增值税逾期抵扣等五则.docx
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增值税逾期抵扣等五则
增值税逾期抵扣等五则
一、增值税逾期抵扣
【作者:
陈文裕/文】
1、出台背景
一直以来,180天都是增值税抵扣的大限时日。
一旦超期,税款就将不能抵扣。
为保障纳税人合法权益,经国务院批准,国家税务总局日前下发了《关于废止逾期增值税扣税凭证一律不得抵扣规定的公告》(2011年第49号公告),将《国务院办公厅转发国家税务总局关于全面推广应用增值税防伪税控系统意见的通知》(国办发〔2000〕12号)第三条中“凡逾期未申报认证的,一律不得作为扣税凭证,已经抵扣税款的,由税务机关如数追缴,并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定进行处罚”规定予以废止,随后对2007年1月1日以后开具的增值税扣税凭证逾期未认证或未稽核比对如何处理进项税抵扣问题,下发《关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告》(2011年第50号公告)作了明确规定。
2011年第50号公告之前,对增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票,实行了180天申报抵扣期限的管理措施。
即按照《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》(国税函〔2009〕617号)的规定,应在开具之日起180日内到税务机关办理认证或者稽核比对,并在认证通过的次月申报期内,向主管税务机关申报抵扣进项税额。
不管是否存在客观原因,超过180天的期限,一般只有“死路一条”。
2、具体规定
2011年第50号公告明确,对增值税一般纳税人发生真实交易但由于客观原因造成增值税扣税凭证逾期的,经主管税务机关审核、逐级上报,由国家税务总局认证、稽核比对后,对相符的增值税扣税凭证,允许纳税人继续抵扣其进项税额。
这里所称增值税扣税凭证,包括增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和公路内河货物运输业统一发票。
但是,允许抵扣的增值税扣税凭证仅限于客观原因造成,对于其他原因造成增值税扣税凭证逾期的,仍应按照增值税扣税凭证抵扣期限有关规定执行。
纳税人按照2011年第50号公告的规定,向主管税务机关提出申请,除了“税务机关信息系统、网络故障,未能及时处理纳税人网上认证数据等,主管税务机关应在上报文件中详细说明信息系统或网络故障出现、持续的时间,故障原因及表现等”这种情形外,需提供的资料包括逾期增值税扣税凭证抵扣申请单、增值税扣税凭证逾期情况说明、逾期增值税扣税凭证电子信息、逾期增值税扣税凭证复印件。
其中:
①因自然灾害、社会突发事件等不可抗力因素造成增值税扣税凭证逾期的,纳税人应详细说明自然灾害或者社会突发事件发生的时间、影响地区、对纳税人生产经营的实际影响等情况;②增值税扣税凭证被盗、抢造成逾期的,应提供公安机关证明;③因邮寄丢失、误递造成增值税扣税凭证逾期的,应提供邮政单位出具的说明;④有关司法、行政机关在办理业务或者检查中,扣押增值税扣税凭证,纳税人不能正常履行申报义务造成逾期的,应提供相关司法、行政机关证明;⑤买卖双方因经济纠纷,未能及时传递增值税扣税凭证造成逾期的,应提供卖方出具的情况说明;⑥纳税人变更纳税地点,注销旧户和重新办理税务登记的时间过长造成增值税扣税凭证逾期的,应详细说明办理搬迁时间、注销旧户和注册新户的时间、搬出及搬入地点等情况;⑦由于企业办税人员伤亡、突发危重疾病造成增值税扣税凭证逾期的,应提供公安机关、交通管理部门或者医院证明;⑧擅自离职、未能办理交接手续造成增值税扣税凭证逾期的,应详细说明事情经过、办税人员姓名、离职时间等情况,并提供解除劳动关系合同及企业内部相关处理决定。
3、注意事项
需要特别提醒注意的是,符合2011年第50号公告要求的增值税扣税凭证逾期,除了发生真实交易外,最重要的是由于客观原因造成的,而非主观原因造成逾期,且客观原因只限于公告中第二条规定的6种情形,时间只限于2007年1月1日以后开具的扣税凭证,并非所有的增值税扣税凭证逾期都适用该公告。
同时,对增值税扣税凭证逾期申请抵扣,主管税务机关将定期或者不定期对纳税人进行复查,发现纳税人提供虚假信息,存在弄虚作假行为的,将责令纳税人将已抵扣进项税额转出,并按征管法规定进行处罚。
因此,增值税一般纳税人的扣税凭证一旦认证或比对通过,就要按照国税函〔2009〕617号文件的要求在规定限期办理有关认证事宜,并在次月申报期内申报抵扣进项。
如果不能及时申报抵扣进项,依然会引发税务风险。
二、酒店内部招待客户的涉税处理
【作者:
舟行税海】
1、简化会计处理
内部招待无收入等经济利益流入,不符合收入确认的条件,不能确认收入,相关成本费用应计入业务招待费。
简化的会计分录如下:
借:
管理费用—业务招待费(成本价)
贷:
原材料、应付职工薪酬等
2、营业税处理
现行《营业税暂行条例实施细则》第三条规定:
“条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产,是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为(以下称应税行为)。
但单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供条例规定的劳务,不包括在内。
前款所称有偿,是指取得货币、货物或者其他经济利益”。
《营业税暂行条例实施细则》第五条规定:
“纳税人有下列情形之一的,视同发生应税行为:
一是单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人;二是单位或者个人自己新建(以下简称自建)建筑物后销售,其所发生的自建行为;三是财政部、国家税务总局规定的其他情形”,
酒店内部招待客户,不属于有偿提供劳务,同时又不属于营业税视同销售范围,因此不需要缴纳营业税。
3、企业所得税处理
对于视同销售的范围,《企业所得税法实施条例》第二十五条规定,“企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
”列举的9个项目不包括交际应酬,因此,酒店内部招待所得税方面不需要视同销售。
但如果酒店内部招待时赠送客人礼品,那么按照《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函(2008)828号文)规定:
“企业将资产移送他人的下列情形,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入,一是用于市场推广或销售;二是用于交际应酬;三是用于职工奖励或福利;四是用于股息分配;五是用于对外捐赠;六是其他改变资产所有权属的用途”,需要视同销售计算缴纳企业所得税。
至于销售收入的确定,按照国税函(2008)828号文的规定,“属于企业自制的资产,应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产,可按购入时的价格确定销售收入”。
有税局回复纳税人咨询时认为业务招待过程耗用的食品原料、饮料、烟酒也要视同销售,我觉得不妥,既然是业务招待,有本企业人员也有客户,又如何能划分得清客户吃了多少,本企业人员吃了多少,难道让税局来核定?
假如这也要视同销售,那么引申开来,参与业务招待的本企业人员和客户是否要就所享用免费餐饮缴纳个税呢?
还没哪个税局这么要求吧?
当然,计入业务招待费的原料、人工费用,应该按业务招待费限额税前扣除。
三、企业资产损失所得税税前扣除处理
【作者:
何道成涂珍】
2009年4月16日,财政部、国家税务总局发布了《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号),对企业资产损失在计算企业所得税应纳税所得额时的扣除政策进行了明确。
由于该文件是一个概括性文件,为了解决上述问题,国家税务总局下发了《企业资产损失税前扣除管理办法》(国税发[2009]88号,以下简称88号文)。
最近,国家税务总局根据不断变化的客观经济情况,结合当前税收征管体制改革的实际需要,又对88号文进行了修订、完善,发布了新的《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)。
作为《企业所得税法》和财税[2009]57号文的重要配套政策,25号公告内容十分丰富。
它不仅涉及税收征管制度,还涉及会计处理、法律政策及经济领域各项业务活动,因此,实践中不少财务人员觉得政策条款和问题难以准确把握。
(一)税前扣除的原则
1、权责发生制原则
《企业所得税法》第八条规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。
上述规定虽然仅强调企业资产损失应当在其“实际发生”时扣除,而未直接指明按权责发生制的原则进行扣除,但《企业所得税法实施条例》第九条进一步明确:
企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,也不作为当期的收入和费用。
上述规定不仅适用于收入的确认和成本费用的税前扣除,同样适用于资产损失的税前扣除。
2、相关性原则
相关性原则是指纳税人可扣除的资产损失必须与企业生产经营活动相关。
根据25号公告第二条和第三条规定的精神,准予税前扣除的资产损失,是指企业在实际处置、转让其拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产而发生的损失,以及企业虽未实际处置、转让上述资产,但符合法定条件的损失。
例如,根据《企业所得税法》规定的精神,与不征税收入相关的损失或成本费用不得在税前扣除,但与免税收入相关的损失或成本费用,税法没有特殊规定的,一般可以理解为准予在税前扣除。
再如,企业员工违规、违法操作而出现的损失,需界定是否属于个人行为造成的,如法院判定应由企业承担,则属于与生产经营活动相关的损失。
3、合法性原则
合法性原则是指企业资产损失税前扣除要符合税法规定。
对于合法性原则,可以从以下几个方面进行理解:
一是资产损失税前扣除必须符合税收实体法,也就是说,不管损失是否实际发生,或合理与否,如果是非法经营行为造成的,即便按财务会计准则或制度规定可以作为会计损失,也不能在税前扣除;二是资产损失税前扣除必须符合税收程序法,比如,资产损失必须以会计处理为前置条件,同时还应完成申报程序,即按规定向税务机关进行纳税申报,方能在税前扣除;三是资产损失的证据材料必须合法,非法凭证、资料不得作为损失确定和扣除的依据。
4、真实性原则
真实性原则是指纳税人申报扣除的资产损失必须能够提供证明,损失确属已经实际发生或者符合法定确认条件的、足够且适当的凭证。
任何不是实际发生的损失,除税法有明确规定外,一般不得在税前扣除。
5、合理性原则
合理性原则指损失应符合一般经营常规和会计惯例。
判断资产损失是否合理主要有三个方面:
一是资产的处置、转让是否具有合理的商业目的;二是资产处置、转让价格是否公允、公平;三是资产处置、转让过程是否符合市场规律、原则。
任何以免除、推迟、减少纳税义务为主要目的的资产损失,均应按合理性原则进行纳税调整。
6、确定性原则
确定性原则指企业资产损失税前扣除的金额必须是确定的,或有损失一般不得在税前扣除。
(二)税前扣除基本情形
1、货币资产损失
①包括现金损失、银行存款损失和应收及预付款项损失等。
②企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的,可以作为坏账损失,但应说明情况,并出具专项报告。
③企业逾期一年以上,单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项,会计上已经作为损失处理的,可以作为坏账损失,但应说明情况,并出具专项报告。
2、非货币资产损失的确认
①企业非货币资产损失包括存货损失、固定资产损失、无形资产损失、在建工程损失、生产性生物资产损失等。
②存货损失包括盘亏损失,存货报废、毁损或变质损失,存货被盗损失。
③在建工程停建、报废损失,
3、投资损失的确认
①企业投资损失包括债权性投资损失和股权(权益)性投资损失。
②被投资企业依法宣告破产、关闭、解散或撤销、吊销营业执照、停止生产经营活动、失踪等,应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。
上述事项超过三年以上且未能完成清算的,应出具被投资企业破产、关闭、解散或撤销、吊销等的证明以及不能清算的原因说明。
③下列股权和债权不得作为损失在税前扣除:
债务人或者担保人有经济偿还能力,未按期偿还的企业债权;违反法律、法规的规定,以各种形式、借口逃废或悬空的企业债权;行政干预逃废或悬空的企业债权;企业未向债务人和担保人追偿的债权;企业发生非经营活动的债权;其他不应当核销的企业债权和股权。
4、其他资产损失的确认
①企业将不同类别的资产捆绑(打包),以拍卖、询价、竞争性谈判、招标等市场方式出售,其出售价格低于计税成本的差额,可以作为资产损失并准予在税前申报扣除。
②企业正常经营业务因内部控制制度不健全而出现操作不当、不规范或因业务创新但政策不明确、不配套等原因形成的资产损失,应由企业承担的金额,可以作为资产损失并准予在税前申报扣除。
③企业因刑事案件原因形成的损失,应由企业承担的金额,或经公安机关立案侦查两年以上仍未追回的金额,可以作为资产损失并准予在税前申报扣除。
四、开办费导致亏损的税务处理
1、筹建期间不能计算为亏损年度
《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)规定,对企业所得税法实施以前年度企业未摊销完的开办费,2008年度可以一次性扣除。
企业所得税法中开(筹)办费未明确列作长期待摊费用,企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除,也可以按照企业所得税法有关长期待摊费用的处理规定处理,但一经选定,不得改变。
也就是说,开办费在开始经营之前不是税前扣除项目,税前扣除的扣除之期为开始经营之后日的当年,开始经营之前的年份不能税前扣除,只能进行归集。
另外,企业筹建期间不能计算为亏损年度。
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)明确,企业自开始生产经营的年度,为开始计算企业损益的年度。
企业从事生产经营之前进行筹建活动期间发生筹建费用支出,不得计算为当期的亏损,应按照国税函[2009]98号文件第九条规定执行。
所以,该电力企业从事生产经营之前进行筹建活动期间发生筹建费用支出,不得计算为当期的亏损。
企业筹建期间也不用进行企业所得税汇算清缴。
《国家税务总局关于印发〈企业所得税汇算清缴管理办法〉的通知》(国税发[2009]79号)第三条规定,凡在纳税年度内从事生产、经营(包括试生产、试经营),或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人,无论是否在减税、免税期间,也无论盈利或亏损,均应按照《企业所得税法》及其实施条例和本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴。
很明显,企业所得税汇算清缴的主体是在纳税年度内从事生产、经营(包括试生产、试经营),或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人。
而该电力企业在筹建期,没有生产、经营,当然也就不用汇算清缴。
如果税务机关由于在征管软件中设定了企业所得税税种要求企业进行年度申报时,也不能申报只有费用发生的亏损报表。
2、筹建期广告宣传费可以向后结转扣除
根据《企业所得税法实施条例》第四十三条规定,企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的0.5%.第四十四条规定,企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,不超过当年销售(营业)收入15%的部分,准予扣除。
超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
因此,企业在筹建期未取得收入的,所发生的广告和业务宣传费应归集,待企业生产经营后,按规定扣除。
关于业务招待费,并不一定发生了餐费等面向客户的支出就是业务招待费,筹建期间要正确区分各项费用。
如企业还没有开始生产经营,产品还没有形成,招待各地来的客商举办的本企业未来产品的介绍活动发生的费用,也可能是广告费、业务宣传费或会议费。
业务招待费支出一般要求与经营活动“直接相关”,所以一般情况下必须证明业务招待与经营活动的直接相关性。
在实际操作中,企业的业务招待费与会议费、差旅费、广告和业务宣传费等,经常难以区分。
比如单位召开会议,往往在租用的酒店或宾馆内统一用餐,而这部分餐饮支出,往往被列支为会议费等。
又如,外购礼品用于赠送给客户应作为业务招待费,但如果礼品是纳税人自行生产或经过委托加工,对企业的形象、产品有标记及宣传作用的,则也可作为广告费和业务宣传费支出。
为此,要求纳税人一定要准确把握税收政策,不能逾越政策的规定,想当然地处理业务招待费,否则将会带来不必要的税收风险或税收损失。
3、开办费列支应把握适当范围
《企业所得税法》及其实施条例对开办费的开支范围尚无明确规定。
结合相关财务规定,开办费的具体开支范围应主要有以下方面:
①筹建机构的费用。
②企业登记的费用。
③人员培训费。
④企业筹建期间发生的资产的折旧、摊销、报废和毁损等。
⑤注册资本的费用。
主要是指资金往来的手续费以及不计入固定资产和无形资产的汇兑损益和利息等。
以外币汇入的注册资本因投资合同中规定的记账汇率和实际汇率不同产生的差额属于资本公积,不属于开办费。
⑥开工典礼费。
⑦中外合资经营企业、中外合作经营企业在其所签订的合资、合作协议,合同被批准之前,合资、合作各方为进行可行性研究而共同发生的费用,可准予列为企业的筹建费。
常见不得列入开办费范围的支出的有:
①购建机器设备、建筑设施、各项无形资产等资本性支出。
②根据合同、协议、章程的规定应由投资者自行负担的费用亦不准在开办费中列支。
外商投资企业签订合同之前投资各方为筹建企业而发生的各项费用支出,应由支出各方自行负担。
③投资方因投入资本自行筹措款项所支付的利息,不得计入开办费,应由出资方自行负担。
④以外币现金存入银行而支付的手续费,该费用应由投资者负担。
4、筹建期终止应以开始经营为标志
关于筹建期的终止,目前主要有三种说法,分别是领取营业执照之日、取得第一笔收入之日、开始投入生产经营之日。
笔者认为,结合不同的行业,有不同的特点,应当具体把握,如工业企业,由于需要建设厂房等基础设施,所以生产设施建设完毕,并且购进原材料进行生产之前的时间,都是筹建期间;商业性质的企业,装修好商场、购进商品之前的时间,都是筹建期间;服务性质的企业,由于没有具体形式上的商品,开始经营之前的时间,可以视为筹建期间。
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