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08资产减值

第八章　资产减值

本章考情分析

本章阐述资产减值准则中规范的资产、资产组及资产组组合发生减值的确认和计量。

属于比较重要章节。

本章近三年主要考点：

（1）至少应于每年年末进行减值测试的资产；

（2）可以通过损益转回资产减值准备。

本章应关注的主要问题：

（1）商誉和使用寿命不确定的无形资产每年年度终了必须进行减值测试；

（2）资产组的概念及其确定；

（3）资产组减值的会计处理；

（4）总部资产减值测试的步骤；

（5）商誉减值的会计处理等。

2015年教材主要变化

本章内容没有变化。

主要内容

第一节　资产减值概述

第二节　资产可收回金额的计量

第三节　资产减值损失的确认与计量

第四节　资产组的认定及减值处理

第五节　商誉减值测试与处理

第一节　资产减值概述

一、资产减值的范围

资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。

本章所指资产，除特别说明外，包括单项资产和资产组。

本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：

（1）长期股权投资；

（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；

（3）固定资产；

（4）生产性生物资产；

（5）无形资产；

（6）商誉；

（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。

本章不涉及下列资产减值的会计处理：

存货、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值，以及本书金融资产所涉及的金融资产减值等。

二、资产减值的迹象与测试

（一）资产减值迹象的判断

原则：

公允价值下降；

未来现金流量现值下降。

（二）资产减值的测试

企业在判断资产减值迹象以决定是否需要估计资产可收回金额时，应当遵循重要性原则。

根据这一原则企业资产存在下列情况的，可以不估计其可收回金额：

1.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。

2.以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。

比如，当期市场利率或其他市场投资报酬率上升，对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不重新估计资产的可收回金额。

【提示】

因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。

另外，对于尚未达到可使用状态的无形资产，由于其价值通常具有较大的不确定性，也应当至少每年进行减值测试。

【例题•多选题】下列各项中，无论是否有确凿证据表明资产存在减值迹象，均应至少于每年年末进行减值测试的有（　　）。

（2014年）

A.对联营企业的长期股权投资

B.使用寿命不确定的专有技术

C.非同一控制下企业合并产生的商誉

D.尚未达到预定可使用状态的无形资产

【答案】BCD

【解析】使用寿命不确定的无形资产和因企业合并所形成的商誉，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

另外，对于尚未达到预定可使用状态的无形资产，由于其价值具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试。

第二节　资产可收回金额的计量

一、估计资产可收回金额的基本方法

估计资产可收回金额的基本方法如下图所示:

【例题•多选题】关于资产可收回金额的计量，下列说法中正确的有（　　）。

A.可收回金额应当根据资产的销售净价减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定

B.可收回金额应当根据资产的销售净价减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较低者确定

C.可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定

D.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额

E.资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额

【答案】CDE

【解析】估计的基础是公允价值而不是销售净价。

二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计

资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。

如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

三、资产预计未来现金流量现值的估计

资产预计未来现金流量现值的估计如下图所示：

（一）资产未来现金流量的预计

1.预计资产未来现金流量的基础

为了预计资产未来现金流量，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。

2.资产预计未来现金流量应当包括的内容

预计的资产未来现金流量应当包括下列各项：

（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入；

（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。

【提示】

对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用（或者可销售）状态而发生的全部现金流出数。

【例题•单选题】2015年12月31日，甲公司某在建工程项目的账面价值为2500万元，预计至达到预定可使用状态尚需投入200万元。

该项目以前未计提减值准备。

由于市场发生了变化，甲公司于2015年年末对该在建项目进行减值测试，经测试表明：

扣除继续在建所需投入因素预计未来现金流量现值为1800万元，未扣除继续在建所需投入因素预计的未来现金流量现值为1950万元。

2015年12月31日，该项目的公允价值减去相关费用后的净额为1500万元。

甲公司于2015年年末对该在建工程项目应确认的减值损失金额为（　　）万元。

A.550

B.700

C.1000

D.300

【答案】B

【解析】对于在建工程，企业在预计其未来现金流量时，应当考虑继续在建所需投入因素，所以其未来现金流量现值为1800万元，公允价值减去相关费用后的净额为1500万元，可收回金额为两者之中较高者1800万元，该在建工程项目应确认的减值损失=2500-1800=700（万元）。

（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。

每期净现金流量=该期现金流入-该期现金流出

【例题】甲公司管理层2014年年末批准的财务预算中与产品W生产线预计未来现金流量有关的资料如下表所示（有关现金流量均发生于年末，各年末不存在与产品W相关的存货，收入、支出均不含增值税）:

根据上述资料，计算甲公司各年度的净现金流量。

甲公司会计处理如下:

（1）2015年净现金流量=（1000-50）-500-200-120=130（万元）；

（2）2016年净现金流量=（900+50-80）-450-190-110=120（万元）；

（3）2017年净现金流量=（800+80）-400-150-90+50=290（万元）。

3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素

企业预计资产未来现金流量，应当综合考虑下列因素：

（1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量

【提示】

不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或与资产改良有关的预计未来现金流量。

（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量

（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致

（4）涉及内部转移价格的需要作调整

【例题•单选题】企业在计量资产可收回金额时，下列各项中，不属于资产预计未来现金流量的是（　　）。

（2010年考题）

A.为维持资产正常运转发生的现金流出 

B.资产持续使用过程中产生的现金流入

C.未来年度为改良资产发生的现金流出

D.未来年度因实施已承诺重组减少的现金流出

【答案】C

【解析】预计未来现金流量的内容及考虑因素包括：

（1）为维持资产正常运转发生的现金流出；

（2）资产持续使用过程中产生的现金流入；

（3）未来年度因实施已承诺重组减少的现金流出等，未来年度为改良资产发生的现金流出不应当包括在内。

【例题·多选题】下列各项中，属于固定资产减值测试时预计其未来现金流量不应考虑的因素有（　　）。

A.与所得税收付有关的现金流量

B.筹资活动产生的现金流入或者流出

C.尚未作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量

D.与已作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量

【答案】ABC

【解析】应考虑与已作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量。

三、资产预计未来现金流量的现值的估计

4.预计资产未来现金流量的方法

（1）传统法

预计资产未来现金流量，通常可以根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。

它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。

（2）期望现金流量法

如果影响资产未来现金流量的因素较多，不确定性较大，使用单一的现金流量可能并不能如实反映资产创造现金流量的实际情况。

在这种情况下，采用期望现金流量法更为合理的，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。

在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加权计算求得。

【教材例8-2】假定利用固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来3年每年的现金流量情况如表8-1所示。

在这种情况下，采用期望现金流量法比传统法就更为合理。

在期望现金流量法下，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算。

按照表8-1提供的情况，企业应当计算资产每年的预计未来现金流量如下：

第1年的预计现金流量（期望现金流量）：

150×30%+100×60%+50×10%=110（万元）

第2年的预计现金流量（期望现金流量）：

80×30%+50×60%+20×10%=56（万元）

第3年的预计现金流量（期望现金流量）：

20×30%+10×60%+0×10%=12（万元）

应当注意的是，如果资产未来现金流量的发生时间是不确定的，企业应当根据资产在每一种可能情况下的现值及其发生概率直接加权计算资产未来现金流量的现值。

（二）折现率的预计

为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。

折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。

如果该资产的市场利率无法从市场上获得的，可以使用替代利率估计折现率。

企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。

但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。

（三）资产未来现金流量现值的预计

在预计了资产的未来现金流量和折现率的基础上，企业将该资产的预计未来现金流量按照预计折现率在预计的资产使用期限内予以折现后，即可确定该资产未来现金流量的现值。

【教材例8-3】XYZ航运公司于20×0年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。

该船舶账面价值为1.6亿元，预计尚可使用年限为8年。

该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。

假定公司当初购置该船舶用的资金是银行长期借款资金，借款年利率为15%，公司认为15%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。

因此，在计算其未来现金流量现值时，使用15%作为其折现率（税前）。

公司管理层批准的财务预算显示：

公司将于20×5年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出1500万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将提高资产的运营绩效。

为了计算船舶在20×0年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。

假定公司管理层批准的20×0年末的该船舶预计未来现金流量如表8-2所示。

年份

预计未来现金流量

（不包括改良的影响金额）

预计未来现金流量

（包括改良的影响金额）

20×1

2500

20×2

2460

20×3

2380

20×4

2360

20×5

2390

20×6

2470

3290

20×7

2500

3280

20×8

2510

3300

根据资产减值准则的规定，在20×0年末预计资产未来现金流量时，应当以资产当时的状况为基础，不应考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量。

年份

预计未来现金流量

（不包括改良的影响金额）

以折现率为15%的折现系数

预计未来现金流量的现值

20×1

2500

0.8696

2174

20×2

2460

0.7561

1860

20×3

2380

0.6575

1565

20×4

2360

0.5718

1349

20×5

2390

0.4972

1188

20×6

2470

0.4323

1068

20×7

2500

0.3759

940

20×8

2510

0.3269

821

合计

10965

由于在20×0年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为16000万元，而其可收回金额为10965万元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。

应确认的减值损失为：

16000-10965=5035（万元）。

假定在20×1~20×4年间该船舶没有发生进一步减值的迹象，因此，不必再进行减值测试，无需计算其可收回金额。

20×5年发生了1500万元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其未来现金流量增加，但由于我国资产减值准则不允许将以前期间已经确认的资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下，也不必计算其可收回金额。

（四）外币未来现金流量及其现值的预计

企业使用的资产所收到的未来现金流量为外币时，应按以下顺序确定资产未来现金流量的现值：

1.以外币（结算货币）表示的未来现金流量现值=∑[该资产所产生的未来现金流量（结算货币）×该结算货币适用的折现率的折现系数]；

2.以记账本位币表示的资产未来现金流量的现值=以外币（结算货币）表示的未来现金流量现值×计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率；

3.以记账本位币表示的资产未来现金流量的现值与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较,较高者为其可收回金额,根据可收回金额与资产账面价值相比较,确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。

【例题】甲公司为一物流企业，经营国内、国际货物运输业务。

由于拥有的货轮出现了减值迹象，甲公司于20×8年12月31日对其进行减值测试。

相关资料如下：

（1）甲公司以人民币为记账本位币，国内货物运输采用人民币结算，国际货物运输采用美元结算。

（2）货轮采用年限平均法计提折旧，预计使用20年，预计净残值率为5%。

20×8年12月31日，货轮的账面原价为人民币38000万元，已计提折旧为人民币27075万元，账面价值为人民币10925万元。

货轮已使用15年，尚可使用5年，甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。

（3）甲公司将货轮专门用于国际货物运输。

由于国际货物运输业务受宏观经济形势的影响较大，甲公司预计货轮未来5年产生的净现金流量（假定使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零，有关现金流量均发生在年末）如下表所示。

年份

业务好时

（20%的可能性）

业务一般时

（60%的可能性）

业务差时

（20%的可能性）

第1年

500

400

200

第2年

480

360

150

第3年

450

350

120

第4年

480

380

150

第5年

480

400

180

（4）由于不存在活跃市场，甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。

（5）在考虑了货币时间价值和货轮特定风险后，甲公司确定10%为人民币适用的折现率，确定12%为美元适用的折现率。

相关复利现值系数如下：

（P／F，10%，1）=0.9091；（P／F，12%，1）=0.8929

（P／F，10%，2）=0.8264；（P／F，12%，2）=0.7972

（P／F，10%，3）=0.7513；（P／F，12%，3）=0.7118

（P／F，10%，4）=0.6830；（P／F，12%，4）=0.6355

（P／F，10%，5）=0.6209；（P／F，12%，5）=0.5674

（6）20×8年12月31日的汇率为1美元=6.85元人民币。

甲公司预测以后各年末的美元汇率如下：

第1年末为1美元=6.80元人民币；第2年末为1美元=6.75元人民币；第3年末为1美元=6.70元人民币；第4年末为1美元=6.65元人民币；第5年末为1美元=6.60元人民币。

要求：

（1）使用期望现金流量法计算货轮未来5年每年的现金流量。

（2）计算货轮按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值，并确定其可收回金额。

（3）计算货轮应计提的减值准备，并编制相关会计分录。

（4）计算货轮20×9年应计提的折旧，并编制相关会计分录。

（2009年新制度考题）

【答案】

（1）

第1年期望现金流量=500×20%+400×60%+200×20%=380（万美元）

第2年期望现金流量=480×20%+360×60%+150×20%=342（万美元）

第3年期望现金流量=450×20%+350×60%+120×20%=324（万美元）

第4年期望现金流量=480×20%+380×60%+150×20%=354（万美元）

第5年期望现金流量=480×20%+400×60%+180×20%=372（万美元）

（2）未来5年现金流量的现值=（380×0.8929+342×0.7972+324×0.7118+354×0.6355+372×0.5674）×6.85=8758.48（万元），因无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额，所以可收回金额为8758.48万元。

（3）应计提减值准备=10925-8758.48=2166.52（万元）

会计分录：

借：

资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　2166.52

　贷：

固定资产减值准备　　　　　　　　　　　　2166.52

（4）20×9年应计提折旧=8758.48÷5=1751.70（万元）

会计分录：

借：

主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　1751.70

　贷：

累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　1751.70

第三节　资产减值损失的确认与计量

一、资产减值损失确认与计量的一般原则

（一）资产减值损失的确认

资产可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧（或累计摊销）和累计减值准备后的金额。

（二）确认减值损失后折旧摊销的会计处理

资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

【例题•单选题】2013年6月10日，某上市公司（增值税一般纳税人）购入一台不需要安装的生产设备，支付价款100万元，增值税税额17万元，购入后即达到预定可使用状态。

该设备的预计使用寿命为10年，预计净残值为8万元，按照年限平均法计提折旧。

2014年12月因出现减值迹象，对该设备进行减值测试，预计该设备的公允价值为55万元，处置费用为13万元；如果继续使用，预计未来使用及处置产生现金流量的现值为35万元，假定设备计提减值准备后原预计使用寿命、预计净残值和计提折旧的方法均不变。

该生产设备2015年应计提的折旧额为（　　）万元。

A.4

B.4.25

C.4.375

D.9.2

【答案】A

【解析】该生产设备2014年12月31日计提减值准备前的账面价值=100-（100-8）÷10×1.5=86.2（万元），可收回金额为42万元（55-13），计提减值准备后的账面价值为42万元。

2015年该生产设备应计提的折旧额=（42-8）÷（10-1.5）=4（万元）。

（三）减值准备转回的处理原则

资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。

【提示】

资产减值准则中规范的资产，其减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，但有些资产的减值是可以转回的。

资产减值是否可以转回如下表所示：

资产

计提减值比较基础

减值是否可以转回

存货

可变现净值

可以

固定资产

可收回金额

不可以

投资性房地产（成本模式）

可收回金额

不可以

长期股权投资

可收回金额

不可以

无形资产

可收回金额

不可以

商誉

可收回金额

不可以

持有至到期投资

未来现金流量现值

可以

贷款和应收款项

未来现金流量现值

可以

可供出售金融资产

公允价值

可以

【例题•多选题】下列各项资产减值准备中，在相关资产持有期间内可以通过损益转回的有（　　）。

（2013年）

A.存货跌价准备

B.长期应收款坏账准备

C.长期股权投资减值准备

D.可供出售权益工具投资减值准备

【答案】AB

【解析】选项C，不得转回；选项D，转回时计入其他综合收益。

【例题•多选题】下列各项资产中，在其持有期间内可以通过损益转回已计提的减值准备的有（　　）。

（2012年）

A.开发支出

B.持有至到期投资

C.可供出售债务工具投资

D.可供出售权益工具投资

【答案】BC

【解析】开发支出减值损失一经确认不得转回，选项A错误，可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，选项D错误。

二、资产减值损失的账务处理

会计分录为：

借：

资产减值损失

　贷：

XX资产减值准备

【教材例8-4】沿用【例8-3】的资料，根据测试和计算结果，XYZ公司应确认的船舶减值损失为5035万元，账务处理如下：

借：

资产减值损失　　　　　　　　　　　　　50350000

　贷：

固定资产减值准备　　　　　　　　　　　50350000

第四节　资产组的认定及减值处理

一、资产组的认定

有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。

企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

（一）资产组的概念

资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。

（二）认定资产组应当考虑的因素

1.资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流人是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。

如某车间有甲设备、乙设备、丙设备和丁设备，甲设备和乙设备生产A产品，丙设备和丁设备生产B产品。

图中，甲设备和乙设备构成一个资产组，丙设备和丁设备构成一个资产组。

【例题•单选题】甲企业生产某单一产品,并且只拥有A、B、C三家工厂。

三家工厂分别位于三个不同的国家,而三个国家又位