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非货币性资产交换会计研究

本科学生毕业论文

非货币性资产交换会计研究

院系名称：

经济管理学院

专业班级：

会计10-2班

学生姓名：

某某某

指导教师：

某某

职称：

副教授

黑龙江工程学院

二零一二年十月

TheGraduationThesisforBachelor'sDegree

Non-monetaryAssetsAccountingResearch

Candidate：

moumou

Specialty：

Accounting

Class：

B10-2

Supervisor：

Associateprofessormoumou

HeilongjiangInstituteofTechnology

2012-10·Harbin

摘　　要

随着我国经济的不断发展，非货币性资产交换越来越多，为企业生产经营、加快资金周转提供了新的途径，但同时也带来了企业利用非货币性资产交换来操作利润等问题。

对非货币性资产交换会计研究的探讨不仅是我国与国际惯例接轨的重要内容，而且也具有重要的现实意义。

从非货币性资产交换的定义、范围和分类来看，企业会计准则的每一条规则几乎都涉及到非货币性资产交换，由此可见非货币性资产交换准则对于整个国家经济影响的重要性。

2006年2月，财政部颁布《企业会计准则第7号——非货币资产交换》，2007年1月1日开始施行。

新非货币性资产交换准则与旧准则相比存在较大的变化，对会计处理及其结果产生一定的影响。

本文共分四部分：

第一部分介绍了本文的选题背景和意义，对文章的研究思路和目的作了说明，并总结了国内外学者关于非货币性资产交换会计处理方法的理论研究成果。

第二部分介绍了我国非货币性资产交换的确认。

第三部分介绍了非货币性资产交换的会计处理。

第四部分介绍了非货币性资产交换存在的问题及改善建议。

关键词：

商业实质 ；公允价值 ；会计核算；非货币性资产交换

ABSTRACT

Withthecontinuousdevelopmentofoureconomy,non-monetaryassets,moreandmoreforenterpriseproductionandmanagement,acceleratecashflowprovidesanewway,butitalsobroughtabusinessusingnon-monetaryassetstooperatingprofitsandotherissues.Non-monetaryassetsfromthedefinition,scopeandclassificationpointofview,corporateaccountingstandardsareinvolvedinalmosteveryruletothenon-monetaryassetsexchanged.Thuscriteriafornon-monetaryassetsexchangedfortheimportanceoftheeconomicimpactofthewholecountry.February2006,theMinistryofFinanceissuedthe"AccountingStandardsNo.7-non-monetaryassetexchange",January1,2007intoeffect.Newguidelinesfornon-monetaryassets,comparedwiththeoldcriteriathereisabigchangeintheaccountingtreatmentanditsresultstoacertainextent.

Thisarticleisdividedintofourparts:

Thefirstpartintroducestheresearchbackgroundandsignificanceofthisarticle,thearticleideasandpurposeoftheresearcharedescribedandsummarizedthedomesticandforeignscholarsonnon-monetaryassets,theaccountingtreatmentofthetheoryofexchangeofresearchresults.Thesecondpartdescribestheexchangeofnon-monetaryassetsofChinaAccountingRecognitionandMeasurement.Thethirdpartdescribestheexchangeofnon-monetaryassetsaccounting.Thefourthsectiondescribestheexchangeofnon-monetaryassetscomparedtheoldandnewaccountingstandardsandrecommendationsforimprovement.

Keywords:

Commercialreal;Fairvalue;Accounting;Non-monetaryassetexchange

目　　录

第1章　绪　　论

1.1研究目的及意义

非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。

交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）[3]。

非货币性资产交换与通常意义上的货币性交易相比，无论在会计确认、计量上，还是从报表列报与信息披露而言都有较大的区别。

因此，有必要制定相关的会计准则对非货币性资产交换的会计核算和相关信息披露加以规范。

随着经济体制改革纵深进行，我国证券市场得到了迅速地发展，企业经营方式也发生重大变化，资产置换、股权交换、存量资产（负债）重组等在内的特殊非货币交易业务越来越多，正确核算非货币性资产交换业务已成为建立现代企业制度中的突出问题。

由于非货币性资产交换的会计核算有其自身的特征，为此有必要在理解相关概念和特征的基础上，对非货币性资产交换及其会计处理等新问题进行探究分析。

新企业会计准则的颁布，使得我国会计准则体系与国际准则体系取得了实质性的趋同。

新准则之非货币性资产交换对不同行业有着深远影响。

我国非货币性资产交换准则的具体运用情况，深入分析了当前实践中存在的问题，并通过对现行制度中存着问题的分析以及对中外非货币性交易准则的对比，明确了当前我国非货币性资产交换的实际情况，以便更好的在实践中做好非货币性资产的交易。

非货币性资产交换准则的颁布对于规范上市公司的非货币性资产交换具有重要的指导作用，应用非货币性资产交换准则首先要对非货币性资产交换事项有明确的认定，其次应当明确准则中规定的会计核算方法，这样才能进行正确的会计核算。

上市公司通过利用我国非货币性资产交换准则中的不足之处进行利润操控，以达到粉饰财务报表的目的。

研究非货币性资产交换会计方法就是为了针对以上现象，提出相应的防范措施以期对完善非货币性资产交换准则起到一定作用。

非货币性资产交换会计研究无论在宏观经济层面上，还是微观经济领域中，都具有重要的理论价值和实践意义。

非货币资产交换会计研究有利于建立适合自身企业集团发展模式的现代企业制度，非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是：

其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的[1]。

在建立现代企业制度过程中，上市公司进行公司购并、债务重组、用非现金资产投资时常常伴随一些特殊非货币性资产交换业务，探讨其会计核算以及会计信息披露，对提高会计信息相关性和可靠性，推动我国证券市场乃至整个市场经济的发展，有着非常重要意义。

从非货币性资产交换的定义、范围和分类来看，企业会计准则的每一条规则几乎都涉及到非货币性资产交换。

由此可见非货币性资产交换准则对于国家经济影响的重要性。

非货币性资产交换对上市公司和整个金融业的影响尤其严重，涉及这些行业内部交易的各个方面。

1.2国内外研究现状

1.2.1国内研究现状　

在我国，财政部首次于1999年6月28日公布非货币性交易准则并于2000年1月1日起在所有企业实施。

但是仅仅过去了一年时间，鉴于当时部分上市公司利用对换入资产公允价值的确定来操纵非货币性交易所产生的利润，该准则又于2001年1月18日进行了修订，要求一律以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币性交易不确认损益。

在涉及补价的非货币性交易中，收到补价一方确认的损益，也仅以收到的补价所含的损益为限。

2006年2月15日财政部颁布了《企业会计准则第7号一一非货币性资产交换》[15]。

与1999年原版和2001年修订版的非货币性交易准则相比，新准则用“非货币性资产交换”称谓取代“非货币性交易”名称，引入“商业实质”概念，重新明确了公允价值的地位和作用，保留账面价值计价模式，恢复并发展了公允价值计量模式[12]。

其目的是为了规范企业非货币交易事项的会计核算和相关信息的披露，从而提高会计信息的质量。

对于非货币性资产交换准则进行比较研究文献中，邵毅平主要从准则涵盖范围、非货币性资产交换分类标准、会计处理等方面对我国修订前后的非货币性资产交换准则与美国的非货币性资产交换准则进行了比较分析，对我国有关部门淡化公允价值在2001年修订准则中应用的理由提出质疑。

邵文引用国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会对公允价值计量属性研究的成果，认为即使不存在活跃市场，同样可以使用公允价值。

为此，我国要正确认识公允价值，积极倡导和引导公允价值这一计量属性的正确使用，从而顺应会计准则国际化的潮流。

程克群等也作了大致相同的比较分析，认为我国非货币性资产交换准则与美国的准则基本是一致的。

但由于两国市场经济的发育程度不一致，在非货币性资产交换范围上，我国准则远比美国准则界定的要小，使得那些避开该准则，通过资产重组、债务重组来操纵利润的现象依然存在，理论的严密性有所欠缺，有待进一步规范。

周丽等则借用霍夫斯特德的文化价值观和葛雷的会计亚文化价值观，从中美文化环境差异这一独特视角解读中美非货币性资产交换准则差异形成的原因[11]。

1.2.2国外研究现状

最早的非货币性资产交换准则发轫于美国。

1973年，当时的美国会计原则委员会以“非货币性交易”的名义首次发布并实施了《会计原则委员会意见书第29号一一非货币性交易会计》。

时隔31年，美国财务会计准则委员会于2004年l2月发布了财务会计准则公告第53号《非货币性资产交换》，对《会计原则委员会意见书第29号一一非货币性交易会计》进行了修订，该准则对非货币性资产交换的会计处理仍以交换资产的公允价值为计量基础，但对《会计原则委员会意见书第29号一一非货币性交易会计》包含的该原则的例外进行了修订。

作为会计准则制定是以保护投资者切身利益为导向的发达国家，美国财务会计准则委员会认为，财务报表是公司外部使用者了解公司发展状况的重要途径，他们将利用这些财务报表来做自己的投资决定[15]。

公布财务信息的主要目的就是方便使用者作决策。

尽管很多信息使用者（包括投资者、债权人、供应商、竞争对手、管理者、员工）都将用到公司公布的会计信息，但最主要的使用者是投资者和债权人，他们需要这些财务信息来估计公司的经济、财务状况和公司所处的风险等级，然后做出正确的投资决定[16]。

因此，财务会计准则公告第53号《非货币性资产交换》非常注重提高会计信息质量，按照实质重于形式的信息质量要求从国际会计准则引入“商业实质”概念，并对商业实质进行了规范。

如果一项非货币性资产交换能够导致主体的未来现金流量发生重大的变化，则该交换就具有商业实质；同时对一项交换是否具有“商业实质”提供了判断标准[5]。

但是，目前在国际上单独制定非货币性资产交换准则的国家并不多见。

国际会计准则理事会及其前身国际会计准则委员会虽然没有单独颁布有关非货币性资产交换准则，但在其发布的《国际会计准则第16号一一不动产、厂房和设备》和《国际会计准则第38号一一无形资产》等准则中对非货币性资产交换的会计处理作了相应的规定。

作为“建立在真实的事实前提基础上的严格的逻辑推理过程”的实证会计研究也起源于美国。

多年以来，以美国为首的西方国家一直是全球会计准则理论研究的主战场。

从主流的会计学术期刊来看，会计准则理论实证研究主要分布在三个领域：

价值相关性、会计政策与信息披露政策选择、公司治理研究。

在价值相关性研究方面，由于美国公司的会计信息的主要用途是供投资者使用，同时资本市场在美国经济中的巨大作用，使得会计盈余信息是否对于投资者有用，以及有什么样的用处就成为会计理论研究的首要话题。

在会计政策与信息披露政策选择研究方面，20世纪60～70年代企业理论的发展，使得会计学家大多认同企业是“若干契约的结合”这种观点，人们要求对这些契约进行监督。

无论有关财产权的文献还是有关订约的文献都表明，会计在制定契约的条款以及在监督这些条款实施中发挥了重要的作用。

同时，在与会计准则研究相关的公司治理研究方面，公司治理本身就是一个较大的范畴，与会计准则制定相关的研究主要集中在：

在不同的制度环境下，会计盈余信息作为一种度量标准，影响企业内部的契约结构。

1.3研究的基本内容和方法

从20世纪80年代开始，随着我国对内搞活、对外开放的经济政策的逐步实施，一些边境市县与周边国家和地区的易货贸易得到迅速发展，企业的业务量也在不断扩大。

进入20世纪90年代以后，随着上海证券交易所和深圳证券交易所的相继建立，我国上市公司的数量越来越多，规模也越来越大，资本市场得以迅速发展，企业的经营方式正悄然地发生变化，包括资产置换、股权交换在内的非货币性交易也越来越多。

然而由于我国非货币性交易开展得较晚，其经营方式和管理模式尚未形成规范，一直没有制定统一的会计核算规范和披露制度。

通过非货币性资产交换，一方面交易双方在满足各自生产经营所需同时，在一定程度上减少了货币性资产的流出，加快了资金周转；另一方面也产生了负面影响，为企业进行盈余管理和操纵利润打开了方便之门[10]。

因此，研究和制定非货币性资产交换会计准则，规范企业非货币性资产交换的会计核算及相关信息的披露，显得尤为迫切和必要。

本文共分四部分：

第一部分介绍了本文的选题背景和意义，对文章的研究思路和目的作了说明，并总结了国内外学者关于非货币性资产交换会计处理方法的理论研究成果。

第二部分介绍了我国非货币性资产交换的确认。

第三部分介绍了非货币性资产交换的会计处理。

第四部分介绍了非货币性资产交换存在的问题及改善建议。

本文从公允价值的基本理论出发，利用规范研究和统计分析相结合的方法，首先用规范研究的方法对公允价值的基本理论问题进行了剖析，着重分析了会计计量属性的重要性、公允价值的概念、计量属性的定义、公允价值与传统计量属性的关系、公允价值的特点和公允价值的具体确定方法、公允价值的理论基础等，进而分析了公允价值在新会计准则中的运用情况，再用统计分析的方法分析上市公司对公允价值的执行情况，在从中发现问题，找出解决问题的对策和措施。

与l999年版准则相比，2001年版的准则对公允价值采取了“冷处理”，淡化了公允价值的基准作用，这对于防止企业利用非货币性交易操纵利润、部分限制关联交易、打击证券市场上的投机活动等方面起到了积极的作用。

但是，2001年版的非货币性交易准则仍然存在一些问题。

例如，非货币性交易主要以账面价值为计价基础，而固定资产、无形资产等具体准则主要以公允价值为计价基础，可能会使企业资产由于取得途径不同，其入账的计量方法也随之不同；又比如，企业利用补价的25％界限，通过提高或降低将非货币交易直接货币化或将货币交易非货币化进行人为的利润操纵。

随着市场经济的进一步发展和改革的不断深入，尤其是我国加入WTO之后，世界经济一体化进程不断加快，国际会计准则趋同和等效的步伐也在加快，要求建立完整的会计准则体系的呼声越来越高。

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》是在2001年版准则的基础上修订而成的。

与1999年版和2001年版的非货币性交易准则相比，新准则在名称上也更准确，直接称为《非货币性资产交换》，最大变化在于引入“商业实质”概念，重新明确了公允价值的地位和作用，规定具有商业实质，且交换资产公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换方能以公允价值作为换入资产的入账价值，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

不符合上述条件的，则以换出资产的账面价值计价，不确认损益。

第2章非货币性资产交换的确认

2.1非货币性资产交换的含义及特点

2.1.1非货币性资产交换的概念

非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换[3]。

2.1.2非货币性资产交换的特点

非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）[6]。

交换对象主要是非货币性资产，有时也可能涉及少量的货币性资产。

2.2非货币性资产交换会计的认定

非货币性资产交换的认定，货币性资产是指企业持有的货币性和以固定或可确定的金额收取的资产[1]。

非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产即补价。

非货币性资产交换准则规定，认为涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换的比例是否低于25%作为参考比例，也就是说高于25%（含25%）的，视为货币性资产交换，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关规定。

新准则对非货币性资产交换给出了一个数字化的判断标准。

既以25％为限：

如果非货币性资产交换占换入资产公允价值的比例不高于25％，则为非货币性资产交换；如果这一比例超过25％，则为货币性资产交换[10]。

在关联方关系和关联方交易日趋复杂的现实经济中，交易双方计算的判别比例会出现不一致。

有可能一方等于或低于25％。

另一方高于25％。

在这种情况下，交易双方可能会对同一交易判断出不同结果，从而分别选用不同的会计处理方式。

而货币性交易的好处，一方面在于公司售出资产的计价不受账面价值的约束。

可按较高的评估价进行；另一方面在于高价出售资产的收入减去资产的账面价值可直接计入当期收益，从而实现利润操纵的目的。

2.3非货币性资产交换的确认原则

在非货币性资产交换的情况下，不论是一项资产换入一项资产，一项资产换入多项资产，多项资产换入一项资产，多项资产换入多项资产，换入资产的成本有两种计量基础。

非货币性资产交换的确认和计量在不同条件下，非货币性资产交换分别采用公允价值和账面价值计量，不同计量方式对换入资产成本及非货币性资产交换损益的确认方式不同[3]。

非货币性资产交换具有商业实质，是以换入资产的能够采用公允价值计量的重要条件之一，在确定资产交换是否具有商业实质时，企业应重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动程度，通过比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或其现值，确定非货币性资产交换是否具有商业实质。

判断条件有两个：

⑴换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；

⑵换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的[6]。

新准则对商业实质的判断主要考虑双方用于交换的资产的预计未来现金流量不同。

不管是未来现金流量的风险、金额还是时间，只要其一不同就可判断此交换具有商业实质。

准则规定的商业实质的判断条件偏窄。

但准则规定的“显著不同”、“差额是重大的”究竟在多大程度上才需要进行专门的会计职业判断。

同时，在确定是否具有商业性质时，要求企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。

因为关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业性质。

商业实质的提出，主要是要解决非公平交易下公允价值的滥用问题。

但是，如果仅用未来现金流量去判断双方的非货币性资产交换是否具有商业实质，会在实际操作中排除那些未来现金流量可能相同。

但是基于公平交易、自愿基础上的双方认为具有价值的交换，商业实质的判断条件不应仅仅用现金流量这一货币指标去衡量，而应加入资产的功能性等判断条件。

2.3.1以公允价值为基础确认

非货币性资产交换同时满足以下两个条件时，公允价值计量：

一是该项交换具有商业实质；二是换人资产或换出资产的公允价值能够可靠计量[2]。

必须指出，这里商业实质需满足下列两个条件：

一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的[4]。

另外，判断非货币性资产交换是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。

关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

如果符台上述相关条件，此项交换为以公允价值计量的非货币性资产交换。

2.3.2以账面价值为基础确认

非货币性资产交换经判断不满足公允价值计量条件则应采用换出资产账面价值计量。

不具有商业实质或交换涉及资产公允价值均不可靠计量的非货币性资产交换，应当按照资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，无论支付补价均不确定损益；收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素。

其中，收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价作为换入资产的成本；支付补价方应当以换入资产账面价值加上补价作为换入资产的成本。

新准则规定，在以公允价值计量的情况下，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。

在活跃市场条件下，公允价值的确定需考虑换入、换出资产的新旧程度、是否计提减值准备等因素。

而资产的新旧、完好程度以及减值准备的计提基本依赖于会计人员的主观判断。

当无法从活跃市场中获取公允价值时，公允价值的计量需要依赖于技术手段和市场参数来确定。

事实上，对折现率的确定上存在着较大的不确定性。

如以资金成本作为折现率存在着资金成本确定上的困难，使用企业要求的投资报酬率作为折现率。

也存在着以行业社会平均收益率还是以投资的机会成本作为指标的问题。

由于折现率确定上具有不确定性，使得净现值的最终计算结果也具有较强的随意性。

计算未来现金流量时，一般以管理层批准的预算或预测数据为基础，而管理层批准的预算或预测数据存在着较大的不确定性。

因此，现阶段折现率以及未来现金流量的信息都很缺乏，判断时常常具有很大的不确定性，造成对公允价值应用的主观估计成分偏大，为会计主体利用公允价值来操纵当期会计利润留下空间和可能。

2.4本章小结

本章主要介绍了商业实质的判断：

该项交易是真正的按照市场规则进行交换，不是通过该项交换来调节利润、粉饰报表。

（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

符合以上之一即可。

第3章非货币性资产交换的会计处理

3.1以公允价值计量的会计处理

交易具有商业实质，换出资产或换入资产公允价值能够可靠计量。

同时符合这两种情况时应采用公允价值模式处理。

以公允价值计量的非货币性资产交换应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益[4]。

（如表3.1）

表3.1以公允价值计量的会计处理

不涉及补价

换入