第三章常设机构的认定.docx

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第三章常设机构的认定

第三章常设机构的认定

第一节常设机构概述

  一、常设机构的一般定义

（一）确定常设机构原则的意义

来源地税收管辖权的适用的范围，对不同的所得采取不同的标准。

就营业利润而言，一般采取的是以常设机构原则来确定营业利润在来源国和居住国之间征税权的分配。

根据此项原则，缔约国一方对缔约国另一方企业来源于其境内的营业利润行使来源地课税权，是以缔约国另一方企业在其境内设立常设机构为前提的。

这种常设机构的存在可能由于企业的某种固定的营业场所或设施构成，也可能因企业通过某种特定的营业代理人的活动而构成。

常设机构这种特定的物理存在，是缔约国另一方企业在缔约国一方境内从事实质性经营活动的客观标志，构成缔约国一方行使来源地税收管辖权优先征税的充足依据。

因此，明确常设机构含义的目的，是为了确定缔约国一方对另一方企业利润的征税权。

在各个国家签订的税收协定中，均对如何判定设立常设机构进行了详细的规定，税收协定专门列有“常设机构”一条，对常设机构的概念、范围及判定条件作出具体解释和说明。

常设机构范围确定的宽窄，直接关系居住国与收入来源国之间税收分配的多寡。

联合国和经合组织的两个范本都对常设机构的含义作了约定。

（二）常设机构的概念

常设机构的分类：

物理性常设机构和代理性常设机构。

物理性常设机构是指，一个企业在东道国有一个固定场所，该企业的营业全部或者部分通过该固定场所取得。

由于一个独立的注册法人是税法上的独立实体，因此，物理性常设机构应当是未经注册不具有法人资格的实体。

具体而言，物理性的常设机构是指企业进行全部或部分营业活动的固定场所，包括三个要点：

第一，有一个营业场所，如房屋、场地或机器设备等。

第二，这个场所必须是固定的，即建立了一个确定的地点，并有一定的永久性。

第三，企业通过该场所进行营业活动，通常由公司人员在固定场所所在国依靠企业（人员）进行经济活动。

常设机构的具体形式通常包括：

①管理机构；②分支机构；③工厂；④车间（或作业场所）；⑤矿场、油井或气井，采石场或其他开采自然资源的场所；⑥建筑工地或建筑，装配或安装工程及有关监督活动和劳务活动等。

代理性常设机构是指一个实体代表企业进行活动并有权在缔约国家以企业的名义对外缔结合同。

这种权限必须经常行使而不仅仅是在个别案件中。

但是，如果代理人是独立的并在正常商业活动中行事，则不能构成一个常设机构。

独立的代理人必须是在法律上和经济上都是独立的。

如果代理人的义务受制于广泛的控制或者过分详细的指示，或者代理人的义务不承担任何企业风险，则不视为独立。

范本也规定了不够成常设机构的例外情况，如仅仅利用在缔约他方的固定场所购买商品或收集企业信息；仅仅利用缔约他方的固定场所从事准备性或辅助性的活动等。

显然，税收范本协定明确禁止缔约国家对外国企业通过本国固定的经营场所从事和利润实现关系较远的一些活动进行征税。

二、常设机构定义的产生和发展过程

1起源

常设机构最早出现在德国，1885年出现在成文税法中，1899年正是规定于奥匈帝国和普鲁士的第一个国际性税收协定中。

1909年的德国双重课税法案对此做了进一步的发展。

缺陷：

没有代理性常设机构的概念，没有对建筑工程构成常设机构作出规定。

2发展

（1）1927年的国际联盟的税收协定草案

熊滋和塞力格曼的学说：

经济归属重于政治归属；避免重复征税。

外国人豁免征税规则的提出和适用的困难，并为1925年专家报告说抛弃。

1927年税收协定草案区分了代理人的种类，但联属公司被纳入常设机构的范围

1928年删除了联属公司，增加了矿山、油田。

（2）墨西哥和伦敦协定

墨西哥协定:

强调来源国征税，居住国仅对孤立或偶然交易征税；

伦敦协定：

重新强调了常设机构原则重要性

强调常设机构的生产性要求

（3）OECD范本和UN范本

两大范本关于常设机构理解的区别。

P60

第二节物理性常设机构认定的规定

物理性常设机构：

一个企业进行全部或部分营业的固定营业场所

一、关于营业场所的认定

营业场所：

企业用于从事营业活动的任何房屋场地、设施和设备，不管该房屋场地、设施和设备是否完全用于这个目的.

（1）无完整性要求；一个营业场所可以是仅占市场一角，或长期租用海关仓库的一部分（用于存放应税商品），或者是设在另一家企业的内部。

比如，有时一家外国企业在某处仅拥有一部分场地，而另一部分场地是归别家企业所占有。

（2）可以是自有或租赁的：

尽管企业没有一个合适或合乎要求房屋场地，但仍能在其确定的场所进行营业，也应认为其设有营业场所。

至于场地、设施或设备是企业自有的或是租用，仅为其支配使用的，都是无关紧要的。

（3）包括适合于营业活动的任何重要、有形物体，包括不动产、建筑、机器、计算机、轮船、飞机等，但是排除轻便和可携带的机器设备、工具，排除证券或银行帐户。

排除专利和软件。

（3）在另一国租用的服务器或网址构成营业场所

（4）协定规定的其他规则

当某一特定空间构成常设机构并没有要求使用这一空间的正式合法权利时，一个企业存在于一个特定的位置不一定意味着那个位置在那个企业的控制下。

这些原则由下列例子解释，一个企业的代表在另一企业的商用房屋中。

第一个例子是一个售货员有规律地拜访主要顾客并接受订单，在采购经理的办公室里会见采购经理。

在这种情况下，顾客的商用房屋不在售货员工作的企业的控制下，因此不构成那个企业营业的一个固定地点。

第二个例子是一家公司的雇员，长时间使用另一家公司总部的办公室（例如，新建的子公司），以保证后者遵循其与前者签订的合同所规定的义务。

在这种情况下，雇员的活动与其公司的商业有关，由他控制的在另一家公司总部的办公室将构成其雇主的常设机构，假如这一办公室由他控制足够长的时间以至构成“固定的营业场所”，并且在那里进行的活动超出第四款规定的（准备性和辅助性活动）。

第三个例子是一个陆路运输企业，为了送货给顾客，多年来每天使用顾客仓库的卸货码头。

在这种情况下，陆路运输企业在卸货码头的存在如此有限以致于企业不能认为那个空间在它的控制下，构成它的常设机构。

第四个例子是一位画家，两年来每周在他的主要客户的大办公楼里度过三天。

在这种情况下，那座办公楼是他进行最重要商业活动（即绘画）的地方，那位画家在办公楼的出现构成了他的常设机构。

Article5

PermanentEstablishment

1.ForthepurposesofthisConvention,theterm"permanentestablishment"meansafixedplaceofbusinessthroughwhichthebusinessofanenterpriseiswhollyorpartlycarriedon.

单词“通过”应该给定广泛的意思，以便适用于任何商务活动在出于这个目的而处在企业控制下的地方进行的情形。

因此，例如，一家参加铺路的企业将被认为“通过”这项活动发生的地方进行它的商业活动。

二、固定性－基于税收管理的可行性要求

不能理解为永久存在，不能变动或移动，或营业活动不间断

常设机构：

必须在空间上实际存在某一地点，或必须于确定的地理位置标准相联系；在时间上确实存续一定的期限。

（一）位置标准

从固定于土地上观点：

管线铺设、道路修建、海洋石油勘探或开采、捕捞业、林业等移动性行业是否符合常设机构固定性要求？

新观点：

固定的活动中心和边界明确的经营位置

（1）固定的活动中心场所或基地：

必须要有可识别的中心或基地，

（2）边界明确的经营位置：

在一定的空间范围内存在经营场所，该空间有明确可界定的地理边界，必须考虑持续的时间

确立移动性行业征税权分配规则，使移动性行业和固定性行业征税相同，贯彻了税收公平原则

持久性标准：

在时间上确实持续了一段期限，体现税务管理的要求，必须结合边界明确的经营位置这一要求考虑

首先，确定一个移动性产业是否构成常设机构的时间界限，而区分临时性和永久性营业场所：

12个月和6个月之争。

永久性的含义不是说营业活动不可间断，而是说营业活动必须是在某一固定场所进行。

其次，必须有明确的经营界限。

（三）范本注释规定：

商业上和地理上构成一致原则

按照一般定义规定，营业场所必须是“固定”的。

因此，营业场所通常必须与确定的地理位置相联系。

如果缔约国一方企业在缔约国另一方的经营活动不是在某一确定地点进行，那么该企业经营时间的长短就不重要了。

但这并不意味着构成营业场所的设备须固定在所位于的土地上，只要将设备保存在某一确定的场所即可。

5.1当一个企业的商业活动经常在相邻的地方间移动时，确定是否有唯一的“营业场所”可能有困难（如果两个营业场所都被使用且也符合第五条的其他要求，当然，这个企业有两个常设机构）。

单个营业场所，鉴于商业的特性，通常将认定存在特定的位置，在此位置上移动的活动可能被认为在商业上和地理上构成一致的。

5.2这个原则可以用例子说明。

一座矿清晰地构成一个营业场所，即使商业活动可能在一座非常大的矿里从一个位置转移到另一个位置，因为考虑到采矿生意，它构成了一个单独的地理和商业单位。

与此类似，咨询公司经常租的不同的办公室即“饭店办公室”可以被认为这家公司的一个单独营业场所，因为在这种情况下，大楼构成了一整体地理，且饭店是咨询公司的单独营业场所。

出于同样的理由，一条步行街的户外市场或市集，商人经常在不同地段摆摊，代表了这个商人的单独营业场所。

5.3对比起来，没有商业的连贯性，活动可能在一个有限的地理区域进行的事实不应该导致那个区域被认定为一个单独的营业场所。

例如，一位画家为一座大楼里的许多无关客户在一系列无关的合同下连续绘画大楼的工作，不能被认为是重新绘画大楼的一项单独工程，大楼不应因为那项工作被认为是一个单独的营业场所。

但是，在一个关于画家的不同例子里，在一份单独的合同下，为一位客户在一座大楼承担工作，这构成了那位画家的一项单独的工程，整座楼可以认作一个单独的营业场所，因为这项工作商业上和地理上都是连贯的。

5.4相反，活动作为一个单独项目的一部分进行的区域可能缺乏地理的连贯性，如构成商业上的连贯性，可以被认为是单独的营业场所。

例如，一个顾问在不同的分支机构在分开的项目位置给银行培训雇员，每个分支机构应该分别考虑。

但是如果顾问从同一个分支机构的一个办公室移动到另一个，他被认为处于同一个营业场所。

6.既然营业场所必须是固定的，那么可以认为只有当营业场所具有一定程度的永久性，即不是纯粹临时性时，才视为常设机构。

一个营业场所即使由于生意的性质只经营那么短的时期，其实际存在的时间很短，仍可视为构成常设机构。

确定是否属于这样的情况有时是有困难的。

就时间要求而论，各成员国的惯例不一致，经验表明当一项生意在一国的某个营业场所经营时间少于6个月时，通常不认为构成常设机构（相反，实践表明很多情况下，当营业场所经营时间多于6个月时，认为构成常设机构）。

一个例外是当活动具有周期性时；在这种情况下，使用场所的每次时间需要与场所使用的次数（可能延续许多年）联合起来考虑。

另一个例外是经营活动专门在那个国家进行；在这种情况下，经营可能因为它的性质是短期的，但是由于它完全在那个国家进行，它与那个国家的联系更密切。

为了便于管理，当国家间对一个短期内存在的特别营业场所是否构成常设机构产生不同意见时，可能要考虑这些惯例。

6.1像第11点和19点所提及的，经营活动的暂时中断并不导致常设机构的终止。

相同地，像第6点所讨论的，当一个特别的营业场所在短期内使用，但是这种使用在长期内定期发生，这个营业场所不能认为具有完全暂时的性质。

6.2也可能有这样的情况，一个特别的营业场所由相同的或相关的人在很短的时间内用来进行许多相似的生意，试图避免这个场所由于每一项生意而被认为不仅仅是纯粹的临时性。

对18点的评论，关于协调试图滥用第3点的12个月时期的规定，同样适用于这种情况。

既然营业场所必须是固定的，那么常设机构就不应单纯是临时性的机构，而必须具有一定程度的永久性。

如果一个营业场所的设立是以长期使用为目的，既使由于企业活动的特殊性质或原因（纳税人死亡，投资失败），而提前清算，其实际存在的时间很短，仍应视之为常设机构；如果一个营业场所的设立仅是为了短期的目的，但其存在超时了临时性质的期限，不能认为是临时场所，同样应视为固定的营业场所，已构成为常设机构。

三、关于营业活动的认定

（一）非营业性服务的认定：

1排除准备性质或辅助性活动

UN范本的规定：

专为储存、陈列或交付本企业货物或商品的目的而使用的场所；（与UN区别）；２）专为储存、陈列或交付的目的而保存本企业货物或商品的库存；（与UN区别）３）专为通过另一企业加工的目的而保存本企业货物或商品的库存；４）专为本企业采购货物或商品或者收集情报的目的而设有固定的营业固定场所；５）专为本企业进行任何其他准备性质或辅助性质活动的目的而设有的营业固定场所；６）专为本款（１）到（５）项各项活动的结合而设有的营业固定场所，如果由于这种结合使营业固定场所全部活动属于准备性质或辅助性质。

对比：

OECD范本：

４．虽有本条以上各项规定，“常设机构”一语应认为不包括：

　　（１）专为储存、陈列或交付本企业货物或商品的目的而使用的场所；（与UN区别）（２）专为储存、陈列或交付的目的而保存本企业货物或商品的库存；（与UN区别

UN范本的解释

16、本款引用了OECD协定范本第五条第四款的条文，但作了二点重要修改：

删除了第

（一）项和第

（二）项中“交付货物”一语。

“交付货物”的删除意味着用做此目的的仓库应视为常设机构。

此外，经营供其它企业租用的商业性仓库，按照第二款规定，也应视为常设机构。

17、“交付货物”之所以被删除，是因为为现货交付设有商品的库存，促进了产品销售，并且使拥有设施的企业在所得来源国取得了利润。

人们争论说，这种货物的交付是一种不间断的连续活动，应视为常设机构，并且应与确定归属于常设机构所得数额的问题分开考虑。

一些发达国家专家不同意这个结论，因为仅仅由于现货交易，在一般情况下所能分配的所得数额很少，没有必要对OECD范本的条文作出修改。

18、为了交付货物而使用的设备能否加入第

（一）项和第

（二）项中，从而不被视为常设机构，已经引起专家组注意很长时间了，主要是因为“交付货物”一语被包括在OECD范本第四款第

（一）项和第

（二）项。

专家们注意到许多发展中国家同意提高常设机构的认定标准。

1997年的一个调查显示，发展中国家签定的几乎75%的双边税收协定中，条款都包括第四款第

（一）项和第

（二）项的“交付货物”。

不能忽视的是，UN范本第五条第四款第

（一）项和第

（二）项“交付货物”的删除，是其不同于OECD范本的一个重要特点。

一方面，UN范本主张交付货物的设施应视为常设机构，尽管很少的收入能归属到该常设机构；另一方面，如果交付货物的设施被视为常设机构，那么税务机关很可能把所有收入归属于该常设机构，不管事实上是否如此。

这会导致没有结果的、冗长的诉讼。

是否修改第五条第四款第

（一）项和第

（二）项中的“交付货物”的条款，使其可能不构成常设机构，专家组没有达成一致。

因此，在进行双边税收谈判时，缔约国会考虑到这两种截然不同的观点。

2考察活动与整个企业活动的关系

业务性质与企业整体业务实质相同；生产或销售行为的延伸；对本企业外的顾客服务；行使监督管理职责；承担销售商品业务或从事生产活动。

（二）区分营业活动和一般性租赁活动或销售活动

售后服务或者被控制和指挥的提供安装、调试、保养、维护或提供其他有关服务不够成常设机构。

范本规定：

缔约国一方企业通过其设在约缔约国另一方的固定营业场所，将其有形资产，如设施、（工业、商业或科学的）设备、房屋或无形资产，如专利权、专有技术等类似资产，出租或租赁给第三者使用，则通过该营业场所进行的活动，通常视为设有常设机构。

通过固定营业场所提供资本也应同样视为高能常设机构。

如果缔约国一方企业将设施、（工业、商业或科学的）设备、房屋或无形财产出租给缔约国另一方企业，而在该缔约国另一方未设有从事该项出租或租赁活动的固定场所，出租人仅按合同规定提供出租的设备等，该项出租的设施、（工业、商业或科学的）设备、房屋或无形财产的活动，不能构成为常设机构，应视为一般的租赁贸易活动。

同样，如果出租人派出雇员为（工业、商业或科学的）设备的安装、操作提供服务，而这些雇员是在承租人的指挥、负责和控制下，从事操作或维修（工业、商业或科学的）设备的活动，也不能视为构成常设机构。

但是，如果该雇员具有更多职责，如有权参与承租设备使用计划的决策，或雇员的操作、服务、检查、维修设备在出租人的负责和控制下，这时出租人的活动已超出了单纯的租赁业务的范围，应视为构成了企业性质活动。

在这种情况下，该项活动如果具有一定程度的永久性，应认为构成设有常设机构。

如果这些活动与三款列举的情况相类似或相关联，对其定为常设机构要适用于6个月的时间限制，在其它情况下，可视具体情况而定。

企业营业活动如果主要是为其自有设备进行的，而雇员的活动又是为设备的装配、操作，调试及维修提供服务，其所进行的活动便可视为设有常设机构。

缔约国一方企业在缔约国另一方从事为其出售机器进行装配是否应视设有常设机构，不能仅为其出售机器设备进行装配为依据，而是要看其除安装外，是否还为其进行基它营业活动。

企业仅出租设备给另一企业并进行安装，不应认为设有常设机构。

然而，企业为自己的营利活动安装机器，同时也操作、维修机器设备，应视其为常设机构。

同样，如果这一机器设备由企业的非独立代理人操作和使用，也应视为常设机构。

四、建筑工地、建筑、装配或者安装工程是否构成常设机构，以在一国经营活动时间的长短来确定，UN范本认为，6个月就构成，而OECD范本认为要12个月。

与建筑工地、建筑、装配或者安装工程有关的监督管理活动和劳务活动，UN也认为属于常设机构存在。

2003年的OECD范本解释：

“16.本条款规定，建筑工地、建筑或安装工程连续进行12个月以上的构成常设机构。

任何不符合这一条件者，即使现场包括与建筑活动有关的装置，如第二款述及的办事处或车间等设施，也不构成常设机构。

但是，这样的办事处或车间用于许多基建项目，在那里进行的活动超过第四款提到的，假如满足条款的条件，即使项目都不与持续超过12个月的建筑工地、建筑或安装工程有关，它也将被认定为常设机构。

在这种情况下，车间或办事处的情形将不同于这些不能构成常设机构的场所或项目，保证只有由于执行职能创造了利润或承担了风险的办事处或车间构成了常设机构是非常重要的。

这可以包括由于执行职能创造的利润和风险与不同的建筑工地有关，但在一定程度上这些职能和风险与办事处有关。

17.“建筑工地或建筑、安装工程”一语，不仅包括建造房屋，还包括修路、修桥、挖掘运河，修缮房屋、路、桥和运河（不仅是维护或再装饰），铺设管道、挖掘和疏浚工程等。

另外，“安装工程”不仅包括与一项基建工程有关的安装，也包括新设备的安装，例如在一座现有的建筑或户外安装一台复杂机器。

第三款包含了建筑施工的现场筹划和监督。

希望修改条款内容以提供清楚解释的国家可以在双边协定内自由修改。

18.12个月的判断期限适用于各个独立的工地或工程。

在确定某一工地或工程的持续时，不应包括承包商以前从事与本项目无关的其他工地或工程所花费的时间。

假如一个建筑工地从商业和地理位置上形成不可分割的整体，那么即使订有几项合同，也应视同一个整体。

从这点来看，即使订货单分为好几个人，该建筑工地仍视为一个整体（如一排房子）。

12个月期限造成一些滥用协定的现象，有时发现企业（主要是在大陆架上作业的或者从事与勘探和开采大陆架活动有关的承包商或分包商）将合同分成几份，每份合同持续的期限少于12个月，并将合同分配给同一集团拥有的不同公司。

对于这些滥用协定的行为，除了根据情况适用立法或司法反避税条例外，各国可以双边谈判中寻求解决途径。

19.工地开始的日期，从承包商在建筑工程所在国开始工作之日起计算，包括所有的准备活动，如在该工地建立筹划处。

一般地说，它将持续到工地作业全部结束或永久性废弃之日止。

因故中途暂时停工不应视为该工地的完结。

季节性或其他暂时性停工应计算在工地的持续期内。

季节性停工包括因气候不好而中断作业，暂时性停工可由原料、劳力不足等引起。

例如，一个承包商于5月1日开始建造一条公路，由于气候不好，原料短缺，工地于11月1日停工，次年2月1日复工，最后于6月1日竣工，这一建筑工地应视为常设机构。

因为该工程从开始之日（5月1日）至全部竣工（次年6月1日）共持续了十三个月。

若某企业（总承包商）将其所承包的工程分包给其他企业（分包商），分包商在建筑工地施工的时间应视为总承包商在建筑工地上的施工时间。

若分包商的活动超过12个月，其本身也构成常设机构。

19.1在财务上是明显的合作经营关系的情况下，12个月的判断期限仅适用于所有合伙人各自活动的合作程度。

如果合作经营的雇员和合伙人花费在该经营场所的时间超过12个月，那么该合作经营场所也就构成常设机构。

每个按其股份比例所获得的营业利润进行征税的合伙人，都被认定为常设机构，而不考虑其本身花费在该场所的时间限制。

20.某些建筑工地或安装工地的特点是承包商的活动随着工程的进展而不断或经常地变动，如修建公路、挖掘运河、安装水管、铺设管道等。

同样地，一个坚实的建筑物，如海上平台，装置在一国的不同地点且最终移往该国另一个地点进行装置，应认定为是整个工程的组成部分。

在这种情况下，施工力量停留在其特定地点不及12个月，这无关紧要，因为某一具体地点的活动是整个工程的组成部分，当整个工程持续12个月时，该工程应视为常设机构。

UN范本解释：

8一些发展中国家支持对第三款1项进行更详尽的阐述，提出延伸规定应包括下述情况：

若上述工程或活动附带着销售或设备，连续时间没有超过6个月，但支付工程或活动的费用超过销售机器或设备价格的10%。

也应视为构成常设机构。

专家小组其他成员认为上述规定并不是最好的解决办法，特别是在机器设备是从事工程作业以外的另一个企业提供的情况下，更不宜用上述办法处理。

10、一些发展中国家提议去掉联合国协定范本第五条第三款第

（一）项和第

（二）项中关于6个月的时间限制，原因有两个：

一是某些建筑、装配和类似活动是使用先进技术完成的，持续时间很短，但从事这些活动的企业仍会获得高额利润；二是外国雇员在来源国从事这些活动的停留时间，应该与发展中国家对相应的工程所得确定征税权限无关。

还有一些发展中国家认为应该取消任何时间限定，是因为这样的规定易被资本输出国企业用来在收入来源国避税。

上述观点认为，没有理由不把工程作业与OECD协定范本第十七条对艺术家、运动员和公共表演家采取同样原则处理，即在其从事活动的所在地征税，而不管其活动的时间长短。

然而该条款的目的是为了促进和发展国际贸易。

时间限制的隐含思想是：

缔约国一方的企业应该被鼓励在缔约国另一方从事准备性或辅助性的活动，不会立即在另一方被征税，以便促进在后期承担更加永久性和更大的义务。

9、第五条第三款第

（二）项对有关提供劳务列为常设机构作出了规定，包括了OECD协定范本的常设机构概念所没有明确的咨询劳务。

专家小组认为，应该列入这些管理活动和咨询劳务的规定，因为许多工业发达国家的公司经常在发展中国家提供上述劳务取得相当大数额的款项。

12、第

（二）项包括的劳务仅以“在该国内（为同一工程或有关工程）在任何12个月中连续或累计为期6个月以上为限”。

“为同一工程或有关工程”之所以被包括，是因为把相关工程工期相加是合适的。

例如，有的企业承包多个工程项目，其中一个工程作业项目工期为3个月，另外两个工程项目作业也为期3个月，每个工程相互衔接进行，它们之间存在着进程不一及工期不易区分的情况，这时可以把无关联的工程作业项目相加在一起。

在这个方面，其他一些专家感到工期限制不易控制，它会使一些单独工程作业项目的连续期被分割开来，阻碍征税，如一个作业项目工期4个月