论税捐优惠上.docx
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论税捐优惠上
论税捐优惠(上)
論稅捐優惠(上)
黃茂榮*
【目 次】
一稅捐優惠的概念
二市場經濟與稅捐優惠
三直接補貼與間接補貼
四稅捐優惠與經濟導引
五現行法中之稅捐優惠規定
A所得稅法
B營業稅法
C土地稅法與房屋稅條例
Ⅰ自用住宅:
地價稅與土地增值稅
Ⅱ各種用地
Ⅲ房屋稅
D促進產業發展的法律
Ⅰ促進產業升級條例
a投資抵減:
b免徵營利事業所得稅而不含投資抵減
c分離定率課稅
d緩課
e員工分紅認股優惠
f按二年加速折舊
g免徵進口稅捐及營業稅
h全部與部分合併優惠
i遷廠優惠
j資本公積不作收益課稅
k以政府為購買人之營業稅的免徵
L免徵證券交易稅
Ⅱ促進民間參與公共建設法
a投資抵減
b免納營利事業所得稅
c免徵關稅
d地價稅、房屋稅及契稅之適當減免
Ⅲ獎勵民間參與交通建設條例
a投資抵減所得稅
b投資抵減營利事業所得稅
c免納營利事業所得稅
d免徵進口關稅或准予分期繳納
e適當減免地價稅、房屋稅及契稅
C國內有無產製
D差別稅率與稅捐優惠
E優惠事由消滅之申報義務
十檢討
A外在體系的改進
Ⅰ集中規定並減少重複與不一致
Ⅱ構成要件:
減免事由的不確定性
Ⅲ錯用工具以致錯置系統位置
Ⅳ公益捐贈與經濟優惠應予分別管理
B內在體系的改進
Ⅰ稅基的計算標準
Ⅱ免稅額或扣除額與累進稅率
Ⅳ發展大眾運輸條例
Ⅴ發展觀光條例
Ⅵ促進醫療服務業發展條例
a投資抵減
b加速折舊
Ⅶ農業發展條例
a免徵土地增值稅
b免徵遺產稅或贈與稅
c免徵印花稅及營業稅
Ⅷ中小企業發展條例
a以土地作價入股土地增值稅分期繳納
b遷廠減徵土地增值稅
c加速折舊
Ⅸ金融資產證券化及不動產證券化條例
六稅捐優惠的事由
A教育、文化目的
B慈善目的
C其他公益目的
D社會目的
E經濟目的
七稅捐優惠的立法技術
A優惠規定在構成要件之連結點
B稅基優惠
Ⅰ加速折舊
Ⅱ定額免予計入稅基
C緩課
D限期減免稅
E投資抵減
八稅捐優惠的效力
A少計稅基
B緩課
C減免稅捐
D投資抵減
九常見的爭議
A研究發展
B專利權與專門技術之估價
Ⅲ投資抵減
a兩稅合一
b無必要以持有一定期間為要件
Ⅳ員工分紅
a公司撥股利
b大股東撥股利
c證券交易所得稅與員工分紅入股
Ⅴ遷徙記存稅捐及工業用地之累進課徵
Ⅵ中小企業與小股東的困境
Ⅶ地方議會對於地方稅之減免的決定權
C結論
一 稅捐優惠的概念
在量能課稅原則之平等課徵的意義下,對於納稅義務人而言,稅捐優惠(dieSteuervergünstigung)中所稱之優惠,指在負稅能力相同的情形,相對於一般納稅義務人之比較有利的稅捐負擔。
稅捐優惠的重要特徵在於:
違反量能課稅原則,對於負擔能力相同者,在課稅上給予差別待遇,以誘導其從事特定之作為或不作為。
所以,稅捐優惠的規定必然因為賦予一部分人稅捐特權,而違反量能課稅原則意義下之平等原則,從而產生經濟引導的作用。
雖然形式上優惠規定適用於一切符合優惠要件的納稅義務人,但不能因此認為該優惠規定符合平等原則。
蓋這只是形式上符合平等原則,實質上仍不符合量能課稅原則意義下之平等原則。
憲法第七條規定,「無分男女、宗教、種族、階級、黨派,在法律上一律平等」所定之平等,即是此意義下之實質的平等。
違反平等原則而又要不違憲,必需符合憲法第二三條所定關於基本權利之限制的形式與實質要件:
(1) 以法律為依據,
(2) 為防止妨礙他人自由,避免緊急危難,維持社會秩序,或增進公共利益所必要。
稅捐優惠如果不備該條所定之實質理由,則該優惠便是憲法禁止之恣意給予的經濟特權。
該特權與不備正當理由之補貼、不公平之經濟特許或政府採購一樣的妨礙公平競爭,有害人民之自由發展。
有問題的是:
要透過司法審查制衡給予此種恣意的經濟特權,實務上並不容易。
司法院大法官之解釋中與平等原則之違反有關者,有下述重要案例:
(1) 未分別按自住房屋與其他住家用房屋規定房屋稅之免稅額:
司法院大法官認為這仍屬立法機關裁量之範疇,與憲法保障人民平等權及財產權之本旨,並無牴觸。
惟該號解釋以「法律所定之內容於合理範圍內,本屬立法裁量事項」為理由,尚不具體。
該號解釋應該對於「法律所定之內容尚在合理範圍內」給予論述,方備理由。
在房屋稅之課徵,在先分住家用與非住家用規定其應適用之稅率後(房屋稅條例第五條),是否應再按自住房屋與其他住家用房屋分別規定其應適用之稅率?
其政策之考量基礎,首先應為負稅能力,而後為住宅政策。
按房屋稅最後將由使用者負擔,在自住的情形,其繳納義務人與所有人相同;反之,在其他住家用的情形,其房屋稅最後可能將一部或全部轉嫁給承租人或借用人。
而一般而言,無自用住宅者較諸有自用住宅者之經濟能力為差。
是故,對於自住房屋與其他住家用房屋適用相同稅率,要比不適用相同稅率,而對非自住之住家用房屋課以重於自住房屋之房屋稅,符合量能課稅原則下之平等原則。
至於如擬從住宅政策給予自用住宅以優惠,應在房屋稅外另謀對策,例如在綜合所得淨額的計算上,納稅義務人購買自用住宅,向金融機構借款所支付之利息者,每一申報戶每年在三十萬元範圍內,得將購屋借款利息做為列舉扣除額,自其綜合所得總額扣除之(所得稅法第十七條第一項第二款第二目之五)。
否則,其優惠措施即有直接不當違反量能課稅原則的情事。
在不動產財產稅之課徵,真正有違反平等原則之疑慮者為,土地稅法不按住家用與非住家用,而對自用住宅用地統一按千分之二課徵地價稅(土地稅法第十七條)。
(2) 停徵證券交易所得稅:
司法院大法官雖認為「停徵證券交易所得稅,係行政機關依法律授權,為增進公共利益,權衡經濟發展階段性需要與資本市場實際狀況,本於專業之判斷所為合理之差別規定,與憲法第七條平等原則亦無違背。
」但對於其所以認為「停徵證券交易所得稅,係行政機關……本於專業之判斷所為合理之差別規定」之心證基礎為何,在解釋文或理由書中並未予以說明。
這同樣未備理由,致使憲法第二三條關於稅捐經濟法之實質要件規定,在稅捐優惠之違憲審查上基本的失去作用。
(3) 地上物拆遷補償費在營利事業論為營利事業所得,課徵營利事業所得稅;而在個人則不論為個人所得,從而免徵綜合所得稅。
有無違反平等原則?
對此,司法院大法官認為並不違反平等原則。
其理由為:
「因個人與營利事業二者之稅率、所得結構、課稅基礎、應否設帳及得否攤提折舊等均有不同,稽徵機關對於個人領取之地上物拆遷補償費,依職權就其拆遷成本採取不同之認定方式,而非將個人拆遷補償費認定為非所得,亦非對個人拆遷補償費給予法律所未規定之免稅優惠,並未針對相同規範對象給予不合理之差別待遇,核與憲法第七條規定之平等原則尚無不符。
」與前二號解釋不同,如上引司法院大法官釋字第六0七號在解釋理由書所示,該號解釋已努力說明為何給予二者差別待遇的理由。
然該理由中稅率應不相干,所得結構所指為何不明,課稅基礎與得否攤提折舊所論者同屬稅基之計算問題,至於應否設帳則為核實課徵之證據上的可能性問題。
按得否攤提折舊的意義為,就已攤提折舊的部分,事實上等於已自其先前年度之收入總額中減除。
是故,泛就拆遷補償費對營利事業免徵營利事業所得稅,就已攤提折舊的部分會引起等於重複減除成本的結果。
是故,如從營利事業與個人之平等課徵出發,適合之規定內容應是:
免將補償費計入營利事業所得,但應將已攤提折舊的部分論為未發生,調整其折舊支出。
然如有按其已經過之耐用年數減少其補償費,則不應調整其折舊支出。
在此意義下,歷年是否提列折舊,對於營利事業與個人並不構成實質上的差異,從而亦無籠統給予差別待遇的理由。
至於是否設帳,在房屋之自由買賣的情形,所得稅法並未因此免徵房屋之財產交易所得稅(所得稅法第十四條第一項第七類、第十七條之二)。
為克服其無帳的計算問題,還特別容許對其推計課稅。
是故,以個人無記帳義務作為免徵其補償費之理由,與房屋之財產交易所得稅的規定意旨並不一貫。
倒是如將補償費論為損害賠償,究竟應以取得成本或以重置成本為基礎,計算其損害?
在損害賠償之損害數額的計算上,固應以重置成本為計算基礎,但在營利事業之盈虧的計算上仍應以取得成本為計算基礎。
內外有別。
另因其為非自願之所得的實現,倘其重置經強制拆遷的建築物,是否應容許在其重置成本高於補償費減除已繳納之財產交易所得稅時,在其高出的範圍內返還其繳納之稅額。
這應採肯定的見解。
在營利事業其計算之結果,有所得者,其所得原則上固與其他所得一併計為其營利事業所得,課徵營利事業所得稅(所得稅法第二十四條第一項)。
這與個人(自然人)之綜合所得稅的課徵情形不同,不自成一類:
財產交易所得。
但上述關於自用住宅之先購後售或先售後購之稅捐讓步的規定(所得稅法第十七條之二),仍以准其與自然人一樣,就其相關部分,先行獨立計算,在重購價額超過原出售價額之範圍內,申請退還先前因計入該財產交易所得,對其課徵之營利事業所得稅額。
該法律思想不但表現於所得稅法第十七條之二,亦表現於土地稅法第三十五條關於先購後售或先售後購之所課徵之土地增值稅的退還。
尚有疑問者為:
其退還之法律依據涉及類推適用或目的性擴張。
這在稅捐法是否容許,容有爭議。
稅捐優惠的內容,依相關規定有不同的態樣:
例如在稅基的計算上有加速折舊、給予特別扣除額、依據比較低的單位價格(例如土地增值稅不依實際交易價格,而依土地公告現值計算其土地漲價總數額)計算稅基、就一定所得種類採分離定率課稅、免徵營利事業所得稅而不含投資抵減、投資抵減、緩課、員工分紅認股按面額課徵綜合所得稅、進口設備免徵進口稅捐及營業稅、全部與部分合併者免徵因合併而發生之印花稅、契稅、證券交易稅及營業稅(促進產業升級條例第十五條)、遷廠、遷居或遷徙發生之土地增值稅(土地稅法第三十五條:
售舊地購新地之退稅)。
至於資本公積不作收益課稅乃因其本非收益;以政府為購買人之營業稅的免徵基於混同的觀點。
後二情形,雖具免稅外觀,但無免稅實質。
由上述說明可見稅捐優惠不一定以稅捐減免為內容,稅捐減免亦不一定是稅捐優惠。
二者在概念上所指稱者並不全等,互有出入。
其涵蓋範圍在邏輯上為不重合或包含,而有交集。
是故,稱稅捐優惠是稅捐減免的上位概念,與其邏輯關係之實際狀態不符。
應就哪些投資給予何種稅捐優惠,在構成要件面及法律效力面分別有其對應的考量。
在構成要件面有所謂應採事業別或功能別之獎勵的辯論。
在從獎勵投資條例(八十年一月三十日廢止)過渡至促進產業升級條例(七十九年十二月二十九日制定)當中,雖有捨棄事業別,改從功能別之獎勵的意見,但後來事業別的獎勵規定並沒有消失。
不但促進產業升級條例有五條專以新興重要策略性產業為適用對象的規定(第八條、第九條、第十條、十九條之二、第十九條之三),而且還有專為特定產業制定之促進發展的法律:
獎勵民間參與交通建設條例、發展大眾運輸條例、發展觀光條例、促進醫療服務業發展條例、農業發展條例。
不過,在促進產業升級條例就功能別的獎勵,還是有豐富的下述規定:
(1) 購置專供研究與發展、實驗或品質檢驗用之儀器設備及節約能源或利用新及淨潔能源之機器設備,得申請加速折舊(第五條)。
(2) 投資於自動化設備或技術;投資於資源回收、防治污染設備或技術;投資於利用新及淨潔能源、節約能源及工業用水再利用之設備或技術;投資於溫室氣體排放量減量或提高能源使用效率之設備或技術;投資於網際網路及電視功能、企業資源規劃、通訊及電信產品、電子、電視視訊設備及數位內容產製等提升企業數位資訊效能之硬體、軟體及技術(第六條)。
(3) 促進產業區域均衡發展(第七條)。
二 市場經濟與稅捐優惠
市場經濟體制的精神為私法自治。
其發展的物質基礎為私有財產之保護。
為確保市場經濟之運轉順暢,國家的財經行政必須嚴守中立,課徵稅捐應符合量能課稅原則意義下之平等原則,讓個人或事業能夠在平等原則的屏障下公平競爭。
稅捐之課徵要成其為優惠,必具有使一部分人之稅捐負擔低於其負稅能力的實質。
這顯然違反稅捐行政之中立原則或平等原則。
然鑑於保護私有財產之市場經濟體制,經長期運作後,一方面必然由於各種因素導致財產的集中,以致一部分人之生活與發展遭遇難以自拔的困境,必需為社會目的,對於處於困境者給予社會補償,必要時並利用累進稅率及補貼支出進行財產再分配,以調整之;另一方面在市場經濟之調整機能,短時間不能滿足環境保護、能源開發或節約、新技術或新產品之研發、新市場之拓展的期望,並改善具有國際競爭意義之投資環境,以促進經濟發展時,必需為經濟目的,利用稅捐優惠引導經濟活動。
不論其以何為目的,皆必然背離平等原則。
是故,稅捐優惠之立法必需有足以將其合理化之正當理由(憲法第二三條)。
其正當化的標準,為社會目的者是需求原則(dasBedürfnisprinzip),為經濟目的者是功績原則(dasVerdienstprinzip)。
該二目的構成稅捐正義之實質內容。
稅捐之課徵在其符合社會與經濟之正當目的的前提下,體現稅捐正義。
由是顯示稅捐正義之特徵。
由於該特徵不易闡明,使具體稅捐法究竟是否符合正義的要求,往往引起爭議,需要在實踐上更小心的規劃與論證。
其檢證的標準之一即是:
長期下來,財產的分配是否有超過適當限度的不均。
其是否超限,固無明確的標準,然倘有一部分人生活在最低生活水準下,有一部分人有過度奢華之衣食住行的消費,自已超限。
一旦超限,還有一個後遺症,即留不住本來的民族資本。
稅捐優惠如果欠缺正當理由或超限,即構成平等原則的違反。
關於超限的問題在學說上經常提到的論點是行政程序法第七條所定之比例原則。
該條規定:
「行政行為,應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。
二、有多種同樣能達成目的之方法時,應選擇對人民權益損害最少者。
三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。
」違反該條所定之原則,其稅捐優惠即有違反過度之禁止(dasÜbermßverbot)的情事。
為審查具體稅捐優惠規定是否有超限的情形,必需先釐清該優惠之公共利益的目標,以便確認該稅捐優惠是否有助於該目的之達成,並且是對人民權益損害最少的方法。
此外,在效益上還不可有得不償失,不符手段與目的之相當性的情事。
稅捐優惠是否得不償失之評估,應兼及其對於市場競爭機能之減損,以及受優惠者之競爭者的競爭利益。
由於認定稅捐優惠是否確實需要的標準,難以捉摸,以及稅捐優惠容易趨於浮濫,導致浪費,所以通常認為,除非有市場失效的情形,原則上還是應當讓市場機能決定投資、生產與分配的事務,不適當由國家利用稅捐優惠來引導,以避免發生資源錯置之不經濟的情事。
是故,不但在稅捐優惠之開啟,應小心評估,而且在其開啟後,應密切檢討其對於相關產業之研發、投資、市場之開拓及營運的影響,以便適時調整。
即使如此,調整前後之競爭者間之公平競爭環境的建立與維持,都不是一件容易的工作。
由於經濟發展需要資金、技術與市場經驗,而發展中國家往往欠缺這些資源,於是,如何使一部分人先富裕起來,使一些重點產業能夠先發展起來,以產生帶頭作用,常常是不得已中之重要的發展策略。
此外,有一些短期間不容易透過論辯形成共識的政策,例如環保、能源及偏遠地區之發展,以及在市場特別是因為具有效益外溢效果,而不容易與其他產業競爭資源之書刊文化產業,便需要特別扶持。
由於國家可以用來獎勵投資,促進產業升級的資源有限,在稅捐優惠法制的規劃上,自然涉及應受獎勵之產業或事業,應受獎勵之經濟活動的選擇。
然甘霖既然不能普降,未受獎勵者自然受到不利。
他可能主張,他也應該受到獎勵,或特定之受獎勵產業或事業不應受獎勵。
這些抱怨之法律救濟途徑為何?
這當中有程序法上之技術性的救濟障礙,例如他只主張系爭稅捐優惠根本不應存在,而不主張自己之競爭利益受到重大不利的影響。
這是當事人適格與否的問題。
由於稅捐優惠本來便有違平等原則,所以稅捐優惠對於競爭機能之影響,一定程度原在預計之中。
是故,要依上述理由推翻稅捐優惠的規定,實務上並不容易。
其次是,在實體上當其主張成功,究竟應以廢止該稅捐優惠之規定,或以擴張其適用範圍做為善後的方法,還待主管機關衡量。
司法機關很難一次給予完全的答案。
這是「稅捐優惠與經濟發展」或「環境保護與經濟發展」之促進或妨礙關係為何一直爭論不休,難有定論的道理所在。
三 直接補貼與間接補貼
因稅捐優惠而減免之稅捐,對於獲得稅捐優惠者而言,在財務上與直接從國家獲得補貼沒有兩樣。
因此,學說稱稅捐優惠為一種間接補貼。
不過,其運作機制還是有所不同。
本來意義之補貼是一種給付行政,其給予需要有權機關之授益的行政處分;反之,依稅捐法定主義,稅捐優惠原則上直接適用稅捐(經濟)法產生稅捐優惠的效力。
為適用稅捐之優惠規定,這當中,稅法有規定:
(1) 納稅義務人必需事先向稅捐稽徵機關申報或申請,以認定其優惠資格之有無及可享有優惠之經濟活動,但稅捐稽徵機關或相關之配合認定的主管機關,就該認定並不享有裁量權者。
(2) 惟也有規定,就優惠資格需先經稅捐稽徵機關或相關目的事業主管機關核准或核定者。
由於稅捐優惠規定之目的與典型以財政收入為目的之稅捐規定不同,除其解釋及適用所應取向之原則與價值亦當不同外,關於公務員之稅捐秘密的義務規定對於稅捐優惠是否亦有適用,亦非無疑。
蓋在稅捐優惠與典型的補貼一樣,到底哪一個納稅義務人自國家獲得多少特別稅捐優惠,應當讓其他沒有享受同等優惠,從而實際上負擔該優惠支出的人民知曉。
在政府為公共利益或經濟、文化、社會之目的而有採取一定財政優惠措施之必要時,究竟應以直接補貼或以稅捐優惠之間接補貼的方式為之?
這屬於促進技術的選擇問題。
對於立法者之形成自由的範圍沒有影響。
為促進經濟發展,國家適當採取之措施,究竟應以直接補貼或間接補貼為之,素有不同的意見。
當中,由於稅捐優惠之隱密性,使其特別受到歡迎。
四 稅捐優惠與經濟導引
基於稅捐優惠對於稅捐負擔之倚輕倚重的機制,其規定之適用產生導引經濟的作用。
由於稅捐優惠的機制建立在平等權之違反的基礎上,所以其制定必須有正當之公共利益上的理由為其實質考量上的依據。
不符公共利益之稅捐優惠是一種法律所不容許的特權。
具體稅捐優惠規定對於一定之公共利益的實現,必須滿足適當性的要求(dasGeeignetheitsgebot)。
其認定應採客觀說,以該稅捐優惠客觀上是否適當用來實現在其所依據之法律中設定的規範目的;而不應採主觀說,以立法機關是否濫用其立法裁量權為標準。
蓋在稅捐優惠規定之違憲審查,所要審查者為:
(1) 該稅捐優惠規定本身有無違反中央與地方之權限劃分。
有無中央立法減損地方稅捐收益,而無對應之財政補償的情事。
(2) 有無違反法治國家原則。
亦即有無違反憲法第二三條關於法律依據、正當之實質理由,以及比例原則的要求。
(3) 該稅捐優惠規定本身有無違反憲法關於基本權利,在此特別是,有無違反關於平等權或財產權之保障的規定。
由於經濟情勢常隨時間之經過而轉變,所以,稅捐優惠規定之適當性也有可能因時而易。
這在稅捐優惠規定之違憲審查別具特色。
五 現行法中之稅捐優惠規定
稅捐優惠的規定主要有兩大系統:
以導引經濟活動為目的之稅捐經濟法及以鼓勵公益活動為目的之稅捐社會法。
前者之規範意旨在於促進經濟之永續發展,其優惠對象為參與經濟活動之事業。
後者之規範意旨在於補充政府機能之不足,其優惠對象為從事公益活動之機關、組織,以及對於政府機關及公益機關或組織的捐贈。
公益組織或團體主要指文化、教育、慈善及宗教團體。
目前實務原則上要求其必需是公益社團、財團法人或公益信託的組織。
本文主要探討以導引經濟活動為目的之稅捐經濟法。
稅捐優惠散置於不同的稅捐法或甚至產業法規中。
其中,各稅捐法中之稅捐優惠規定比較多的是為文化、教育、慈善或公益之目的;而過去之獎勵投資條例,及目前之促進產業升級條例中所含的稅捐優惠規定則比較明顯的是為導引經濟之目的。
茲分述之:
A 所得稅法
關於所得稅之免稅事由主要規定於所得稅法第四條。
該條規定之免稅事由,有屬於非經濟因素者。
非經濟因素者中有屬於教育、文化、慈善、宗教、社會或外交等因素者。
其中亦有用以衡平偏低之待遇者。
基於避免重複課稅而免徵所得稅者,論諸實際,不是真正之免稅,例如個人及營利事業出售土地(所得稅法第四條第一項第十六款)。
另有基於稽徵經濟者。
另有屬於經濟因素者:
(1) 外國國際運輸事業在中華民國境內之營利事業所得(所得稅法第四條第一項第二十款)。
(2) 營利事業因引進新生產技術或產品,或因改進產品品質,降低生產成本,而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利,經政府主管機關專案核准者,其所給付外國事業之權利金;暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬(所得稅法第四條第一項第二十一款)。
(3) 外國政府或國際經濟開發金融機構,對中華民國政府或中華民國境內之法人所提供之貸款,及外國金融機構,對其在中華民國境內之分支機構或其他中華民國境內金融事業之融資,其所得之利息。
外國金融機構,對中華民國境內之法人所提供用於重要經濟建設計畫之貸款,經財政部核定者,其所得之利息。
以提供出口融資或保證為專業之外國政府機構及外國金融機構,對中華民國境內之法人所提供或保證之優惠利率出口貸款,其所得之利息(所得稅法第四條第一項第二十二款)。
不論是否為中華民國境內居住之個人,概以其中華民國來源之所得為其綜合所得稅之課稅範圍(所得稅法第二條)。
所以,所得稅法第八條第三款但書將原為中華民國來源之所得立法解釋為非中華民國來源之所得,亦具有免稅的作用:
非中華民國境內居住之個人,於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過九十天者,其自中華民國境外雇主所取得之勞務報酬,非在中華民國境內提供勞務之報酬。
該款規定誤用規範工具。
正確的方式,應將該款但書規定於同法第四條的免稅項目中,以明其規範性質,並避免混淆中華民國來源之所得的概念。
至於該款但書之免稅理由與第四條第一項第二十一款規定相同。
個人所得稅在採綜合累進課徵原則的情形,對於特定種類之所得採分離定率課徵時,原則上亦有減免的作用。
例如所得稅法第十四條第一項第四類關於利息所得規定,「短期票券到期兌償金額超過首次發售價格部分為利息所得,除依第八十八條規定扣繳稅款外,不併計綜合所得總額。
」不併計綜合所得總額即採分離課稅,依第八十八條規定扣繳稅款即採定率課徵。
目前依各類所得扣繳率標準第二條第一項第三款第一目之規定,短期票券之利息按給付額扣取百分之二十。
倘納稅義務人加計該短期票券利息所得時,該利息所得所在之所得級距在當年度之邊際稅率高於百分之二十,則其分離定率課稅自然有減免的作用。
分離定率課稅有可能基於經濟導引之目的,以吸引閒置短期資金,進入金融市場,發揮資金之更大的經濟效益;也有可能係為稽徵經濟之考量,方便移轉頻繁之短期票券利息的課徵。
此外,所得稅法中,在稅基的計算,還有定額或按一定比例免於計入所得的規定。
相對於一般規定,這皆有減免的作用。
B 營業稅法
營業稅之免稅分成兩種,一種是適用零稅率,其意義是:
除該營業人本階段之銷售免徵營業稅外,並退還其進項稅額,這是第七條規定的情形(營業稅法第十四條第一項、第三十九條第一項第一款),適用於貨物及勞務之外銷。
另一種是該營業人本階段之銷售免稅,但不退還其進項稅額,這是第八條規定的情形(營業稅法第十九條第二項)。
其包含之態樣繁多,所以免稅之理由亦不一致。
其理由可歸納為:
無銷售,無加值,基於一時貿易,不成其為營業者,基於避免重複課稅,基於社會政策,公益信託標售、義賣及義演免徵營業稅,基於文化政策,基於慈善政策,微小規模營業人,基於農、林、漁、牧業政策,依法經營政府委託代辦之業務,國家從事無競爭關係之銷售,國家機關是購買人者,例如國防採購。
營業稅法第八條第一項規定之免稅,得申請財政部核准放棄(營業稅第八條第二項)。
營業稅還有利用銷售之定義達到相同於營業稅法第八條第一項規定之免稅效力者。
例如同法第三條第二項但書:
執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務,不包括在銷售勞務中。
銷售「國際運輸用之船舶、航空器及遠洋漁船」之營業稅稅率為零(營業稅法第七條第一項第六款);銷售「金條、金塊、金片、金幣及純金之金飾或飾金」,免徵營業稅。
但加工費不在此限(營業稅法第八條
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