注册会计师职业能力综合测试完整讲义可编辑doc.docx
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2019注册会计师-职业能力综合测试完整讲义(可编辑)
年注册会计师综合阶段考试辅导
职业能力综合测试课程预习
知识点:
收入确认五步法原则
一、收入确认原则
企业应当在履行了合同中的履约义务即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
取得相关商品控制权是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。
关于取得商品控制权参见五步法的最后一步内容讲解。
二、收入的确认和计量
第一步:
识别与客户订立的合同
第二步:
识别合同中的单项履约义务
第三步:
确定交易价格
第四步:
将交易价格分摊至各单项履约义务
第五步:
履行各单项履约义务时确认收入。
【教师解读】
控制权转移与风险报酬转移的差异主要在于视角的变化风险报酬转移源自于利润表视角关注的是利润表中的收益是否实现控制权转移源自于资产负债表视角关注的是资产(或服务)是否已转移。
【案例】控制权转移模型与风险报酬模型的区分
某企业签订一个出售产品的合同交货条件为起运点交货(转移所有权给客户)。
根据企业过去惯例若运送中产品发生损坏或遗失均免费提供替换品。
【分析】风险报酬转移模型:
在货物交付的时候企业不可以确认收入。
直到客户将货物运至客户所在地且不发生运损替换时企业才可以确认收入。
控制权转移模型:
在这个销售合同中企业有两个义务。
第一个是将货物交付给客户的义务第二个是在客户发生运损时免费提供替换品的义务。
与之对应的是企业确认收入也分两步走。
第一步:
在将货物交付给客户时确认货物销售收入
第二步:
在货物运至客户处不发生运损替换的此时再确认这部分义务的收入。
涉及到合同价款合同价款分为两部分:
一部分是货物销售价格
一部分是给客户提供运损替换服务的承诺价格。
【案例】某企业与A饮料公司签订生产一批饮料专用瓶的合同合同约定:
饮料专用瓶按照A公司的设计要求进行生产在合同签订日A公司预付产品全部货款并不可返还。
要求:
分析该企业应如何确认收入
【分析】饮料瓶生产企业A公司定制饮料瓶。
那么这个商品就是高度定制化的不可替代的。
即使瓶子没有实际交付控制权已经转移给A公司。
所以饮料瓶生产企业在收到A公司预付的全部款项之后随着履约进度确认收入。
【解读】五步法中第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关第三步和第四步主要与收入的计量有关。
收入确认五步法示意
【教师解读】收入确认的核心原则即主体确认收入的方式应当反映向客户转让商品或服务的模式(即履行义务的模式也就是收入确认的模式)而确认的金额应反映主体预计就这些商品或服务收到的对价。
任何收入确认必须有合同没有合同就没有收入只能是生产过程。
合同产生权利和义务合同权利为合同资产合同义务为合同负债。
合同签订当日合同权利等于合同义务资产等于负债没有收入。
随着合同义务的履行义务在减少合同负债在减少权利大于义务资产大于负债产生净资产也就产生收入。
【收入概念】收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
【案例】甲公司是一家软件开发企业times年月日与客户订立软件许可合同合同总价款为万元。
合同内容包括:
()为期两年的软件许可权
()标准安装服务
()个月的售后技术支持服务。
客户于times年月日向甲公司支付合同价款万元。
甲公司于times年月日为客户安装软件该服务为标准安装服务不涉及对软件的重大修订。
该安装服务亦经常由其他企业提供。
甲公司也向其他客户单独销售上述项目为期两年的该软件许可权的单独售价为万元标准安装服务的单独售价为万元个月的售后技术支持服务的单独售价为万元。
要求:
分析该合同如何按照五步法确认收入?
【分析】
第一步合同识别:
软件许可合同
第二步识别合同中单项履约义务:
软件许可、标准安装和个月的售后技术支持
【注意】如果该软件许可合同中约定的软件是高度定制化的此时软件许可和软件安装就应当是同一项履约义务而不是两项。
第三步确定交易价格:
万元
第四步将交易价格分配至单项履约义务:
因为三项履约义务都可以单独出售所以按照单独售价的比例将合同价款万元分配给三个单项履约义务。
第五步确认收入:
每完成一项义务就确认一项收入。
)假定软件以后无须再升级则交付软件确认收入
)提供安装服务确认收入
)售后服务在服务期内分期确认收入
知识点:
企业合并概述
一、企业合并的定义和范围
(一)企业合并准则规范的企业合并
企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
(二)所合并的企业必须构成业务
业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合该组合具有投入、加工处理和产出能力能够独立计算其成本费用或所产生的收入但一般不构成一个企业、不具有独立的法人资格如企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部。
【注意】
有关资产、负债的组合要形成一项业务通常应具备以下要素:
()投入指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成生产能力的机器设备等其他长期资产的投入
()加工处理过程指具有一定的管理能力、运营过程能够组织投入形成产出
()产出如生产出产成品或是通过为其他部门提供服务来降低企业整体的运行成本等其他带来经济利益的方式该组合能够独立计算其成本费用或所产生的收入直接为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。
【准则规范】
有关资产或资产、负债的组合要构成一项业务不一定要同时具备上述三个要素具备投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。
对一组资产或资产、负债的组合是否构成业务要看正常的市场条件下从一定的商业常识和行业惯例等出发看有关的资产或资产、负债的组合能否被作为一项具有内在关联度的生产经营目的整合起来使用。
【教师解读】
实务中出现的如一个企业对另一个企业某条具有独立生产能力的生产线的合并、一家保险公司对另一家保险公司寿险业务的合并等一般构成业务合并。
对于业务合并应当参照ldquo企业合并rdquo的规定进行会计处理。
【准则规范】
如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权而被购买方(或被合并方)并不构成业务则该交易或事项不形成企业合并。
企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时应将购买成本按购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础进行分配不按照企业合并准则进行处理。
(三)取得对另一个或多个企业(或业务)的控制权
是否形成企业合并除要看取得的企业是否构成业务之外还要看有关交易或事项发生前后是否引起报告主体的变化。
报告主体的变化产生于控制权的变化。
【教师提示】
关于控制的概念以及对控制的判断请参见相关知识点的讲解。
二、对特殊情况的规定
(一)购买子公司的少数股权
根据企业合并的定义考虑到该交易或事项发生前后不涉及控制权的转移不形成报告主体的变化不属于准则中所称企业合并。
(二)非所有权合并
仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业(或特殊目的主体)合并形成一个报告主体的企业合并也应当按照企业合并准则的规定进行会计处理。
三、企业合并的类型
(一)同一控制下的企业合并
同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
【重点说明】
实施控制的时间性要求是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。
【注意】
具体是指在企业合并之前(即合并日之前)参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在年以上(含年)企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到年以上(含年)。
通常情况下同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。
【注意】
同受国家控制的企业之间发生的合并不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。
【教师补充】
实务中对于国有企业之间发生的企业合并如果是由国资委及相关政府部门完全主导(如指定合并对象、规定合并对价)并完成的合并应当视为同一控制下企业合并。
如果是双方基于战略发展需求在市场中自发完成的合并交易或者在国资委相关部门要求下按市场定价来完成合并交易国资委及相关政府部门仅按照相关规定行使审批权的应当视为非同一控制下企业合并。
(二)非同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。
四、同一控制下企业合并的处理
(一)同一控制下企业合并的处理原则
合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债合并中不产生新的资产和负债。
【注意】
同一控制下的企业合并中一般也不产生新的商誉因素即不确认新的资产但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。
【重点说明】
合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。
在同一控制下的企业合并中被合并方同时进行改制并对资产负债进行评估调账的应以评估调账后的账面价值并入合并方。
合并方在合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额应当调整所有者权益相关项目不计入企业合并当期损益。
(二)合并日合并财务报表的编制
编制合并日的合并财务报表时一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。
合并资产负债表
被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。
合并利润表
合并方在编制合并日的合并利润表时应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润双方在当期所发生的交易应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。
【注意】
为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成发生同一控制下企业合并的当期合并方在合并利润表中的ldquo净利润rdquo项下应单列ldquo其中:
被合并方在合并前实现的净利润rdquo项目。
这里的账面价值是指被合并方的资产、负债(包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉)在最终控制方财务报表中的账面价值。
【教师提示】
合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则相同。
五、非同一控制下企业合并的处理
(一)确定购买方
购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。
(二)确定购买日
购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期即企业合并交易进行过程中发生控制权转移的日期。
【重点说明】
在控股合并的情况下购买方应在购买日确认因企业合并形成的对被购买方的长期股权投资。
确定购买日的基本原则是控制权转移的时点
【注意】
企业在实务操作中通常同时满足了以下条件时一般可认为实现了控制权的转移形成购买日:
●企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过
●购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过)并且有能力、有计划支付剩余款项
●购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策(或相关活动)享有相应的收益并承担相应的风险
●按照规定合并事项需要经过国家有关主管部门审批的已获得相关部门的批准
●参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续
企业合并涉及一次以上交易的例如通过分阶段取得股份最终实现合并企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。
ldquo交易日rdquo是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。
分步实现的企业合并中购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。
(三)确定企业合并成本
企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。
知识点:
控制的判断
控制是指投资方拥有对被投资方的权力通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
【注意】
投资方在判断其是否控制被投资方时应考虑所有的事实和情况当且仅当投资方同时具备上述三个要素时投资方才控制被投资方。
【教师提示】
本讲重点讲解ldquo投资方对被投资方是否拥有权力rdquo的规范
【注意】
在判断控制时投资方应首先考虑被投资方设立的目的及其设计以识别:
●相关活动
●如何对相关活动进行决策
●哪一方拥有现时能力主导这些活动
●哪一方从这些活动中获得回报。
一、识别被投资方的相关活动及其决策机制
(一)相关活动
相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。
★对许多企业而言经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。
相关活动可能包括但不限于下述活动:
①商品或劳务的销售和购买
②金融资产的管理
③资产的购买和处置
④研究与开发活动
⑤确定资本结构和获取融资活动。
其中上述①属于核心经营活动②至④属于重大投资活动⑤属于筹资活动。
值得注意的是应关注的活动应是对被投资方的回报具有重大影响的活动而不是对被投资方回报影响甚微或没有影响的行政活动。
(二)决策机制
就相关活动所作出的决策的例子:
就被投资方的经营、融资等活动作出决策包括编制预算
任命被投资方的关键管理人员或服务提供商并决定其报酬以及终止其作为服务提供商的业务关系或者将其予以辞退。
【重点关注】
企业应当重点关注被投资方设立的目的及其设计以及如何作出有关下列活动的决策:
●变更战略方向包括收购和处置子公司
●主要资本性资产的购买和处置
●委任董事及其他关键管理人员和确定其酬劳
●批准年度计划和预算以及股利政策。
相关活动一般由企业章程及协议中约定的权力机构(例如股东会、董事会)来决策的。
【注意】
特殊情况下相关活动的决策也可能基于合同协议约定等原因由其他机构来主导如专门设置的管理委员会等。
有限合伙企业的相关活动可能由合伙人大会决策也可能是由普通合伙人或者投资管理公司等机构或人员决策。
【重点说明】
被投资方的相关活动通常有多个并且可能不是同时进行。
当两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。
二、赋予投资方对被投资方权力的权利
(一)主导相关活动的现时权利
权力来源于权利(如表决权)。
为拥有对被投资方的权力投资方必须享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动。
【准则规范】
权力的判断应以投资方主导被投资方相关活动的能力为基础准则并不要求投资方实际行使其权力。
拥有现时能力主导被投资方相关活动的投资方拥有主导被投资方的权力即使其主导的权力尚未被行使。
【注意】
投资方曾经主导被投资方相关活动的证据有助于确定投资方是否拥有权力但是仅凭此类证据本身不足以得出投资方是否具有主导被投资方的权力的结论。
(二)赋予投资方对被投资方权力的权利方式
投资方对被投资方的权力可能源自各种权利例如:
●表决权或潜在表决权
●委派或罢免有能力主导被投资方相关活动的该被投资方关键管理人员或其他主体的权利
●决定被投资方进行某项交易或否决某项交易的权利
●由管理合同授予的决策权利。
【准则规范】
通常情况下当被投资方具有一系列对回报产生重要影响的经营及财务活动且需要就这些活动连续地进行实质性决策时表决权或类似权利(单独或结合其他安排)将赋予投资者权力。
(三)实质性权利和保护性权利
在判断投资方对被投资方所拥有的权利时还应区分该权利是实质性权利还是保护性权利。
【注意】
在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时应仅考虑投资方及其他方享有的实质性权利。
【重点说明】
实质性权利是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行的权利。
★实质性权利应是在对相关活动进行决策时可执行的权利通常是当前可执行的权利但某些情况下目前不可行使的权利也可能是实质性权利。
【例】投资方持有一份将于天后结算的远期股权购买合同该合同结算后投资方能够持有被投资方的多数表决权股份。
同时能够对相关活动进行决策的最早决策日只可能是天后才能召开的特别股东大会。
除此之外其他投资方不能对被投资方相关活动现行的政策作出任何改变。
【分析】在本例中虽然投资方持有的天后才能结算的远期股权购买合同不是当前可执行的权利但是由于最早可能召开的股东大会必须在天之后晚于此远期合同的可行权日(天后)。
在投资方执行远期合同之前的时间段内也没有其他任何一方可以改变与被投资方的相关活动有关的决策所以该权利虽然当前不可执行但仍然为一项实质性权利使该投资方当前有能力主导被投资方的相关活动。
【注意】
对于投资方拥有的实质性权利即便投资方并未实际行使也应在判断投资方是否对被投资方拥有权利时予以考虑。
【重点说明】
保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。
【注意】
投资方仅持有保护性权利不能对被投资方实施控制也不能阻止其他方对被投资方实施控制。
三、权力源自于表决权
大部分情况下投资方通过表决权或类似权利获得主导被投资方相关活动的现实权利。
【注意】
持有被投资方过半数表决权的投资方要对被投资方拥有权力该投资方所拥有的表决权必须是实质性权利且使该投资方具有主导该被投资方相关活动的现时能力(通常通过决定财务和经营政策实现)。
(一)持有被投资方半数以上表决权
当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定或者主导相关活动的权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派而且权力机构的决策由多数成员主导时持有半数以上表决权的投资方拥有对被投资方的权力。
(二)持有被投资方半数以上投票权但无权力
投资方虽然持有被投资方半数以上投票权但当这些投票权不是实质性权利时其并不拥有对被投资方的权力。
【重点说明】
当其他方拥有现时权利使其可以主导被投资方的相关活动且该其他方不是投资方的代理人时则投资方不拥有对被投资方的权力
【注意】
例如持有半数以下表决权的其他方拥有实质性潜在表决权并据此取得主导被投资方相关活动的现时权利。
当投资方所拥有的表决权并非实质性权利时即使持有多数表决权投资方也不拥有对被投资方的权力。
【注意】
例如由于无法获得必要的信息或法律法规方面的障碍投资方虽持有半数以上表决权但无法行使则该投资方不拥有对被投资方的权力。
【准则规范】
确定持有半数以上表决权的投资方是否拥有权力关键在于该投资方是否拥有主导被投资方相关活动的现时能力。
在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时投资方无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动因此投资方即使持有被投资方过半数的表决权也不拥有对被投资方的权力。
有些情况下根据相关章程、协议或其他法律文件主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例。
(三)持有被投资方半数或半数以下表决权
持有半数或半数以下表决权的投资方(或者虽持有半数以上表决权但表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方)应综合考虑下列事实和情况以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合是否可以赋予投资方拥有对于被投资方的权力。
【重点说明】
投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小以及其他投资方持有表决权的分散程度。
●投资方持有的表决权比例越高越有可能有现时能力主导被投资方相关活动
●为否决投资方而需要联合一致的行动方越多投资方越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。
【例】A投资者持有被投资者(甲公司)的投票权剩余投票权由数千位股东持有但没有股东持有超过的投票权没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策。
【分析】当以其他股权的相对规模为基础判断所获得的投票权的比例时A投资者确定的权益将足以使其拥有控制权。
在这种情况下A投资者无需考虑权利的任何其他证据即可以其持有股权的绝对规模和其他股东持有股权的相对规模为基础确定其拥有充分决定性的投票权以满足权力的标准。
【例】A投资者持有被投资者的投票权其他十二位投资者各持有被投资方的投票权股东协议授予A投资者任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利若要改变协议须获得三分之二的多数股东表决权同意。
【分析】在这种情况下A投资者得出结论认为单凭投资者持有的投票权的绝对规模与其他股东持有的相对规模无法对投资者是否拥有足以赋予其权力的权利作出结论。
但是A投资者确定股东协议条款赋予其任免管理人员及确定其薪酬的权利足以说明A投资者拥有对被投资者的权力。
【例】A投资者持有被投资者(甲公司)的投票权其他两位投资者(B、C投资者)各持有被投资者的投票权剩余投票权由其他三位股东持有各占。
不存在影响决策的其他安排。
【分析】在这种情况下A投资者投票权的规模与其他股东持有的投票权的相对规模足以得出A投资者不拥有权力的结论。
只要其他两位投资者联合起来就能够阻止A投资者主导被投资者的相关活动。
【教师提示】无论是实务工作中还是考试中ldquo第一大股东rdquo并不意味着控制大家一定要细心判断。
【例】A投资者持有被投资者(甲公司)的投票权其他三位股东各持有被投资者的投票权剩余投票权由众多股东持有且没有任何一位股东持有超过的投票权股东之间不存在合同安排以互相协商或作出共同决策涉及被投资者相关活动的决策须获得股东会议上大多数投票权的批准(在近期的股东会议上被投资者的投票权投了票)。
【分析】在这种情况下其他股东在近期股东会议上的积极参与的事实表明A投资者不具有单方面主导相关活动的实际能力无论投资者是否因足够数量的其他股东与其作出相同决策主导了相关活动。
与其他表决权持有人的合同安排
投资方自己拥有的表决权不足但通过与其他表决权持有人的合同安排使其可以控制足以主导被投资方相关活动的表决权从而拥有被投资方的权力。
【注意】
该类合同安排需确保投资方能够主导其他表决权持有人的表决即其他表决权持有人按照投资方的意愿进行表决而不是与其他表决权持有人协商根据双方协商一致的结果进行表决。
【例】E企业拥有名股东分别为A企业、B企业、C企业和D企业A企业持有E企业的普通股其他三位股东各持有E企业的相关活动受其董事会主导董事会由名董事组成其中名董事由A企业任命剩余名分别由B企业、C企业和D企业任命。
A企业和B企业单独签订合同安排规定B企业任命的董事必须与A企业任命的董事以相同方式进行表决。
【分析】若不存在其他因素该合同安排赋予A企业在董事会议上获得涉及相关活动的大多数投票权这一事实将使A企业拥有对E企业的权力即使A企业并未持有E企业的大多数投票权。
【例】E企业拥有名股东分别为A企业、B企业、C企业和D企业A企业持有E企业的普通股其他三位股东各持有E企业的相关活动受其董事会主导董事会由名董事组成其中名董事由A企业任命剩余名分别由B企业、C企业和D企业任命。
为避免董事审议陷入僵局股东们签订协议赋予A企业任命的其中名董事作为董事会主席并且在董事会会议上享有额外的一票。
股东协议有效地赋予A企业在董事会会议上获得相关活动的大多数投票权。
【分析】如果不存在其他因素这将使A企业拥有对E企业的权力即使A企业并未持有E企业的大多
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