注册会计师第八章资产减值完整版讲义.docx
- 文档编号:25914702
- 上传时间:2023-06-16
- 格式:DOCX
- 页数:26
- 大小:30.69KB
注册会计师第八章资产减值完整版讲义.docx
《注册会计师第八章资产减值完整版讲义.docx》由会员分享,可在线阅读,更多相关《注册会计师第八章资产减值完整版讲义.docx(26页珍藏版)》请在冰豆网上搜索。
注册会计师第八章资产减值完整版讲义
第八章资产减值
本章考情分析
本章内容阐述资产减值准则中规范的资产、资产组及资产组组合发生减值的确认和计量。
分数5分左右,属于比较重要章节。
本章近年主要考点:
(1)预计未来现金流量的内容及考虑因素;
(2)外币未来现金流量及其减值的预计;(3)资产组认定及减值处理;(4)商誉的计算及减值测试的相关规定;(5)合并报表中商誉的减值测试等。
本章应关注的主要问题:
(1)商誉和使用寿命不确定的无形资产每年年度终了必须进行减值测试;
(2)资产组的概念及其确定;(3)资产组减值的会计处理;(4)总部资产减值测试的步骤;(5)商誉减值的会计处理等。
本章主要内容
第一节资产减值概述
第二节资产可收回金额的计量
第三节资产减值损失的确认与计量
第四节资产组的认定及减值处理
第五节商誉减值测试与处理
第一节资产减值概述
一、资产减值的范围
资产减值,是指资产的可收回金额低于其账面价值。
本章所指资产,除特别说明外,包括单项资产和资产组。
本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产:
(1)对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资;
(2)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产;
(3)固定资产;
(4)生产性生物资产;
(5)无形资产;
(6)商誉;
(7)探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。
本章不涉及下列资产减值的会计处理:
存货、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值,以及本书金融资产所涉及的金融资产减值等。
二、资产减值的迹象与测试
(一)资产减值迹象的判断
原则:
公允价值下降;
未来现金流量现值下降。
(二)资产减值的测试
企业在判断资产减值迹象以决定是否需要估计资产可收回金额时,应当遵循重要性原则。
根据这一原则企业资产存在下列情况的,可以不估计其可收回金额:
1.以前报告期间的计算结果表明,资产可收回金额显着高于其账面价值,之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的,资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。
2.以前报告期间的计算与分析表明,资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感,在本报告期间又发生了该减值迹象的,可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。
比如,当期市场利率或其他市场投资报酬率上升,对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的,可以不重新估计资产的可收回金额。
【提示】因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,都应当至少于每年年度终了进行减值测试。
【例题1·单选题】下列资产项目中,每年年末必须进行减值测试的是()。
A.使用寿命有限的无形资产
B.投资性房地产
C.使用寿命不确定的无形资产?
?
?
D.固定资产
【答案】C
【解析】企业应当在资产负债表日判断资产是否存在减值的迹象。
只有存在资产可能发生减值的迹象时,才进行减值测试,计算资产的可收回金额。
可收回金额低于账面价值的,应当按照可收回金额低于账面价值的金额,计提减值准备。
但因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年年度终了都应当进行减值测试。
第二节资产可收回金额的计量
一、估计资产可收回金额的基本方法
估计资产可收回金额的基本方法如下图所示:
【例题2·多选题】关于资产可收回金额的计量,下列说法中正确的有()。
A.可收回金额应当根据资产的销售净价减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定
B.可收回金额应当根据资产的销售净价减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较低者确定
C.可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定
D.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值,只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需再估计另一项金额
E.资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的,应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额
【答案】CDE
【解析】估计的基础是公允价值而不是销售净价。
二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计
资产的公允价值减去处置费用后的净额,通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。
如何确定资产的公允价值?
(1)销售协议价格
(2)资产的市场价格(买方出价)
(3)熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格
如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的,应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
三、资产预计未来现金流量现值的估计
资产预计未来现金流量现值的估计如下图所示:
(一)资产未来现金流量的预计
1.预计资产未来现金流量的基础
为了预计资产未来现金流量,企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计,并将资产未来现金流量的预计,建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。
2.资产预计未来现金流量应当包括的内容
预计的资产未来现金流量应当包括下列各项:
(1)资产持续使用过程中预计产生的现金流入;
(2)为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出);
【提示】对于在建工程、开发过程中的无形资产等,企业在预计其未来现金流量时,应当包括预期为使该类资产达到预定可使用(或者可销售)状态而发生的全部现金流出数。
(3)资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量。
每期净现金流量=该期现金流入-该期现金流出
【例题3·计算题】甲公司管理层2010年年末批准的财务预算中与产品W生产线预计未来现金流量有关的资料如下表所示(有关现金流量均发生于年末,各年末不存在与产品W相关的存货,收入、支出均不含增值税):
根据上述资料,计算甲公司各年度的净现金流量。
甲公司会计处理如下:
(1)2011年净现金流量=(1000-50)-500-200-120=130(万元);
(2)2012年净现金流量=(900+50-80)-450-190-110=120(万元);
(3)2013年净现金流量=(800+80)-400-150-90+50=290(万元)。
3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素
企业预计资产未来现金流量,应当综合考虑下列因素:
(1)以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量
【提示】不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或与资产改良有关的预计未来现金流量。
(2)预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量
(3)对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致
(4)涉及内部转移价格的需要作调整
【例题4·单选题】企业在计量资产可收回金额时,下列各项中,不属于资产预计未来现金流量的是()。
(2010年考题)
A.为维持资产正常运转发生的现金流出?
B.资产持续使用过程中产生的现金流入
C.未来年度为改良资产发生的现金流出
D.未来年度因实施已承诺重组减少的现金流出
【答案】C
【解析】预计未来现金流量的内容及考虑因素包括:
(1)为维持资产正常运转发生的现金流出;
(2)资产持续使用过程中产生的现金流入;(3)未来年度因实施已承诺重组减少的现金流出等,未来年度为改良资产发生的现金流出不应当包括在内。
4.预计资产未来现金流量的方法
(1)传统法
预计资产未来现金流量,通常可以根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。
它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。
(2)期望现金流量法
如果影响资产未来现金流量的因素较多,不确定性较大,使用单一的现金流量可能并不能如实反映资产创造现金流量的实际情况。
在这种情况下,采用期望现金流量法更为合理的,企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。
在期望现金流量法下,资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加权计算求得。
【教材例8-2】假定利用固定资产生产的产品受市场行情波动影响大,企业预计未来3年每年的现金流量情况如表8-1所示。
在这种情况下,采用期望现金流量法比传统法就更为合理。
在期望现金流量法下,资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计,每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算。
按照表8-1提供的情况,企业应当计算资产每年的预计未来现金流量如下:
第1年的预计现金流量(期望现金流量):
150×30%+100×60%+50×10%=110(万元)
第2年的预计现金流量(期望现金流量):
80×30%+50×60%+20×10%=56(万元)
第3年的预计现金流量(期望现金流量):
20×30%+10×60%+0×10%=12(万元)
应当注意的是,如果资产未来现金流量的发生时间是不确定的,企业应当根据资产在每一种可能情况下的现值及其发生概率直接加权计算资产未来现金流量的现值。
(二)折现率的预计
为了资产减值测试的目的,计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。
折现率的确定,应当首先以该资产的市场利率为依据。
如果该资产的市场利率无法从市场上获得的,可以使用替代利率估计折现率。
企业在估计资产未来现金流量现值时,通常应当使用单一的折现率。
但是,如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感的,企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。
(三)资产未来现金流量现值的预计
在预计了资产的未来现金流量和折现率的基础上,企业将该资产的预计未来现金流量按照预计折现率在预计的资产使用期限内予以折现后,即可确定该资产未来现金流量的现值。
【教材例8-3】XYZ航运公司于20×0年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。
该船舶账面价值为1.6亿元,预计尚可使用年限为8年。
该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定,因此,企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。
假定公司当初购置该船舶用的资金是银行长期借款资金,借款年利率为15%,公司认为15%是该资产的最低必要报酬率,已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。
因此,在计算其未来现金流量现值时,使用15%作为其折现率(税前)。
公司管理层批准的财务预算显示:
公司将于20×5年更新船舶的发动机系统,预计为此发生资本性支出1500万元,这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等,因此,将提高资产的运营绩效。
为了计算船舶在20×0年末未来现金流量的现值,公司首先必须预计其未来现金流量。
假定公司管理层批准的20×0年末的该船舶预计未来现金流量如表8-2所示。
根据资产减值准则的规定,在20×0年末预计资产未来现金流量时,应当以资产当时的状况为基础,不应考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量。
由于在20×0年末,船舶的账面价值(尚未确认减值损失)为16000万元,而其可收回金额为10965万元,账面价值高于其可收回金额,因此,应当确认减值损失,并计提相应的资产减值准备。
应确认的减值损失为:
16000-10965=5035(万元)。
假定在20×1—20×4年间该船舶没有发生进一步减值的迹象,因此,不必再进行减值测试,无需计算其可收回金额。
20×5年发生了1500万元的资本性支出,改良了资产绩效,导致其未来现金流量增加,但由于我国资产减值准则不允许将以前期间已经确认的资产减值损失予以转回,因此,在这种情况下,也不必计算其可收回金额。
(四)外币未来现金流量及其现值的预计
1.以外币(结算货币)表示的未来现金流量现值=∑(该资产所产生的未来现金流量的结算货币×该货币适用的折现率的折现系数)
2.以记账本位币表示的资产未来现金流量的现值=以外币(结算货币)表示的未来现金流量现值×计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率
3.以记账本位币表示的资产未来现金流量的现值与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较,确定其可收回金额,根据可收回金额与资产账面价值相比较,确定是否需要确认减值损失以确认多少减值损失。
【例题5·计算题】甲公司为一物流企业,经营国内、国际货物运输业务。
由于拥有的货轮出现了减值迹象,甲公司于20×8年12月31日对其进行减值测试。
相关资料如下:
(1)甲公司以人民币为记账本位币,国内货物运输采用人民币结算,国际货物运输采用美元结算。
(2)货轮采用年限平均法计提折旧,预计使用20年,预计净残值率为5%。
20×8年12月31日,货轮的账面原价为人民币38000万元,已计提折旧为人民币27075万元,账面价值为人民币10925万元。
货轮已使用15年,尚可使用5年,甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。
(3)甲公司将货轮专门用于国际货物运输。
由于国际货物运输业务受宏观经济形势的影响较大,甲公司预计货轮未来5年产生的净现金流量(假定使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零,有关现金流量均发生在年末)如下表所示。
(4)由于不存在活跃市场,甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。
(5)在考虑了货币时间价值和货轮特定风险后,甲公司确定10%为人民币适用的折现率,确定12%为美元适用的折现率。
相关复利现值系数如下:
(P/F,10%,1)=0.9091;(P/F,12%,1)=0.8929
(PF,10%,2)=0.8264;(P/F,12%,2)=0.7972
(P/F,10%,3)=0.7513;(P/F,12%,3)=0.7118
(P/F,10%,4)=0.6830;(P/F,12%,4)=0.6355
(P/F,10%,5)=0.6209;(P/F,12%,5)=0.5674
(6)20×8年12月31日的汇率为1美元=6.85元人民币。
甲公司预测以后各年末的美元汇率如下:
第1年末为1美元=6.80元人民币;第2年末为1美元=6.75元人民币;第3年末为1美元=6.70元人民币;第4年末为1美元=6.65元人民币;第5年末为1美元=6.60元人民币。
要求:
(1)使用期望现金流量法计算货轮未来5年每年的现金流量。
(2)计算货轮按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值,并确定其可收回金额。
(3)计算货轮应计提的减值准备,并编制相关会计分录。
(4)计算货轮20×9年应计提的折旧,并编制相关会计分录。
(2009年新制度考题)
【答案】
(1)
第1年期望现金流量=500×20%+400×60%+200×20%=380(万美元)
第2年期望现金流量=480×20%+360×60%+150×20%=342(万美元)
第3年期望现金流量=450×20%+350×60%+120×20%=324(万美元)
第4年期望现金流量=480×20%+380×60%+150×20%=354(万美元)
第5年期望现金流量=480×20%+400×60%+180×20%=372(万美元)
(2)未来5年现金流量的现值=(380×0.8929+342×0.7972+324×0.7118+354×0.6355+372×0.5674)×6.85=8758.48(万元),因无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额,所以可收回金额为8758.48万元。
(3)应计提减值准备=10925-8758.48=2166.52(万元)
会计分录:
借:
资产减值损失 2166.52
贷:
固定资产减值准备 2166.52
(4)20×9年应计提折旧=8758.48÷5=1751.70(万元)
会计分录:
借:
主营业务成本 1751.70
贷:
累计折旧1751.70
第三节资产减值损失的确认与计量
一、资产减值损失确认与计量的一般原则
(一)资产减值损失的确认
资产可收回金额确定后,如果可收回金额低于其账面价值的,企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。
资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧(或累计摊销)和累计减值准备后的金额。
(二)确认减值损失后折旧摊销的会计处理
资产减值损失确认后,减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余使用寿命内,系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。
【例题6·单选题】2012年6月10日,某上市公司购入一台不需要安装的生产设备,支付价款、运杂费和保险费总计100万元,增值税税额17万元,购入后即达到预定可使用状态。
该设备的预计使用寿命为10年,预计净残值为8万元,按照年限平均法计提折旧。
2013年12月因出现减值迹象,对该设备进行减值测试,预计该设备的公允价值为55万元,处置费用为13万元;如果继续使用,预计未来使用及处置产生现金流量的现值为35万元,假定设备计提减值准备后原预计使用寿命、预计净残值不变。
要求:
根据上述资料,不考虑其他因素,回答下列第
(1)题至第
(2)题。
(1)该设备2012年计提折旧为()万元。
A.9.54
B.5.45
C.5.37
D.4.6
【答案】D
【解析】该设备2012年计提折旧=(100-8)/10×6/12=4.6(万元)。
(2)2013年该生产设备应计提的折旧为()万元。
A.4
B.4.25
C.4.375
D.9.2
【答案】A
【解析】该设备2012年计提折旧=(100-8)÷10×6/12=4.6(万元);该设备2013年12月31日计提减值准备前的账面价值=100-(100-8)÷10×1.5=86.2(万元),可收回金额为42万元,计提减值准备后的账面价值为42万元。
2013年该生产设备应计提的折旧=(42-8)÷8.5=4(万元)。
(三)减值准备是否可以转回
资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。
但是,遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况,同时符合资产终止确认条件的,企业应当将相关资产减值准备予以转销。
【提示】资产减值准则中规范的资产,其减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回,但有些资产的减值是可以转回的。
资产减值是否可以转回如下表所示:
【例题7·单选题】下列各项资产减值准备中,在相应资产的持有期间内可以转回的是()。
(2007年考题)
A.固定资产减值准备
B.持有至到期投资减值准备
C.商誉减值准备
D.长期股权投资减值准备
【答案】B
【解析】持有至到期投资减值准备可以转回并计入当期损益。
二、资产减值损失的账务处理
会计分录为:
借:
资产减值损失
贷:
XX资产减值准备
【教材例8-4】沿用【例8-3】的资料,根据测试和计算结果,XYZ公司应确认的船舶减值损失为5035万元,账务处理如下:
借:
资产减值损失50350000
贷:
固定资产减值准备50350000
第四节资产组的认定及减值处理
一、资产组的认定
有迹象表明一项资产可能发生减值的,企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。
企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
(一)资产组的概念
资产组是指企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。
(二)认定资产组应当考虑的因素
1.资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流人是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。
如某车间有甲设备、乙设备、丙设备和丁设备,甲设备和乙设备生产A产品,丙设备和丁设备生产B产品。
图中,甲设备和乙设备构成一个资产组,丙设备和丁设备构成一个资产组。
【例题8·单选题】甲企业生产某单一产品,并且只拥有A、B、C三家工厂。
三家工厂分别位于三个不同的国家,而三个国家又位于三个不同的洲。
工厂A生产一种组件,由工厂B或者C进行组装,最终产品由B或者C销往世界各地,工厂B的产品可以在本地销售,也可以在C所在洲销售(如果将产品从B运到C所在洲更加方便的话)。
B和C的生产能力合在一起尚有剩余,并没有被完全利用。
B和C生产能力的利用程度依赖于甲企业对于销售产品在两地之间的分配。
以下分别认定与A、B、C有关的资产组。
要求:
根据上述资料,不考虑其他因素,回答下列第
(1)题至第
(2)题。
(1)假定A生产的产品(即组件)存在活跃市场,下列说法中正确的是()。
A.应将A认定为一个单独的资产组,以内部转移价格确定其未来现金流量的现值
B.应将A、B和C认定为一个资产组
C.应将B和C认定为一个资产组
D.应将A、B和C认定为三个资产组
【答案】C
【解析】A可以认定为一个单独的资产组,原因是它生产的产品尽管主要用于B或者C,但是由于该产品存在活跃市场,可以带来独立的现金流量,因此通常应当认定为一个单独的资产组。
在确定其未来现金流量的现值时,公司应当调整其财务预算或预测,将未来现金流量的预计建立在公平交易的前提下A生产产品的未来价格最佳估计数,而不是其内部转移价格。
对于B和C而言,即使B和C组装的产品存在活跃市场,B和C的现金流入依赖于产品在两地之间的分配。
B和C的未来现金流入不可能单独地确定。
因此,B和C组合在一起是可以认定的、可产生基本上独立于其他资产或者资产组的现金流入的资产组合。
B和C应当认定为一个资产组。
(2)假定A生产的产品不存在活跃市场。
下列说法中正确的是()。
A.应将A认定为一个单独的资产组
B.应将A、B和C认定为一个资产组
C.应将B和C认定为一个资产组
D.应将A、B和C认定为三个资产组
【答案】B
【解析】由于A生产的产品不存在活跃市场,它的现金流入依赖于B或者C生产的最终产品的销售,因此,A很可能难以单独产生现金流入,其可收回金额很可能难以单独估计。
而对于B和C而言,其生产的产品虽然存在活跃市场,但是B和C的现金流入依赖于产品在两个工厂之间的分配,B和C在产能和销售上的管理是统一的,因此,B和C也难以单独产生现金流量,因而也难以单独估计其可收回金额。
因此,只有A、B、C三个工厂组合在一起(即将甲企业作为一个整体)才很可能是一个可以认定的、能够基本上独立产生现金流入的最小的资产组合,从而将A、B、C的组合认定为一个资产组。
2.资产组的认定,应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等
资产组一经确定,各个会计期间应当保持一致,不得随意变更。
如需变更,企业管理层应当证明该变更是合理的,并在附注中说明。
【例题9·计算题】甲上市公司由专利权X、设备Y以及设备Z组成的生产线,专门用于生产产品W。
该生产线于2011年1月投产,至2017年12月31日已连续使用7年。
甲公司按照不同的生产线进行管理,产品W存在活跃市场。
生产线生产的产品W,经包装机H进行外包装后对外出售。
与产品W生产线及包装机H的有关资料如下:
(1)专利权X于2011年1月取得,专门用于生产产品W。
该专利权除用于生产产品W外,无其他用途。
(2)设备Y和Z是为生产产品W专门订制的,除生产产品W外,无其他用途。
(3)包装机H系甲公司于2010年12月18日购入,用于对公司生产的部分产品(包括产品W)进行外包装。
该包装机由独立核算的包装车间使用。
公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费。
除用于本公司产品的包装外,甲公司还用该机器承接其他企业产品外包装,收取包装费。
包装机的公允价值减去处置费用后的净额及未来现金流量现值能够合理确定。
请问:
(1)包装机能否单独计提减值准备?
(2)专利权X、设备Y以及设备Z能否作为一
- 配套讲稿:
如PPT文件的首页显示word图标,表示该PPT已包含配套word讲稿。双击word图标可打开word文档。
- 特殊限制:
部分文档作品中含有的国旗、国徽等图片,仅作为作品整体效果示例展示,禁止商用。设计者仅对作品中独创性部分享有著作权。
- 关 键 词:
- 注册会计师 第八 资产 减值 完整版 讲义