧张，甲公司与乙公司协议以分期付款方式支付款项。

协议约定：

该无形资产作价2000万元，甲公司每年年末付款400万元，分5年付清。

假定银行同期贷款利率为5%，5年期5%利率的年金现值系数为4.3295。

不考虑其他因素，下列甲公司与该无形资产相关的会计处理中，正确的有（　　）。

A.20×2年财务费用增加86.59万元

B.20×3年财务费用增加70.92万元

C.20×2年1月1日确认无形资产2000万元

D.20×2年12月31日长期应付款列报为2000万元

【正确答案】AB

【答案解析】

①20×2年1月1日

借：

无形资产（现值）　　　　　1731.80（400×4.3295）（未付的本金）

　　未确认融资费用　　　　　　　　268.20（未付的利息）

　贷：

长期应付款　　　　　　　　　　　　2000（400×5）

其中：

未付的本金=1731.80（万元）

②20×2年12月31日

借：

长期应付款　　　　　　　　　　　　　　　　　400

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　400

借：

财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　86.59

　贷：

未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　　86.59

其中：

支付的利息=1731.80×5%=86.59（万元）

支付的本金=400-86.59=313.41（万元）

未支付的本金=1731.80-313.41=1418.39（万元）

注：

20×2年12月31日长期应付款列报金额=1600-181.61-329.08=1089.31（万元）

a.长期应付款余额=2000-400=1600（万元）

b.未确认融资费用余额=268.20-86.59=181.61（万元）

c.20×3年应付本金=329.08（万元），该部分金额应在20×2年12月31日资产负债表中“一年内到期的非流动负债”项目反映。

（见下面步骤）

③20×3年12月31日

借：

长期应付款　　　　　　　　　　　　　　　　　400

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　400

借：

财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　70.92

　贷：

未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　　70.92

其中：

支付的利息=1418.39×5%=70.92（万元）

支付的本金=400-70.92=329.08（万元）

未支付的本金=1418.39-329.08=1089.31（万元）

2.土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与土地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。

（自用时，房地分开核算）

但下列情况除外：

1）.房地产开发企业取得的土地使用权用于建筑对外出售的房屋建筑物，相关土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本（开发成本）。

2）.企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权和建筑物价值的，应当对实际支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例）在土地使用权与地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在土地使用权与地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行会计处理。

3.资本化支出在资产负债表日可以有余额，填列在“开发支出”内，费用化支出在资产负债表日无余额。

4.借：

管理费用→自用无形资产摊销

　其他业务成本→出租无形资产摊销

　制造费用→用于产品生产等的无形资产摊销

　生产成本→专门用于生产某种产品或其他资产的无形资产摊销

贷：

累计摊销

【特别提示】持有待售的无形资产不进行摊销,按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额熟低进行计量。

第六章投资性房地产

一、投资性房地产的范围

主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。

（一）属于投资性房地产的项目

范围

相关内容

1.已出租的土地使用权（经营租赁方式）

企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类

2.持有并准备增值后转让的土地使用权（很少见）

3.已出租的建筑物

（1）是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的建筑物，主要包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物，以及正在建造或开发过程中将来用于出租的建筑物；

（2）以经营租赁方式租入再转租给其他单位的建筑物不属于投资性房地产；

（3）通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也应视为投资性房地产。

（4）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。

1.采用成本模式计量的投资性房地产（3个允许：

允许提折旧、允许摊销、允许提减值准备）【特别提示】已经计提的投资性房地产减值准备，不允许转回。

采用公允价值模式计量的投资性房地产（3个不允许：

不允许提折旧、不允许摊销、不允许提减值准备）

【特别提示】企业将某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。

2.【补充例题】（2012年，修改）20×6年6月30日，甲公司与乙公司签订租赁合同，合同规定甲公司将一栋自用办公楼出租给乙公司，租赁期为1年，年租金为200万元。

当日，出租办公楼的公允价值为8000万元，账面价值为2500万元。

（计入其他综合收益的贷方）.20×6年12月31日，该办公楼的公允价值为9000万元。

20×7年6月30日（收半年房租），甲公司收回租赁期届满的办公楼并对外出售，取得价款9500万元。

甲公司采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，不考虑其他因素。

上述交易或事项对甲公司20×7年度损益的影响金额是（　　）。

A.500万元B.6000万元C.6100万元D.7000万元

【正确答案】C

【答案解析】

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　9500

　贷：

其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　9500

借：

其他业务成本　　　　　　　　　　　　　　　9000

　贷：

投资性房地产——成本　　　　　　　　　　　8000

　　　　　　　　　——公允价值变动　　　　　　　1000

借：

其他综合收益　　　　　　　　5500（8000－2500）

　贷：

其他业务成本　　　　　　　　　　　　　　　5500

借：

公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　1000

　贷：

其他业务成本　　　　　　　　　　　　　　　1000

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　100（200×6/12）

　贷：

其他业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　100

上述交易或事项对甲公司20×7年度损益的影响金额＝9500－9000＋5500＋100＝6100

第七章　金融资产

【特别提示】只有第1类金融资产不计提减值

交易性金融资产从取得到出售会影响到投资收益的时点：

a.取得时支付的交易费用；

b.持有期间确认的股利或利息收入；

c.出售时确认的投资收益｡

第三节　持有至到期投资

【特别提示】

①通常情况下，能够划分为持有至到期投资的金融资产，主要是债权性投资。

②股权投资因其没有固定的到期日，因而不能划分为持有至到期投资。

③持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（期限在1年以内的）债券投资，符合持有至到期条件的，也可以划为持有至到期投资。

（二）持有至到期投资的特征（3个）

1.该金融资产到期日固定、回收金额固定或可确定

“到期日固定、回收金额固定或可确定”是指：

相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如，投资利息和本金等）的金额和时间。

（1）从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时，可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。

（2）如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。

（浮动利率也可以划分为持有至到期投资）

（3）对于发行人按企业会计准则规定确认为金融负债、具有固定或可确定付款额和固定到期日的优先股（如强制可赎回优先股），持有人可将其分类为持有至到期投资；（2017年新增）

（4）浮动利率债务工具（如浮动利率债券）符合分类为持有至到期投资的条件（如一项3年期，按上海银行同业拆借利率（Shibor）加120个基点每半年末收取一次利息的债券投资）；

（5）持有人按合同约定可持续在固定日期收取