注册会计师所有者权益章节重点总结.docx

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注册会计师所有者权益章节重点总结

第十章　所有者权益

第一节所有者权益核算的基本要求

第二节实收资本

第三节资本公积

第四节留存收益

前　言

本章内容较少，难度不大，基本没有考点，而且与其他章节的内容联系不大。

但即使如此，“权益工具和金融负债的区分、混合工具的分拆”仍是需要关注的知识点。

本章很少出现考题，属于不重要章节。

近4年考情分析

单选题

多选题

总分

2011年

——

——

0分

2010年

2题3分

资本公积、盈余公积等的核算

——

3分

2009年新制度

——

——

0分

2009年原制度

——

——

0分

2008年

——

——

0分

知识点1：

所有者权益核算的基本要求

第一节　所有者权益核算的基本要求

一、权益工具和金融负债的区分

企业发行金融工具，应在初始确认时将其划分为金融资产、金融负债或权益工具。

通常情况下，企业比较容易分辨所发行金融工具是权益工具还是金融负债，但也会遇到难以区分的情况。

例如，企业发行的、须用自身股票进行结算的期权，如果采用现金净额结算，则可能确认为金融负债；如果采用固定数量股票结算，则可能确认为权益工具。

会计处理

采用现金净额结算的金融工具，属于发行方的金融负债，通过“衍生工具”等科目核算。

以固定数量股票结算的金融工具，属于发行方的权益工具。

作为权益工具的金融工具，直接通过“资本公积”等所有者权益科目核算。

注：

“衍生工具”科目属于共同类会计科目，所谓共同类，是指既是资产类科目（借方），也是负债类科目（贷方）。

【例题1·计算题】

ABC公司于20×7年2月1日向EFG公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。

根据该期权合同，如果EFG公司行权（行权价为102元），EFG公司有权以每股102元的价格从ABC公司购入普通股1000股。

其他有关资料如下：

（1）合同签定日20×7年2月1日

（2）行权日（欧式期权）20×8年1月31日

（3）20×7年2月1日每股市价100元

（4）20×7年12月31日每股市价104元

（5）20×8年1月31日每股市价104元

（6）20×8年1月31日应支付的固定行权价格102元

（7）期权合同中的普通股数量1000股

（8）20×7年2月1日期权的公允价值5000元

（9）20×7年12月31日期权的公允价值3000元

（10）20×8年1月31日期权的公允价值2000元

假定不考虑其他因素，ABC公司（期权发行方）的账务处理如下：

只能在到期日行权，美式期权是到期前都可行权

情形1：

期权将以现金净额结算

以现金净额结算的期权，则属于金融负债。

（1）20×7年2月1日，确认发行的看涨期权：

情形3：

以固定股票结算

以固定股票结算方式，属于权益工具。

（2）20×7年12月31日，不需进行账务处理。

因为没有发生现金收付。

（3）20×8年1月31日，ABC公司向EFG公司交付1000股本公司普通股，同时收取102000元现金。

二、混合工具的分拆

混合工具既含有负债成份，有含有权益成份，如可转换公司债券。

混合工具在初始确认时，应进行分拆。

比如，可转换公司债券初始确认时，应分拆负债成份和权益成份，具体会计处理参见第九章负债中的可转换公司债券部分。

☆去年新增：

认股权证与债券相分离的可转换公司债券

企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券，所发行的认股权符合权益工具定义及其确认与计量规定的，应确认为一项权益工具（资本公积），并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。

其会计处理与一般的可转换公司债券相似。

可转换公司债券初始确认时应分拆负债成份（普通债券）和权益成份（认股权）：

负债成份的公允价值（即普通债券发行价格）＝未来现金流量现值（按普通债券市场利率折现）

权益成份（认股权）的公允价值＝发行价格－负债成份的公允价值

认股权持有人到期没有行权的，应当在到期时将原计入资本公积（其他资本公积）的部分转入资本公积（股本溢价）。

借：

资本公积——其他资本公积

　　　　贷：

资本公积——股本溢价

知识点2：

实收资本

第二节　实收资本

一、五个概念

股东（两类公司都可用）

股权（两类公司都可用）

股份（股份有限公司专用）

股票（股份有限公司专用）

股本（股份有限公司专用）

二、实收资本（或股本）与注册资本的关系

第一，新建期间：

新设公司时，注册资本可以在几年内陆续完成出资。

这样，在股东完全认缴出资额之前，实收资本（或股本）小于注册资本。

第二，稳定期间：

增资扩股时，企业确认了实收资本（或股本），但尚未在工商机关变更资本登记，这时实收资本（或股本）大于注册资本。

一般情况：

实收资本（或股本）＝注册资本

注：

注册资本＝已登记的股东出资额

注册资金＝已登记的净资产

三、股票发行费用的核算

股份有限公司的设立方式有两种，即发起式和募集式。

采用发起式的，其发行费用直接计入管理费用。

采用募集式方式筹集资本的，股票发行费用减去发行股票冻结期间产生的利息收入后的余额，从股票溢价中扣除；溢价不足的部分，应冲减盈余公积和未分配利润。

四、实收资本的增减变动

企业增加资本的途径主要有三条：

一是资本公积转增资本；二是盈余公积转增资本；三是所有者投入。

资本公积和盈余公积转增实收资本的，应按比例分配到各股东名下。

股份公司减资回购“库存股”，注销时依次冲减股本、资本公积（发行时确认的股本溢价）、盈余公积和未分配利润。

知识点3：

资本公积

第三节　资本公积

资本公积包括“资本溢价（或股本溢价）”和“其他资本公积”等两个明细科目。

一、资本溢价或股本溢价

【例题2·计算题】某有限责任公司由甲、乙、丙三位股东各自出资100万元设立。

设立时的实收资本为300万元。

经过三年的经营，该企业留存收益为150万元。

这时又有丁投资者有意参加该企业，并表示愿意出资180万元，而仅占该企业股份的25%。

为什么丁股东记实收资本100万？

解答

甲乙丙占的股份比例＝1－25%＝75%

新的实收资本＝300÷75%＝400

丁占有的资本份额＝400×25%＝100

资本溢价＝180－100＝80

会计分录如下：

借：

银行存款　　　　　　　1800000

　　贷：

实收资本——丁　　　　　　1000000

　　　　资本公积——资本溢价　　　　800000

二、其他资本公积

“其他资本公积”的内容包括四项：

1.权益法核算的长期股权投资其他权益变动（初始投资成本低于应享有被投资方净资产公允价值份额的差额记为营业外收入）。

2.以权益结算的股份支付。

3.自用房地产转换为公允价值计量的投资性房地产产生的贷差（借差是公允价值变动损失）。

4.可供出售金融资产公允价值变动、重分类以及外币可供出售金融资产汇兑差额。

注：

资本公积（资本溢价）的唯一用途是转增资本（其他资本公积不能转增资本）。

【例题3·选择题】（2007）下列交易或事项形成的资本公积中，在处置相关资产时应转入当期损益的有（）。

A.同一控制下控股合并中确认长期股权投资时形成的资本公积

B.长期股权投资采用权益法核算时形成的资本公积

C.可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积

D.持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时形成的资本公积

E.自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时形成的资本公积

【解析】选项A同一控制下控股合并中确认长期股权投资时形成的资本公积，明细科目为资本溢价，处置长期股权投资时不需要结转计入损益（因为是资本交易形成的）；选项B长期股权投资采用权益法核算时形成的资本公积，明细科目为其他资本公积，处置投资时转入投资收益；选项C可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积，明细科目为其他资本公积，处置资产时转入投资收益；选项D持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时形成的资本公积，明细科目为其他资本公积，处置资产时转入投资收益；选项E自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时形成的资本公积，明细科目为其他资本公积，处置房地产时转入其他业务成本。

后四项都属于资产交易。

【答案】BCDE

知识点4：

留存收益

第四节　留存收益

一、盈余公积

法定盈余公积的3个百分比：

我国公司法规定，法定盈余公积按照税后利润的10%提取，法定盈余公积累计额已达注册资本的50%时可以不再提取。

用法定盈余公积转增资本的，留存的法定盈余公积不应少于转增前注册资本的25%。

注：

《公司法》中的法定公积金，是指会计上的法定盈余公积，不包括资本公积。

盈余公积的用途有三个：

弥补亏损、转增资本和派送股利（股票股利）。

盈余公积的会计处理1

在“盈余公积”科目下，设置法定盈余公积、任意盈余公积等两个明细科目。

（1）提取盈余公积

借：

利润分配——提取法定盈余公积

　　　　　　——提取任意盈余公积

　　贷：

盈余公积——法定盈余公积

　　　　　　　　——任意盈余公积

　　　　盈余公积的会计处理　　　2

（2）转增资本

借：

盈余公积

　　贷：

实收资本（或股本）

（3）弥补亏损

借：

盈余公积

　　贷：

利润分配——盈余公积补亏

（4）派送股票股利

借：

盈余公积

　　贷：

股本

二、未分配利润

从数量上来说，未分配利润是期初未分配利润，加上本期实现的税后利润，减去提取的各种盈余公积和分出利润后的余额。

未分配利润为负数，则为亏损。

企业发生亏损后，弥补亏损的渠道主要的有三条：

一是用五年内的税前利润弥补；二是用五年后的税后利润弥补；三是以盈余公积弥补亏损。

注：

用利润弥补亏损，无需进行专门的账务处理。

结转未分配利润的5个环节

（1）期末结转收入费用

借：

本年利润

　　贷：

主营业务成本等

借：

主营业务收入等

　　贷：

本年利润

把所有的收入和费用都转入“本年利润”科目后，借贷双方相互抵销后，结出“本年利润”科目的余额，就是利润总额，即税前会计利润。

（2）计算所得税

借：

所得税费用

　　贷：

应交税费——应交所得税

借：

本年利润

　　贷：

所得税费用

扣除所得税后，“本年利润”的余额为净利润。

（3）结转本年利润

借：

本年利润

　　贷：

利润分配——未分配利润

注：

若是亏损，则做方向的会计分录。

（4）利润分配

借：

利润分配——提取法定盈余公积

　　　　　　——提取任意盈余公积

　　贷：

盈余公积——法定盈余公积

　　　　　　　　——任意盈余公积

借：

利润分配——应付现金股利或利润

　　贷：

应付股利

借：

利润分配——转作股本的股利

　　贷：

股本

（5）结转未分配利润

借：

利润分配——未分配利润

　　贷：

利润分配——提取法定盈余公积

　　　　　　　　——提取任意盈余公积

　　　　　　　　——应付现金股利或利润

　　　　　　　　——转作股本的股利

这是每个会计年度的最后一笔分录。

结账后，“利润分配”科目只有“未分配利润”明细科目有余额，其他明细科目均无余额。

【例题4·选择题】（2010）甲公司为从事国家重点扶持的公共基础设施建设项目的企业，根据税法规定，20×9年度免交所得税。

甲公司20×9年度发生的有关交易或事项如下：

（1）以盈余公积转增资本5500万元；

【解析】

借：

盈余公积　　5500

　　贷：

股本　　　　　5500

所有者权益一增一减，总额不变。

（2）向股东分配股票股利4500万元；

【解析】

借：

利润分配——转作股本的股利　　4500

　　贷：

股本　　　　　　　　　　　　　　4500

所有者权益一增一减，总额不变。

（3）接受控股股东的现金捐赠350万元；

【解析】一般的捐赠所得计入营业外收入，控股股东的捐赠所得计入资本公积。

借：

银行存款　　　350

　　贷：

资本公积　　　350

（4）外币报表折算差额本年增加70万元；

【解析】外币报表折算差额是所有者权益。

（5）因自然灾害发生固定资产净损失l200万元；

【解析】

借：

营业外支出　　　1200

　　贷：

待处理财产损益　　　1200

（6）因会计政策变更调减年初留存收益560万元；

（7）持有的交易性金融资产公允价值上升60万元；

【解析】

借：

交易性金融资产60

贷：

公允价值变动损益60

（8）因处置联营企业股权相应结转原计入资本公积贷方的金额50万元：

【解析】

借：

资本公积　　　50

　　贷：

投资收益　　　50

所有者权益减少，损益增加，所有者权益总额不变。

（9）因可供出售债务工具公允价值上升在原确认的减值损失范围内转回减值准备85万元。

【解析】

借：

可供出售金融资产　　85

　　贷：

资产减值损失　　　　85

要求：

根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第7小题至第8小题。

7.上述交易或事项对甲公司20×9年度营业利润的影响是（）。

A.110万元

B.145万元

C.195万元

D.545万元

【解析】利润的三个层次：

营业利润、利润总额和净利润。

利润总额＝营业利润＋营业外收入－营业外支出

净利润＝利润总额－所得税费用

除了营业外收入、营业外支出和所得税费用之外的其他损益，都构成营业利润。

上述交易或事项对甲公司20×9年度营业利润的影响金额＝（7）公允价值变动损益60＋（8）投资收益50＋（9）转回资产减值损失85＝195（万元）。

【答案】C

8.上述交易或事项对甲公司20×9年12月31日所有者权益总额的影响是（）。

A.－5695万元

B.－1195万元

C.－1145万元

D.－635万元

【解析】上述交易或事项对甲公司20×9年12月31日所有者权益总额的影响＝（3）资本公积350＋（4）外币报表折算差额70－（5）营业外支出1200－（6）调减留存收益560＋（7）公允价值变动损益60＋（9）转回资产减值损失85＝－1195（万元）。

【答案】B

本章小结

本章主要需要掌握三点：

一是“权益工具和金融负债的区分”，即期权的会计处理；

二是混合工具的拆分，即可转换公司债券的会计处理，不过可转换公司债券在负债这章已经学过了；

三是其他资本公积的内容。

第10章所有者权益（0～3分）

第一节所有者权益核算的基本要求

所有者权益——是企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益，包括股本（或实收资本）、资本公积（含股本溢价或资本溢价、其他资本公积）、盈余公积和未分配利润。

商业银行、保险公司等金融机构在税后利润中提取的一般风险准备，也构成其所有者权益。

权益工具和金融负债的区分：

一、金融负债和权益工具的定义

金融负债是指企业的下列负债：

（1）向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务；

（2）在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务；

（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量的自身权益工具；

（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。

其中，企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同。

　　权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。

例如，企业发行的普通股，企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证等。

二、发行金融工具成为权益工具的特征

企业发行金融工具通常情况下，企业比较容易分辨所发行金融工具是权益工具还是金融负债，例如企业发行股票，发行债券等。

但也会遇到比较复杂的情况。

例如，企业发行的、须用自身权益工具进行结算的金融工具，可能因为结算方式不同，导致所确认结果不同。

权益工具

金融负债

（1）

发行金融工具时,如果合同条款中不包括支付现金或其他金融资产的合同义务，属于权益工具

如果企业发行金融工具时有义务支付现金或其他金融资产，属于金融负债。

（2）

合同条款中不包括在潜在不利条件下交换金融资产或金融负债的合同义务，属于权益工具

如果企业发行金融工具时包括在潜在不利条件下交换金融资产或金融负债的合同义务，属于金融债务。

（3）如果企业发行的该工具将来须用或可用自身权益工具进行结算（例如以现金结算的股份支付属于金融负债，以权益结算的股份支付属于权益工具），还需要继续区分不同情况进行判断：

①企业发行的金融工具如为非衍生工具，

且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算，那么该工具应确认为权益工具。

如果有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算，那么该工具应确认为金融负债。

②企业发行的金融工具如为衍生工具

且企业只有通过交付固定数量的自身权益工具（此处所指权益工具不包括需要通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同）换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算（认购权证），那么该工具也应确认为权益工具。

如果企业通过交付非固定数量的自身权益工具，换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，那么该工具也应确认为金融负债。

企业在进行权益工具和金融负债区分时，还应注意：

（1）某项合同是一项权益工具并不仅仅是因为它可能导致企业获得或交付企业自身的权益工具。

企业可能拥有获取或交付一定数量的自身股份或其他变动的权益工具的合同权利或合同义务，其中可获取或需交付的自身股份或其他变动的权益工具的数量是通过使这些股份或其他权益工具的公允价值恰好等于合同权利或合同义务的金额来确定的。

该合同权利或合同义务的金额可以是固定的，也可以完全或部分地基于除企业本身权益工具的市场价格以外的变量的变化（例如利率、某种商品的价格或某项金融工具的价格）而变化。

（2）在一个合同中，如企业通过交付（或获取）固定数额的自身权益工具以获取固定数额的现金或其他金融资产，则该合同是一项权益工具。

　　（3）一项合同使企业承担以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务时，该合同形成企业的一项金融负债，其金额等于赎回所需支付的金额的现值（例如远期回购价格的现值、期权的执行价格的现值以及其他可赎回金额的现值等）。

　　（4）企业发行的优先股或具有类似特征的金融工具，应分别不同情况，注重其实质进行分类。

对于发行时附带各种不同权利的优先股，企业应评估这些权利，以确定它是否呈现金融负债的基本特征。

看涨期权与看跌期权的区别：

看涨期权

看跌期权

定义

看涨期权——指期权买入方按照一定的价格，在规定的期限内享有向期权卖方购入某种商品或期货合约的权利，但不负担必须买进的义务。

看涨期权又称“多头期权”、“延买权”、“买权”。

例如投资者如果看好黄金价格上升时购入看涨期权，而卖出者预期价格会下跌。

看跌期权——指期权买方按照一定的价格，在规定的期限内享有向期权卖方出售商品或期货的权利，但不负担必须卖出的义务。

看跌期权又称“空头期权”、“卖权”和“延卖权”。

在看跌期权买卖中，买入看跌期权的投资者是看好价格将会下降，所以买入看跌期权；而卖出看跌期权方则预计价格会上升或不会下跌。

期权将以

现金净额结算

用钱结算

在潜在不利条件下交换金融资产，不属于权益工具，而属于金融负债。

“衍生工具”属于共同类科目，如果余额在借方就表示资产，期末余额在贷方就表示负债。

因此衍生工具不属于权益工具，应该按公允价值进行计量。

（1）发行看涨期权：

　　借：

银行存款

　　　　贷：

衍生工具——看涨期权

（2）期权公允价值上涨：

　借：

衍生工具——看涨期权

　　　　贷：

公允价值变动损益

（3）行使看涨期权：

　　借：

衍生工具——看涨期权（实付现净额）

　　　　贷：

银行存款　

（1）购入看跌期权：

　　借：

衍生工具——看跌期权

　　　　贷：

银行存款　　

（2）公允价值下跌：

　　借：

公允价值变动损益

　　　　贷：

衍生工具——看跌期权

（3）确认期权合同的结算：

　　借：

银行存款　　

　　　　贷：

衍生工具——看跌期权

以普通股净额结算

按差价结算

发行的金融工具如为衍生工具，如果企业通过交付非固定数量的自身权益工具，换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算，那么该工具也应确认为金融负债。

（1）发行看涨期权：

　　借：

银行存款

　　　　贷：

衍生工具——看涨期权

（2）期权公允价值上涨：

　借：

衍生工具——看涨期权

　　　　贷：

公允价值变动损益

（3）行使看涨期权：

　　借：

衍生工具——看涨期权（余额）

　　　　贷：

股本　　　　　　　（余额/市价）×面值

　　　　　　*资本公积——股本溢价　

（1）购入看跌期权：

　　借：

衍生工具——看跌期权

　　　　贷：

银行存款　　

（2）公允价值下跌：

　　借：

公允价值变动损益

　　　　贷：

衍生工具——看跌期权

（3）确认期权合同的结算：

　借：

股本（余额/市价×面值）

　　　　*资本公积——股本溢价

　　　　贷：

衍生工具——看跌期权

以现金换普通股方式结算

（只记有现金收付的账）

属于衍生工具，且将来要以固定数量的股票进行结算，因此属于权益工具。

（1）发行看涨期权；

　　借：

银行存款　（固定金额）　

　　　贷：

资本公积——股本溢价　　　

（2）公允价值变动，不需进行账务处理。

因为没有发生现金收付。

　　（3）行权：

　　借：

银行存款　（实收额）

　　　贷：

股本　　（面值）　　

　　　　*资本公积——股本溢价

（1）获得期权：

　　借：

资本公积——股本溢价

　　　　贷：

银行存款　

（2）公允价值变动，不需进行账务处理。

因为没有现金收付。

（3）行权：

　　借：

银行存款　（固定价×股数）

　　　　贷：

股本　　　　　

　　　　　　*资本公积——股本溢价　

二、混合工具的分拆

　　企业发行的某些非衍生金融工具，即混合工具，既含有负债成份，又含有权益成份，如可转换公司债券等。

对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。

　　分拆时：

1．先确定负债成份的公允价值

2．整体发行价格－负债成份公允价＝权益成份的公允价，计入“资本公积——其他资本公积”

3．【新】负债成份的公允价值是合同规定的未来现金流量按一定利率折现的现值。

其中利率根据市场上具有可比信用等级并在相同条件下提供几乎相同现金流量、但不具有转换权的工具的适用利率确定。

第二节实收资本

企业发行权益工具所收到的对价扣除交易费用后，应当确认为股本（或实收资本）、资本公积（股本溢价或资本溢价）等。

有限公司设置“实收资本”，反映份额。

股份有限公司设置“股本”，反映面值。

有限公司：

借：

银行存款

贷：

实收资本（份额）

股份有限公司：

借：

银行存款

贷：

股本（面值）

*资本公积——股本溢价

一、实收资本增加

1．资本公积转为实收资本或者股本

借：

资本公积——资本溢价（股本溢价）

贷：

实收资本//股本

2．将盈余公积转为实收资本

借：

盈余公积

贷：

实收资本//股本

3．所有者（包括原企业所有者和新投资者）投入。

借：

银行存款//固定资产//无形资产//长期股权投资

贷：

实收资本//股本

4．股份有限公司发放股票股利

　股东大会批准的利润分配方案中分配的股票股利，应在办理增资手续后：

借：

利润