第四章 企业所得税法.docx
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第四章企业所得税法
第四章 企业所得税法
第一节 纳税义务人、征税对象与税率★
第二节 应纳税所得额★★
第三节 资产的税务处理★
第四节 资产损失的所得税处理
第五节 企业重组的所得税处理★
第六节 税收优惠★
第七节 应纳税额的计算★★
第八节 征收管理
第一节 纳税义务人、征税对象与税率
【知识点1】纳税义务人与征税对象
企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织就其生产经营所得和其他所得征收的一种税。
一、纳税人
在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织。
【解析1】不以企业冠名——其他取得收入的组织,也是企业所得税的纳税人。
【解析2】以企业冠名——个人独资企业和合伙企业,不是企业所得税纳税人,这类投资人、合伙人缴纳个人所得税。
【解析3】依据属人兼属地的税收管辖权,纳税人企业分为居民企业和非居民企业。
划分标准为——注册地或实际管理机构所在地,二者之一。
(一)居民企业
1.依法在中国境内成立;
2.或者依照外国法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。
【提示】实际管理机构,是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。
(二)非居民企业
1.依外国法律成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所;
2.依外国法律成立且实际管理机构不在中国境内、在中国境内未设立机构场所,但有来源于中国境内所得的企业。
二、征税对象
(一)征税对象——企业的生产经营所得、其他所得和清算所得。
纳税义务人与征税对象结合:
居民企业——来源于中国境内、境外的所得
非居民企业——来源于中国境内的所得,以及发生在中国境外但与其在中国境内所设机构、场所有实际联系的所得
【提示】必须对所得来源地加以明确规定。
(二)所得来源的确定
所得形式
所得来源地
1.销售货物所得
交易活动发生地
2.提供劳务所得
劳务发生地
3.转让财产所得
(1)不动产转让所得按照不动产所在地确定;
(2)动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定;
(3)权益性投资资产转让所得,按照被投资企业所在地确定。
4.股息、红利等权益性投资所得
分配所得的企业所在地
5.利息所得、租金所得、特许权使用费所得
负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地
6.其他所得
国务院财政、税务主管部门确定
【例题·多选题】(2012年)注册地与实际管理机构所在地均在法国的某银行,取得的下列各项所得中,应按规定缴纳我国企业所得税的有( )。
A.转让位于我国的一处不动产取得的财产转让所得
B.在香港证券交易所购入我国某公司股票后取得的分红所得
C.在我国设立的分行为我国某公司提供理财咨询服务取得的服务费收入
D.在我国设立的分行为位于日本的某电站提供流动资金贷款取得的利息收入
『正确答案』ABCD
『答案解析』以上选项均正确。
【知识点2】税率
种类
税率
适用范围
基本税率
25%
(1)居民企业;
(2)在中国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业
优惠税率
20%
符合条件的小型微利企业(所得额还有减征)
15%
国家重点扶持的高新技术企业;西部鼓励类产业企业;技术先进型服务企业
扣缴义务人代扣代缴
10%
(1)在中国境内未设立机构、场所的非居民企业;
(2)虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所无实际联系的非居民企业
第二节 应纳税所得额
计算公式一(直接法)
应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损
本节涉及5个知识点:
【1】收入总额
【2】不征税收入和免税收入
【3】扣除项目及限额标准
【4】不得扣除的项目
【5】亏损弥补
计算公式二(间接法——纳税申报表):
应纳税所得额=会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额
中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类):
1-13行:
一、营业收入(主营业务收入+其他业务收入)
减:
营业成本
税金及附加
销售费用
管理费用
财务费用
资产减值损失
加:
公允价值变动收益
投资收益
二、营业利润
加:
营业外收入
减:
营业外支出
三、利润总额
【知识点1】收入总额
涉及收入问题如下:
收入总额内容
项目及重点
一、一般收入的确认
9项,均重要
二、特殊收入的确认
了解
三、处置资产收入的确认
2项(内部与外部),均重要
四、非货币性资产投资
所得税处理,重要
五、企业转让上市公司限售股
所得税处理
六、企业接受政府和股东划入资产
所得税处理,重要
七、相关收入实现的确认
销售货物,提供劳务,其他
【提示】非货币形式取得的收入,应当按照公允价值确定收入额。
公允价值是指按照市场价格确定的价值。
一、一般收入的确认——9项
【思路】每项计税收入
与会计收入关系
是否缴纳增值税
【提示】缴纳增值税的营业收入,均为不含增值税的收入
了解与纳税申报表关系
了解收入确认时间
1.销售货物收入:
销售有形动产取得的收入,属于“营业收入”(申报表第一行)。
2.劳务收入:
提供劳务、服务的收入,属于“营业收入”(申报表第一行)。
【例题·综合题】某市小汽车生产企业为增值税一般纳税人,2018年度自行核算的相关数据为:
全年取得产品销售收入总额68000万元,……全年实现会计利润5400万元,应缴纳企业所得税1350万元。
经聘请的会计师事务所审核发现:
12月20日收到代销公司代销5辆小汽车的代销清单及货款162.4万元(小汽车每辆成本价20万元,与代销公司不含税结算价28万元,消费税税率9%)。
企业会计处理为:
借:
银行存款——代销汽车款 1624000
贷:
预收账款——代销汽车款 1624000
要求:
计算上述处理对所得税的影响。
『正确答案』
影响“营业收入”(+)=28×5=140(万元)
【提示】申报表第一行“营业收入”
影响“税金及附加”(+)=(5×28×16%+5×28×9%)×(7%+3%+2%)+5×28×9%=16.8(万元)
影响“营业成本”(+)=20×5=100(万元)
影响“利润总额”(+)=140-100-16.8=23.2(万元)
3.转让财产收入,是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入——均不属于“营业收入”。
其中:
(1)企业转让股权收入
①确认时间:
应于转让协议生效且完成股权变更手续时,确认收入的实现。
②转让所得:
转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后,为股权转让所得。
企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
(2)撤资减资:
区分股权转让所得与股息性所得(第三节细讲)。
(3)企业清算所得:
被清算企业的股东分得的剩余资产的金额,其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分,应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额,超过或低于股东投资成本的部分,应确认为股东的投资转让所得或损失。
4.股息、红利等权益性投资收益——不属于“营业收入”
(1)属于持有期分回的税后“投资收益”——免税。
(2)确认时间:
按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。
(3)被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。
(4)内地企业投资者通过沪港通投资香港联交所上市股票
①取得的转让差价所得,计入其收入总额,依法征收企业所得税。
②取得的股息红利所得,计入其收入总额依法计征企业所得税。
其中,内地居民企业连续持有H股满12个月取得的股息红利所得免税。
【链接】免税收入规定:
居民企业之间的股息、红利等权益性收益,免税;但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
5.利息收入:
(1)按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
(2)包括:
存贷款利息、债券利息、欠款利息的等。
对于贷款业务:
属于营业收入;对于非贷款业务:
属于投资收益、财务费用(贷方)
(3)混合性投资业务:
兼具权益和债权双重特性的投资业务
(被投资企业定期支付利息或保底利息、固定利润、固定股息;并在投资期满或满足特定投资条件后,赎回投资或偿还本金)
混合性投资业务的企业所得税处理:
①支付的利息:
被投资企业应于应付利息的日期、确认利息支出,进行税前扣除(标准以内);投资企业应于被投资企业应付利息的日期、确认收入的实现并计入当期应纳税所得额。
②赎回的投资:
投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益,分别计入当期应纳税所得额。
6.租金收入:
属于“营业收入”(申报表第一行)
(1)企业提供动产、不动产等有形资产的使用权取得的收入。
(2)按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。
(3)租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付的,出租人可对上述已确认的收入,在租赁期内分期均匀计入相关年度收入。
7.特许权使用费收入:
属于“营业收入”(申报表第一行)
(1)企业提供专利权、商标权等无形资产的使用权取得的收入。
(2)按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。
8.接受捐赠收入(包括货币性和非货币性资产)——不属于“营业收入”
【解析】企业接受捐赠的非货币性资产:
计入应纳税所得额的内容包括:
(1)受赠资产价值;
(2)由捐赠企业代为支付的增值税。
不包括受赠企业另外支付或应付的相关税费。
【考题·综合题】(2016年改)某市服装生产企业,2018年10月接受非股东单位捐赠原材料一批,取得增值税专用发票注明金额30万元、进项税额4.8万元,直接计入了“资本公积”账户核算。
要求:
说明对损益和应纳税所得额的影响。
『正确答案』调整会计利润、应纳税所得额34.8万元。
【例题·计算题】某企业2018年12月接受捐赠设备一台,收到的增值税专用发票上注明价款10万元,增值税1.6万元,企业另支付含税运输费用0.88万元,取得运输业增值税专用发票。
2018年受赠资产会计处理、税务处理:
『正确答案』固定资产原值=10+0.8=10.8(万元)
可以抵扣的增值税=1.6+0.08=1.68(万元)
应纳税所得税额=10+1.6=11.6(万元)
应纳企业所得税=11.6×25%=2.9(万元)
9.其他收入——不属于“营业收入”。
是指企业取得的除以上收入外的其他收入,包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
【考题·综合题】(2018年)某制造企业为增值税一般纳税人,自2016年起被认定为高新技术企业。
其2017年度的生产经营情况如下:
(1)当年销售货物实现销售收入8000万元,对应的成本为5100万元。
(2)通过其他业务收入核算转让5年以上非独占许可使用权收入700万元,与之相应的成本及税费为100万元
(3)取得国债利息收入150万元,企业债券利息收入180万元。
『正确答案』
应确认收入总额=8000+700+150+180=9030(万元)
应确认营业收入=8000+700=8700(万元)
【考题·综合题】(2017年)某电器生产企业为增值税一般纳税人,2016年度会计自行核算取得营业收入25000万元、营业外收入3000万元、投资收益1000万元…企业自行核算实现年度利润总额2700万元。
2017年初聘请某会计师事务所进行审计,发现如下问题:
(1)2月28日企业签订租赁合同将一处价值600万元的仓库对外出租,取得不含税租金收入30万元,未计算缴纳房产税和印花税。
(2)与境内关联企业签订资产交换协议,以成本300万元,不含税售价400万元的中央空调换入等值设备一台,会计上未做收入核算,未计算缴纳印花税。
『正确答案』
应确认收入总额=25000+3000+1000+400=29400(万元)
应确认营业收入=25000+400=25400(万元)
二、特殊收入的确认(了解)
1.与增值税纳税义务发生时间联系,如分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收入的实现。
2.企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
三、处置资产收入的确认
内部处置资产:
不确认收入
移送他人:
按视同销售确认收入
(1)将资产用于生产、制造、加工另一产品
(2)改变资产形状、结构或性能
(3)改变资产用途(如,自建商品房转为自用或经营)
(4)将资产在总机构及其分支机构之间转移(限于境内)
(5)上述两种或两种以上情形的混合
(6)其他不改变所有权属的用途
(1)用于市场推广或销售
(2)用于交际应酬
(3)用于职工奖励或福利
(4)用于股息分配
(5)用于对外捐赠
(6)其他改变资产所有权属的用途
【要点】
(1)区分内部处置与移送他人;
(2)视同销售确定的收入可以计提招待费与广告费——属于(销售)营业收入;
(3)视同销售确定收入与会计收入、增值税关系:
对于会计不属于营业收入的,按照视同销售缴纳企业所得税:
属于企业自制的资产,按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产,可按被移送资产的公允价值确定销售收入。
【判断下列情况的增值税和企业所得税】
(1)超市将外购货物作为福利发放职工
(2)汽车制造厂将自产汽车奖励先进职工
(3)建材生产厂将自产建材用于本企业厂房施工
(4)软件公司将半成品用于境外分公司加工另一产品
【考题·单选题】(2016年)企业在境内发生处置资产的下列情形中,应视同销售确认企业所得税应税收入的是( )。
A.将资产用于职工奖励或福利
B.将资产用于加工另一种产品
C.将资产用于在总分支机构之间转移
D.将资产用于结构或性能改变
『正确答案』A
『答案解析』企业在境内处置资产时,当资产所有权属发生改变而不属于内部处置资产,才应按照规定视同销售确定收入,只有选项A的所有权发生了改变。
【例题·计算题】某企业用自产产品用做职工福利,产品成本80万元,同类产品不含税销售价格120万元,该项业务未反映在账务中。
『正确答案』
增值税销项税=120×16%=19.2(万元)
应纳税所得额调增=120-80=40(万元)
会计利润调增=120-80=40(万元)
四、非货币性资产对外投资企业所得税处理——投资方递延纳税(5年)
非货币性资产,是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。
非货币性资产投资,限于以非货币性资产出资设立新的居民企业,或将非货币性资产注入现存的居民企业。
1.投资企业(居民企业):
以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,可在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。
(1)非货币性资产转让所得:
对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额。
(2)收入实现:
投资协议生效并办理股权登记手续时。
(3)股权成本:
应以非货币性资产的原计税成本为计税基础,加上每年确认的非货币性资产转让所得,逐年进行调整。
【例题·计算题】某钢铁生产企业为增值税一般纳税人,2018年7月用一批自产钢铁对外投资,产品成本为800万元,同类产品的不含税售价为1000万元,该企业已按会计准则作账务处理。
『正确答案』
增值税销项税额=1000×16%=160(万元)
2018年会计损益=1000-800=200(万元)
企业所得税相关处理:
年度
纳税调整的所得额
投资成本(计税基础)
2018
-160
800+40=840
2019
+40
840+40=880
2020
+40
880+40=920
2021
+40
920+40=960
2022
+40
960+40=1000
2.被投资企业:
取得非货币性资产的计税基础,应按非货币性资产的公允价值确定。
【例题】依上例,被投资企业接受非货币性资产的计税基础1000万元。
3.投资企业停止执行递延纳税政策:
(1)对外投资5年内转让上述股权或投资收回:
就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得,在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时,一次性计算缴纳企业所得税;企业在计算股权转让所得时,可将股权的计税基础一次调整到位。
【例题】依上例,钢铁生产企业(投资方)2019年转让投资,所得税的转让所得=转让收入-投资成本880
(2)对外投资5年内注销:
就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得,在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时,一次性计算缴纳企业所得税。
【考题·单选题】(2018年)某居民企业以其持有的一处房产投资设立一家公司,如不考虑特殊性税务处理,下列关于该投资行为涉及企业所得税处理的表述中,正确的是( )。
A.以签订投资协议的当天为纳税申报时间
B.以房产的账面价值作为被投资方的计税基础
C.以房产对外投资确认的转让所得,按6年分期均匀计入相应年度的应纳税所得额
D.对房产进行评估,并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额确认房产的转让所得
『正确答案』D
『答案解析』选项A,企业以非货币性资产对外投资,应于投资协议生效并办理股权登记手续时,确认非货币性资产转让收入的实现;选项B,以房产的公允价值作为被投资方的计税基础;选项C,以房产对外投资确认的转让所得,按5年分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。
五、企业转让上市公司限售股有关所得税处理
1.企业转让代个人持有的限售股征税问题:
(1)企业转让限售股取得的收入,扣除限售股原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得。
(2)企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证,不能准确计算该限售股原值的,主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%,核定为该限售股原值和合理税费。
限售股转让所得=限售股转让收入×(1-15%)
2.企业在限售股解禁前转让限售股征税问题:
企业应按减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入,计入企业当年度应税收入计算纳税。
【考题·综合题节选】某企业转让代前三大自然人股东持有的因股权分置改革原因形成的限售股,取得收入240万元。
但因历史原因,公司未能提供完整、真实的限售股原值凭证,且不能准确计算该部分限售股的原值,故已全额记入投资收益。
要求:
计算纳税调整额。
『正确答案』
应调减应纳税所得额=240×15%=36(万元)
六、企业接收政府和股东划入资产所得税处理
1.关于企业接收政府划入资产的企业所得税处理
接收项目
企业所得税处理
(1)接收政府投资资产
不属于收入范畴,按国家资本金处理。
资产计税基础按实际接收价值确定。
(2)接收政府指定专门用途资产
财政性资金性质的,作为不征税收入
(3)接收政府无偿划入资产
并入当期应税收入。
如果政府没有确定接收价值的,应按资产的公允价值确定应税收入
2.关于企业接收股东划入资产的企业所得税处理
处理方式
所得税处理
计税基础
(1)凡作为资本金(包括资本公积)处理
属于正常接收投资行为,不作为收入进行所得税处理;
公允价值
(2)凡作为收入处理
属于接受捐赠行为,计入收入总额
公允价值
七、相关收入实现的确认时间(了解)
收入项目
收入确认时间
1.商品销售收入
(1)销售商品采用托收承付方式的,在办妥托收手续时确认收入
(2)销售商品采取预收款方式的,在发出商品时确认收入
(3)销售商品需要安装和检验的,在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。
如果安装程序比较简单,可在发出商品时确认收入
(4)销售商品采用支付手续费方式委托代销的,在收到代销清单时确认收入
(5)产品分成:
分得产品的时间确认收入
2.劳务收入(详细内容见教材,在此处只是列举)
(1)安装费。
应根据安装完工进度确认收入。
安装工作是商品销售附带条件的,安装费在确认商品销售实现时确认收入
(2)宣传媒介的收费。
应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。
广告的制作费,应根据制作广告的完工进度确认收入
(3)软件费。
为特定客户开发软件的收费,应根据开发的完工进度确认收入
(4)服务费。
包含在商品售价内可区分的服务费,在提供服务的期间分期确认收入
(5)特许权费。
属于提供设备和其他有形资产的特许权费,在交付资产或转移资产所有权时确认收入;属于提供初始及后续服务的特许权费,在提供服务时确认收入
收入项目
收入确认时间
3.企业转让股权收入
转让协议生效且完成股权变更手续时,确认收入的实现
4.股息、红利等权益性投资收益
除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现
5.利息收入
按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现
6.租金收入
如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付,可对上述已确认的收入,在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入
7.特许权使用费收入
按照合同约定的债务人、承租人、特许权使用人应付费用的日期确认收入的实现
8.接受捐赠收入
按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现
9.企业取得财产(包括各类资产、股权、债权等)转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等
不论是以货币形式、还是非货币形式体现,除另有规定外,均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税
【考题·综合题节选】某企业2018年签订商标使用权合同,合同约定商标使用期限为4年,使用费总额为240万元,每两年收费一次,2018年第一次收取使用费,实际收取120万元,已将60万元计入其他业务收入。
要求:
计算上述业务的纳税调整额。
『正确答案』商标使用权收入应调增所得额60万元。
【其他特殊销售业务】
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- 第四章 企业所得税法 第四 企业 所得税法