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货币资金的审计

第十二章　货币资金的审计

目录

本章考情分析

本章教材主要变化

主要关注考点

重难点精讲

本章考情分析

◇本章教材重点是库存现金、银行存款和其他货币资金的审计程序，其中函证银行账户，审查银行账户的真实性、完整性以及银行存款余额调节表属于常规考点，审查定期存款、保证金存款以及存出投资款等审计实务问题均属于目前考试热点。

◇最近五年，本章平均考试分值2分左右。

本章教材主要变化

本章内容进行了重新编写，原三节内容重新编写为四节。

主要关注考点

1.货币资金内部控制（重点，教材12.1）

2.与货币资金相关的重大错报风险（教材12.2，修订）

3.库存现金的控制测试（教材12.3，修订）

4.银行存款的控制测试（教材12.3，修订）

5.库存现金的审计目标与实质性程序（教材12.4）

6.监盘库存现金（重点，教材12.4）

7.银行存款的审计目标与实质性程序（教材12.4）

8.取得并检査银行对账单和银行存款余额调节表（重点，教材12.4）

9.函证银行存款余额（重点）

10.其他货币资金的实质性程序

重难点精讲

第一节　货币资金审计概述

◇货币资金内部控制

【考点】货币资金内部控制（重点）

图12-1　货币资金内部控制

（一）岗位分工及授权批准

1.出纳员岗位职责

2.授权批准制度

3.支付程序

4.支付业务的集体决策

5.对货币资金接触的限制

1.出纳员岗位职责

出纳员应担负现金收付、银行结算及货币资金的日记账核算等职责，不得兼任稽核、会计档案保管以及收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。

2.授权批准制度

企业应当明确货币资金的审批人对货币资金业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人办理货币资金业务的职责范围和工作要求。

3.支付程序

（1）支付申请

（2）支付审批

（3）支付复核

（4）办理支付

（1）支付申请

企业有关部门或个人用款时，应当提前向审批人提交货币资金支付申请，注明款项的用途、金额、预算、支付方式等内容，并附有效经济合同或相关证明。

（2）支付审批

审批人根据其职责、权限和相应程序对支付申请进行审批，审核付款业务的真实性、付款金额的准确性，以及申请人提交票据或者证明的合法性，严格监督资金支付。

对不符合规定的货币资金支付申请，审批人应当拒绝批准。

（3）支付复核

财务部门收到经审批人审批签字的相关凭证或证明后，应再次复核业务的真实性、金额的准确性，以及相关票据的齐备性，相关手续的合法性和完整性，并签字认可。

复核无误后，交由出纳人员办理支付手续。

（4）办理支付

出纳员应当根据复核无误的支付申请，按规定办理货币资金支付手续，及时登记库存现金日记账和银行存款日记账。

4.支付业务的集体决策

对于重要货币资金支付业务，应当实行集体决策和审批，并建立责任追究制度，防范贪污、侵占、挪用货币资金等行为。

5.对货币资金接触的限制

企业应当严禁XX的机构或人员办理货币资金业务或直接接触货币资金。

（二）现金和银行存款的管理（教材修订）

1.企业应当加强现金库存限额的管理，超过库存限额的现金应及时存入银行。

2.企业应当明确现金的开支范围，超过现金开支范围的业务应通过银行办理转账结算。

3.企业现金收入应当及时存入银行，不得从企业的现金收入中直接支付（即坐支）。

因特殊情况需坐支现金的，应事先报经开户银行审查批准，由开户银行核定坐支范围和限额。

4.货币资金收入必须及时入账，不得私设“小金库”，不得账外设账，严禁收款不入账。

5.企业应当加强银行账户的管理。

银行账户的开立应当符合企业经营管理实际需要，不得随意开立多个账户，禁止企业内设管理部门自行开立银行账户。

定期检查、清理银行账户的开立及使用情况，发现问题，及时处理。

6.企业应当严格遵守银行结算纪律，不准签发没有资金保证的票据或远期支票，套取银行信用；不准签发、取得和转让没有真实交易和债权债务的票据，套取银行和他人资金；不准违反规定开立和使用银行账户。

7.企业应当指定专人定期核对银行账户，每月至少核对一次，编制银行存款余额调节表。

如调节不符，应查明原因，及时处理。

出纳人员一般不得同时从事银行对账单的获取、银行存款余额调节表的编制工作。

确需出纳人员办理上述工作的，应当指定其他人员定期进行审核、监督。

使用网上交易、电子支付方式的企业办理资金支付业务，不应因支付方式的改变而随意简化、变更所必需的授权审批程序。

企业在严格实行网上交易、电子支付操作人员不相容岗位相互分离控制的同时，应当配备专人加强对交易和支付行为的审核。

8.企业应当定期和不定期地进行现金盘点，确保现金账面余额与实际库存相符。

发现不符，及时查明原因并作出处理。

（三）票据管理

企业应当加强与货币资金相关的票据的管理，明确各种票据的购买、保管、领用、背书转让、注销等环节的职责权限和程序，并专设登记簿进行记录，防止空白票据的遗失和被盗用。

企业因填写、开具失误或者其他原因导致作废的法定票据，应当按规定予以保存，不得随意处置或销毁。

对超过法定保管期限、可以销毁的票据，在履行审核手续后进行销毁，但应当建立销毁清册并由授权人员监销。

（四）印鉴管理

企业应当加强银行预留印鉴的管理。

财务专用章应由专人保管，个人名章必须由本人或其授权人员保管。

严禁一人保管支付款项所需的全部印章。

经典题解

【例•单选题】关于票据和有关印章的管理，以下情形中，不恰当的是（　　）。

（票据和印鉴管理）

A.企业各种票据的购买、保管、领用、背书转让、注销等环节应当有明确的职责权限

B.企业的财务专用章由财务负责人本人或其授权人员保管

C.出纳员个人名章应当交由财务负责人保管

D.严禁一人保管支付款项所需的全部印章

【解析】选项C不恰当，出纳员个人名章应当由其本人保管。

【答案】C

第二节货币资金的重大错报风险

◇与货币资金相关的重大错报风险（教材修订）

【考点】与货币资金相关的重大错报风险

（一）认定层次的重大错报风险

（二）货币资金审计中需要关注的事项或情形

（一）认定层次的重大错报风险（教材修订）

1.被审计单位存在虚假的货币资金余额或交易，因而导致银行存款余额的存在或交易的发生存在重大错报风险。

2.被审计单位存在大额的外币交易和余额，可能存在外币交易或余额未被准确记录的风险。

例如，对于有外币现金或外币银行存款的被审计单位，企业有关外币交易的增减变动或年底余额可能因未采用正确的折算汇率而导致计价错误（计价和分摊/准确性）。

3.银行存款的期末收支存在大额的截止性错误（截止）。

例如，被审计单位期末存在金额重大且异常的银付企未付，企收银未收事项。

4.被审计单位可能存在未能按照企业会计准则的规定对货币资金作出恰当披露的风险。

例如，被审计单位期末持有使用受限制的大额银行存款，但在编制财务报表时未在财务报表附注中对其进行披露。

（二）货币资金审计中需要关注的事项或情形

1.被审计单位的现金交易比例较高，并与其所在的行业常用的结算模式不同；

2.库存现金规模明显超过业务周转所需资金；

3.银行账户开立数量与企业实际的业务规模不匹配；

4.在没有经营业务的地区开立银行账户；

5.企业资金存放于管理层或员工个人账户；

6.货币资金收支金额与现金流量表不匹配；

7.不能提供银行对账单或银行存款余额调节表；

8.存在长期或大量银行未达账项；

9.银行存款明细账存在非正常转账的“一借一贷”；

10.违反货币资金存放和使用规定（如上市公司未经批准开立账户转移募集资金、未经许可将募集资金转作其他用途等）；

11.存在大额外币收付记录，而被审计单位并不涉足外贸业务；

12.被审计单位以各种理由不配合注册会计师实施银行函证。

除上述与货币资金项目直接相关的事项或情形外，注册会计师在审计其他财务报表项目时，还可能关注到其他一些也需保持警觉的事项或情形。

例如:

1.存在没有具体业务支持或与交易不相匹配的大额资金往来；

2.长期挂账的大额预付款项；

3.存在大额自有资金的同时，向银行高额举债；

4.付款方账户名称与销售客户名称不一致、收款方账户名称与供应商名称不一致；

5.开具的银行承兑汇票没有银行承兑协议支持；

6.银行承兑票据保证金余额与应付票据余额比例不合理。

第三节测试货币资金内部控制

◇库存现金的控制测试（教材修订）

◇银行存款的控制测试（教材修订）

【考点一】库存现金的控制测试

（一）现金付款的审批和复核

（二）现金盘点

（一）现金付款的审批和复核

例如，被审计单位针对现金付款审批作出以下内部控制要求：

部门经理审批本部门的付款申请，审核付款业务是否真实发生、付款金额是否准确，以及后附票据是否齐备，并在复核无误后签字认可。

财务部门在安排付款前，财务经理再次复核经审批的付款申请及后附相关凭据或证明，如核对一致，进行签字认可并安排付款。

控制测试程序：

（1）询问相关业务部门的部门经理和财务经理其在日常现金付款业务中执行的内部控制，以确定其是否与被审计单位内部控制政策要求保持一致。

（2）观察财务经理复核付款申请的过程，是否核对了付款申请的用途、金额及后附相关凭据，以及在核对无误后是否进行了签字确认。

（3）重新核对经审批及复核的付款申请及其相关凭据，并检查是否经签字确认。

（二）现金盘点

例如，被审计单位针对现金盘点作出了以下内部控制要求：

会计主管指定应付账款会计每月末的最后一天对库存现金进行盘点，根据盘点结果编制库存现金盘点表，将盘点余额与现金日记账余额进行核对，并对差异调节项进行说明。

会计主管复核库存现金盘点表，如盘点金额与现金日记账余额存在差异且差异金额超过2万元，需查明原因并报财务经理批准后进行财务处理。

控制测试程序：

（1）在月末最后一天参与被审计单位的现金盘点，检查是否由应付账款会计进行现金盘点。

（2）观察现金盘点程序是否按照盘点计划的指令和程序执行，是否编制了现金盘点表并根据内控要求经财务部相关人员签字复核。

（3）检查现金盘点表中记录的现金盘点余额是否与实际盘点金额保持一致、现金盘点表中记录的现金日记账余额是否与被审计单位现金日记账中余额保持一致。

（4）针对调节差异金额超过2万元的调节项，检查是否经财务经理批准后进行财务处理。

【考点二】银行存款的控制测试

（一）银行账户的开立、变更和注销

（二）银行付款的审批和复核

（三）编制银行存款余额调节表

（一）银行账户的开立、变更和注销

例如，被审计单位针对银行账户的开立、变更和注销作出了以下内部控制要求：

会计主管根据被审计单位的实际业务需要就银行账户的开立、变更和注销提出申请，经财务经理审核后报总经理审批。

控制测试程序：

（1）询问会计主管被审计单位本年开户、变更、撤销的整体情况。

（2）取得本年度账户开立、变更、撤销申请项目清单，检查清单的完整性，并在选取适当样本的基础上检查账户的开立、变更、撤销项目是否已经财务经理和总经理审批。

（二）银行付款的审批和复核

例如，被审计单位针对银行付款审批作出以下内部控制要求：

部门经理审批本部门的付款申请，审核付款业务是否真实发生、付款金额是否准确，以及后附票据是否齐备，并在复核无误后签字认可。

财务部门在安排付款前，财务经理再次复核经审批的付款申请及后附相关凭据或证明，如核对一致，进行签字认可并安排付款。

控制测试程序：

（1）询问相关业务部门的部门经理和财务经理在日常银行付款业务中执行的内部控制，以确定其是否与被审计单位内部控制政策要求保持一致。

（2）观察财务经理复核付款申请的过程，是否核对了付款申请的用途、金额及后附相关凭据，以及在核对无误后是否进行了签字确认。

（3）重新核对经审批及复核的付款申请及其相关凭据，并检查是否经签字确认。

（三）编制银行存款余额调节表

例如，被审计单位为保证财务报表中银行存款余额的存在性、完整性和准确性作出了以下内部控制要求：

每月末，会计主管指定应收账款会计核对银行存款日记账和银行对账单，编制银行存款余额调节表，使银行存款账面余额与银行对账单调节相符。

如存在差异项，查明原因并进行差异调节说明。

会计主管复核银行存款余额调节表，对需要进行调整的调节项目及时进行处理，并签字确认。

控制测试程序：

（1）询问应收账款会计和会计主管，以确定其执行的内部控制是否与被审计单位内部控制政策要求保持一致，特别是针对未达账项的编制及审批流程。

（2）针对选取的样本，检查银行存款余额调节表，查看调节表中记录的企业银行存款日记账余额是否与银行存款日记账余额保持一致、调节表中记录的银行对账单余额是否与被审计单位提供的银行对账单中的余额保持一致。

（3）针对调节项目，检查是否经会计主管的签字复核。

（4）针对大额未达账项进行期后收付款的检查。

第四节货币资金的实质性程序

◇库存现金的审计目标与实质性程序

◇监盘库存现金（重点）

◇银行存款的审计目标与实质性程序

◇取得并检査银行对账单和银行存款余额调节表

◇函证银行存款余额（重点）

◇其他货币资金的实质性程序

【考点一】库存现金的审计目标与实质性程序

（一）审计目标与认定对应关系表

（二）审计目标与审计程序对应关系表

库存现金实质性程序

被审计单位：

甲公司

项目：

货币资金（库存现金）

编制：

A

日期：

2017/01/04

索引号：

ZA

财务报表截止日/期间：

2016/12/31

复核：

B

日期：

2017/01/05

（一）审计目标与认定对应关系表

审计目标

财务报表认定

存在

完整性

权利和义务

计价和分摊

列报和披露

A.资产负债表中记录的货币资金是存在的

√

B.应当记录的货币资金均已记录

√

C.记录的货币资金由甲公司拥有或控制

√

D.货币资金以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录

√

E.货币资金已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报和披露

√

（二）审计目标与审计程序对应关系表

审计目标

可供选择的审计程序

D

1.核对库存现金日记账与总账的金额是否相符，检查非记账本位币库存现金的折算汇率及折算金额是否正确

ADC/BDC

2.监盘库存现金（在“【考点二】”中展开）

AD/BD

3.抽查大额库存现金收支。

查看大额现金收支，并检查原始凭证是否齐全、原始凭证内容是否完整、有无授权批准、记账凭证与原始凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等项内容

E

4.检查库存现金是否在财务报表中作出恰当列报

【考点二】监盘库存现金（重点）

图12-2　监盘库存现金

（一）监盘性质（教材修订）

监盘程序是用作控制测试还是实质性程序，取决于注册会计师对风险评估结果、审计方案和实施的特定程序的判断。

如果注册会计师可能基于风险评估的结果判断无须对现金盘点实施控制测试，仅实施实质性程序。

（二）参加监盘人员

除了注册会计师（监盘），参加库存现金监盘人员有出纳员（责任岗）和会计主管（单位负责人）。

（三）监盘时间

监盘时间最好是上午上班前或下午下班时。

（四）监盘范围

1.各部门经管的现金

一般包括被审计单位各部门经管的现金，已收到但未存入银行的各部门经管的现金、零用金、找换金等。

2.同时盘点要求

如库存现金存放部门有两处或两处以上的，应同时进行盘点。

（五）监盘方式

监盘库存现金方式最好是实施突击式检查（以增强审计程序的不可预见性，可链接教材P169表8-1）。

（六）监盘步骤与方法（教材修订）

1.查看被审计单位制定的监盘计划，以确定监盘时间

对库存现金的监盘最好实施突击性的检查，时间最好选择在上午土班前或下午下班时，监盘范围一般包括被审计单位各部门经管的所有现金。

2.查阅库存现金日记账并同时与现金收付凭证相核对

一方面检查库存现金日记账的记录与凭证的内容和金额是否相符；另一方面了解凭证日期与库存现金日记账日期是否相符或接近。

3.检查被审计单位现金实存数，并将该监盘金额与库存现金日记账余额进行核对，如有差异，应要求被审计单位查明原因，必要时应提请被审计单位作出调整；如无法查明原因，应要求被审计单位按管理权限批准后作出调整。

若有冲抵库存现金的借条、未提现支票、未作报销的原始凭证，应在“库存现金监盘表”中注明，必要时应提请被审计单位作出调整。

4.在非资产负债表日进行监盘时，应将监盘金额调整至资产负债表日的金额，并对变动情况实施程序。

经典题解

【例·简答题】在对被审计单位甲公司2016年度财务报表进行审计时，甲公司在总部和营业部均设有出纳部门，A注册会计师负责审计货币资金项目。

具体要点如下：

（库存现金监盘-2006年）

（1）为顺利监盘库存现金，A注册会计师在监盘前一天通知甲公司出纳员做好监盘准备（突击式）。

（2）考虑到出纳日常工作安排，对总部和营业部库存现金的监盘时间分别定在上午十点和下午三点（同时）。

（3）监盘库存现金的工作由A注册会计师以及甲公司总部和营业部出纳员共同进行（会计主管）。

（4）监盘时，出纳员把现金放入保险柜，并将已办妥现金收付手续的交易登入现金日记账,结出现金日记账余额，A注册会计师当场盘点出纳员负责的库存现金（出纳员盘点）。

（5）A注册会计师核对现金日记账后填写“库存现金监盘表”，并在签字后形成审计工作底稿。

要求：

针对上述

（1）至（5）项，逐项指出上述库存现金监盘工作中的做法是否恰当。

如不恰当，请简要说明理由。

【答案】

（1）不恰当。

对库存现金的监盘最好实施突击性的检查，提前通知甲公司的做法不当。

（2）不恰当。

甲公司总部和营业部多部门存放库存现金，应同时进行盘点；若不能同时监盘，应对后监盘的库存现金实施封存。

（3）不恰当。

除了注册会计师，甲公司参与盘点人员应包括出纳和会计主管人员。

（4）不恰当。

盘点工作应当由出纳员负责，注册会计师负责监盘。

（5）不恰当。

“库存现金监盘表”的审计工作底稿的签字人员除了注册会计师，还应当有甲公司出纳员、主管会计。

（七）库存现金追溯调整

如果注册会计师不是在资产负债表日对库存现金进行监盘，则应将监盘日的金额追溯调整至资产负债表日的金额。

经典题解

【例·单选题（修订后）】在对被审计单位甲公司2015年度财务报表进行审计时，A注册会计师负责审计货币资金项目。

2016年3月5日对甲公司全部现金进行监盘后，确认实有现金数额为1000元。

甲公司3月4日账面库存现金余额为2000元，3月5日发生的现金收支全部未登记入账，其中收入金额为3000元、支出金额为4000元，2016年1月1日至3月4日现金收入总额为165200元、现金支出总额为165500元，则推断2015年12月31日库存现金余额应为（　　）元。

（库存现金监盘的追溯调整-2003年）

A.1300

B.2300

C.700

D.2700

【解析】对2016年12月31日库存现金实存额进行追溯调整如下：

期末实存=监盘金额+现金支出数-现金收入数=1000+（165500+4000）-（165200+3000）=2300。

【答案】B

【考点二】监盘库存现金（小结）

图12-2　监盘库存现金

【考点三】银行存款的审计目标与实质性程序

（一）审计目标与认定对应关系表

（二）审计目标与审计程序对应关系表

银行存款实质性程序

被审计单位：

甲公司

项目：

货币资金（银行存款）

编制：

A

日期：

2017/01/04

索引号：

ZA

财务报表截止日/期间：

2016/12/31

复核：

B

日期：

2017/01/06

（一）审计目标与认定对应关系表

审计目标

财务报表认定

存在

完整性

权利和义务

计价和分摊

列报和披露

A.资产负债表中记录的货币资金是存在的

√

B.应当记录的货币资金均已记录

√

C.记录的货币资金由甲公司拥有或控制

√

D.货币资金以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录

√

E.货币资金已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报和披露

√

（二）审计目标与审计程序对应关系表

审计目标

可供选择的审计程序

D

1.获取银行存款余额明细表

（1）复核加计是否正确，并与总账数和日记账合计数核对是否相符

（2）检查非记账本位币银行存款的折算汇率及折算金额是否正确

（针对银行账户完整性存在疑虑，在“（三）”中展开）

AD/BD

2.实施实质性分析程序

计算银行存款累计余额应收利息收入，分析比较被审计单位银行存款应收利息收入与实际利息收入的差异是否恰当，评估利息收入的合理性，检查是否存在高息资金拆借，确认银行存款余额是否存在，利息收入是否已经完整记录

AC

3.检查银行存款账户发生额（在“（四）”中展开）

AD/BD

4.取得并检查银行对账单和银行存款余额调节表（在“【考点四】”中展开）

AC

5.函证银行存款余额，编制银行函证结果汇总表，检查银行回函（在“【考点五】”中展开）

C

6.检查银行存款账户存款人是否为被审计单位，若存款人非被审计单位，应获取该账户户主和被审计单位的书面声明，确认资产负债表日是否需要提请被审计单位调整

CE

7.关注是否存在质押、冻结等对变现有限制或存在境外的款项。

如果存在，是否已提请被审计单位作必要的调整和披露

E

8.对不符合现金及现金等价物条件的银行存款在审计工作底稿中予以列明，以考虑对现金流量表的影响

AD/BD

9.抽查大额银行存款收支的原始凭证，检查原始凭证是否齐全、记账凭证与原始凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等内容。

检查是否存在非营业目的的大额货币资金转移，并核对相关账户的进账情况；如有与被审计单位生产经营无关的收支事项，应查明原因并作相应的记录

A/B

10.检查银行存款收支的截止是否正确。

选取资产负债表日前后若干张、一定金额以上的凭证实施截止测试，关注业务内容及对应项目，如有跨期收支事项，应考虑是否提请被审计单位进行调整

E

11.检查银行存款是否在财务报表中作出恰当列报

（三）针对银行账户的完整性存有疑虑，可以考虑实施以下审计程序

1.注册会计师亲自到人民银行或基本存款账户开户行查询并打印《已开立银行结算账户清单》，以确认被审计单位账面记录的银行人民币结算账户是否完整。

2.结合其他相关细节测试，关注原始单据中被审计单位的收（付）款银行账户是否包含在注册会计师已获取的开立银行账户清单内。

经典题解

【例·单选题】如果注册会计师要证实被审计单位在临近12月31日签发的支票是否已登记入账，最有效的审计程序是（　　）。

（测试银行账户的完整性-2008年）

A.函证当年12月31日的银行存款余额

B.检查当年12月的支票存根和银行存款日记账

C.检查当年12月31日的银行对账单

D.检查当年12月31日的银行存款余额调节表

【解析】选项B正确。

注册会计师要测试被审计单位年前签发的支票是否已登记入账，从细节测试的方向（采用“顺查”方法）来看，应当以支票存根为起点追查至银行存款日记账，以确认银行存款支出入账的完整性。

【答案】B

（四）检查银行存款账户发生额（通过“对账单”）

除实施函证等审计程序外，注册会计师还可以考虑对银行存款账户的发生额实施以下程序：

1.分