第十八章 完成审计工作.docx

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第十八章完成审计工作

第七编　完成审计工作与出具审计报告

第十八章　完成审计工作

　　本编介绍的是注册会计师在审计完成阶段需要做的工作，包括汇总审计测试结果，进行更具综合性的审计工作，如评价审计中的重大发现、汇总审计差异、评价独立性和道德问题、考虑被审计单位的持续经营假设的合理性、关注或有事项和期后事项对财务报表的影响、复核审计工作底稿和财务报表等内容。

在此基础上，评价审计结果，在与客户沟通以后，获取管理层声明，确定应出具审计报告的意见类型和措辞，进而编制并致送审计报告，终结审计工作。

　　本编内容有一定难度，也是考试的重点。

不仅会考察客观题、简答题还经常以综合题的形式出现，同时应关注循环章节中相关的会计处理规定，以期在综合题中能够融会贯通、运用自如。

第二十五章　完成审计工作

　　本章属于非常重要的内容，不仅涉及审计准则，还涉及到一些会计准则，通常是考试中审计实务部分的重点，各种题型都会涉及；考生应特别关注本章的简答题或本章知识在综合题中的应用。

具体要求如下：

　　1.理解汇总审计差异；

　　2.掌握考虑持续经营假设；

　　3.理解或有事项审计；

　　4.掌握期后事项的含义和种类；

　　5.掌握注册会计师对各时段期后事项的责任及知悉该期后事项时的考虑；

　　6.理解获取管理层声明。

第一节　完成审计工作概述

　　审计完成阶段是审计的最后一个阶段。

注册会计师按业务循环完成各财务报表项目的审计测试和一些特殊项目的审计工作后，在审计完成阶段应汇总审计测试结果，进行更具综合性的审计工作。

　　一、评价审计中的重大发现

　　二、汇总审计差异

　　审计项目经理应根据审计重要性原则予以初步确定并汇总，并建议被审计单位进行调整，使经审计的财务报表所载信息能够公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

对审计差异内容的“初步确定并汇总”直至形成“经审计的财务报表”的过程，主要是通过编制审计差异调整表和试算平衡表得以完成的。

（一）编制审计差异调整表

　　1、审计差异是指被审计单位的会计处理方法与有关会计准则、制度的不一致。

1、单笔超过所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平

2、单笔核算误差低于所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平，但是性质重要的

按是否需要调整账户记录分

建议调整的不符事项

核算误差（不正确的会计核算引起的误差）都需要在审计工作底稿中

不建议调整的不符事项（未调整不符事项）以会计分录的形式反映

重分类误差-----------------------未按规定编制会计报表引起的误差

审计差异内容按是否需要调整账户记录可分为核算错误和重分类错误。

核算错误是因企业对经济业务进行了不正确的会计核算而引起的错误，用审计重要性原则来衡量每一项核算错误，又可把这些核算错误区分为建议调整的不符事项和不建议调整的不符事项（即未调整不符事项）；重分类错误是因企业未按企业会计准则列报财务报表而引起的错误。

　　无论是建议调整的不符事项、重分类错误还是未调整不符事项，在审计工作底稿中通常都是以会计分录的形式反映的。

编制账项调整分录汇总表、重分类调整分录汇总表、未更正错报汇总表。

　　获得被审计单位同意账项调整、重分类调整的书面确认；如果被审计单位不同意调整，应要求其说明原因。

根据未更正错报的重要性，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映。

账项调整分录汇总表

序号

内容及说明

索引号

调整内容

影响利润表＋（－）

影响资产负债表＋（－）

借方项目

借方金额

贷方项目

贷方金额

　　与被审计单位的沟能：

　　参加人员：

_______________

　　被审计单位：

_____________

　　审计项目组：

_____________

　　被审计单位的意见：

　　____________________________

　　结论：

　　是否同意上述审计调整：

_________________

　　被审计单位授权代表签字：

_____________　　日期：

________________

　　注意：

　　调整分录的编制：

按照调表不调账，将发现的审计差异直接调整财务报表的相关项目；即使涉及损益项目也不应通过“以前年度损益调整”科目。

注意：

老师这里列示的均为报表项目，但企业具体会计处理时，应当使用会计科目，老师这样写主要是为了推导最后的审计调整分录。

2、CPA确定了建议调整的不符事项和重分录误差后，应以书面方式及时征求被审计单位对需要调整会计报表事项的意见。

被审单位予以采纳-----------------------------取得被审计单位同意调整的书面确认

被审单位不予采纳--------------应分析原因，并根据未调整不符事项的性质和重要程度，确定在审计报告中予反映否及如何反映。

补充:

三个类型的调整分录

（一）重分类调整

（二）当期差错调整

　　（三）跨期差错调整

　　熟悉报表项目，掌握编报规则，掌握常规账务处理（日后事项、或有事项、收入、存货、固定资产等）

　　一、报表相关项目

（一）资产负债表项目

　　　　　　　　　　　　　　　　　　资产负债表

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　会企01表

　　编制单位：

天华股份有限公司　　20×9年12月31日　　　　　　　　　　　单位：

元

　　1.货币资金（库存现金、银行存款、其他货币资金）

　　2.应收账款和预收款项（销售与收款循环，借方都放在应收中，贷方均放在预收中）

　　3.应付账款和预付款项（采购与付款循环，贷方都放在应付中，借方都放在预付中）

　　4.存货（发出商品，原材料，库存商品，在产品等）

　　5.一年内到期的非流动资产（主要是长期应收款和长期待摊费用）

　　6.固定资产（无形资产、投资性房地产）（有累计折旧、累计摊销，有减值准备，但报表中均直接用固定资产、无形资产等报表项目列示）

　　7.工程物资

　　8.固定资产清理（可以有余额，注意，待处理财产损益不能有余额，区别开。

）

　　9.开发支出（无形资产研发过程中的可资本化的支出部分）

　　10.长期待摊费用

　　11.应付职工薪酬（工资、福利费、工会经费、职工教育经费、五险一金等）

　　12.一年内到期的非流动负债（主要是1年内到期的长期借款、应付债券和长期应付款）

　　13.长期应收款、长期应付款（报表中，长期应收款余额－未实现融资收益，如果有坏账准备的，还要扣减坏账准备；长期应付款－未确认融资费用）。

因此涉及到未实现融资收益和未确认融资费用的，要用长期应收款和长期应付款来调整。

　　14.未分配利润

（二）利润表项目

利润表

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　会企02表

　　编制单位：

天华股份有限公司　　　　　　　　　20×9年　　　　　　　　　　　　　单位：

元

项目

本期金额

上期金额（略）

一、营业收入

　　减：

营业成本

　　营业税金及附加

　　销售费用

　　管理费用

　　财务费用

　　资产减值损失

　　加：

公允价值变动收益（损失以“－”号填列）

　　投资收益（损失以“－”号填列）

　　其中：

对联营企业和合营企业的投资收益

二、营业利润（亏损以“－”号填列）

　　加：

营业外收入

　　减：

营业外支出

　　其中：

非流动资产处置损失

三、利润总额（亏损总额以“－”号填列）

　　减：

所得税费用

四、净利润（净亏损以“－”号填列）

五、每股收益：

（一）基本每股收益

（二）稀释每股收益

　　1.营业收入（主营业务收入，其他业务收入）

　　2.营业成本（主营业务成本，其他业务成本，但注意，税金不能记入成本）

　　3.销售费用（不要再写成营业费用了）

　　4.资产减值损失（几乎所有的资产的减值都要记入这个项目中）

　　5.公允价值变动收益（会计科目是公允价值变动损益，但报表中是收益）

　　二、调整分录的基本内容

　　调整分录的基本内容

　　审计调整分录由注册会计师编制，针对审计中发现的情况，建议被审计单位调整财务报表相关项目的分录。

（我们常称之为“调表”，所以调整的科目一般使用报表的项目名，如“存货”），被审计单位除了调整会计报表之外，还应调整的相关会计账簿记录。

这就会涉及到会计账项的调整，即我们所说的会计调整（我们常称之为“调账”）。

　　编制审计调整分录时，一般使用财务报表的相关项目名称。

在实务中，由于一个财务报表项目可能有多笔错报，为了清晰辨别，在工作底稿中一般都需要列出调整的明细项目。

　　例如，某企业漏记了一笔收入，同时未接转相关的成本，并未计提相应的坏账准备，注册会计师编制审计调整分录如下：

　　借：

应收账款

　　　　贷：

营业收入——主营业务收入

　　借：

营业成本——-主营业务成本

　　　　贷：

存货－发出商品

　　借：

资产减值损失——计提坏账准备

　　　　贷：

应收账款——坏账准备

　　【例题1】2010年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售大型商品一套，合同规定不含增值税的销售价格为900万元，分三次于每年12月31日等额收取。

假定在现销方式下，该商品不含增值税的销售价格为810万元。

2010年甲公司按300万确认收入。

　　『正确答案』分析：

企业的处理：

　　借：

应收账款　　　300

　　　　贷：

主营业务收入　　300

　　报表列示为：

　　借：

应收账款　　　300

　　　　贷：

营业收入　　　　300

　　分期收款方式下,正确的处理：

　　借：

长期应收款　　900

　　　　贷：

主营业务收入　　810

　　　　　　未实现融资收益　90

　　对比：

报表列示的时候：

　　借：

长期应收款　810（900－90）

　　　　贷：

营业收入　　　810

　　因此调整的时候：

　　借：

长期应收款　810

　　　　贷：

应收账款　　　300

　　　　　　营业收入　　　510（810－300）

　　三、调整分录的编制方法

（一）重分类调整

　　典型重分类调整：

应收预收重分类、应付预付重分类、非流动资产（负债）一年内到期的重分类。

　　①借：

应收账款

　　　　　贷：

预收款项

　　借：

资产减值损失——计提坏账准备

　　　　贷：

应收账款——坏账准备

　　②借：

预付款项

　　　　　贷：

应付账款

　　借：

资产减值损失——计提坏账准备

　　　　贷：

预付款项——坏账准备

　　③借：

一年内到期的非流动资产

　　　　　贷：

长期应收款（长期待摊费用）

　　借：

长期应付款（长期借款、应付债券）

　　　　贷：

一年内到期的非流动负债

　　【例题2】资料：

在对X公司审计过程中，A和B注册会计师注意到以下事项：

（1）X公司会计政策规定，对应收款项采用账龄分析法计提坏账准备。

确定的坏账准备计提比例分别为：

账龄1年以内的（含1年，以下类推），按其余额的15%计提；账龄1～2年的，按其余额的40%计提；账龄2～3年的，按其余额的60%计提；账龄3年以上的，按其余额的80%计提。

　　X公司2×10年12月31日未经审计的预收款项账面余额为23445000元，明细情况如下：

1年以内

1～2年

2～3年

3年以上

预收款项-a公司

30150000

预收款项-b公司

2100000

预收款项-c公司

600000

25000

预收款项-d公司

-9500000

预收款项-e公司

70000

小计

21250000

2100000

25000

70000

　　要求：

对上述情况分析,是否存在错误,如果存在错误,请提出调整建议并编制调整分录。

　　『正确答案』预收款项明细科目中存在借方余额，应该重分类到应收账款项目中。

　　借：

应收账款－d公司　　9500000

　　　　贷：

预收款项－d公司　　　9500000

　　补提坏账准备金额＝9500000×15%＝1425000（元）

　　借：

资产减值损失－计提坏账准备　1425000

　　　　贷：

应收账款－坏账准备　　　　　　1425000

（二）本期差错调整

　　对于发现发生在所审计期间的业务，或者账务处理错误，或者完整性问题，都可能需要进行调整。

　　1.完整性问题（漏记相关业务）

　　调整原则：

直接对相关业务进行处理，并考虑该业务处理结果反映的报表项目。

　　【例题1】X公司采用完工百分比法确认合同收入和合同费用，按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工程度。

2×10年1月，X公司作为建筑承包商与建设单位签订一项总金额为40000000元的固定造价合同，预计总成本为36000000元。

2×10年度实际发生成本25200000元。

2×10年末，预计为完成该项合同尚需在2×11年发生成本16800000元，该合同的结果能够可靠估计，但X公司在2×10年度尚未确认与该项合同相关的主营业务收入和主营业成本。

　　要求:

对上述情况分析,是否存在错误,如果存在错误,请提出调整建议并编制调整分录。

　　『正确答案』按照完工百分比法，应该确认的收入和成本没有确定，应该按照规定确认。

　　完工百分比＝25200000÷（25200000＋16800000）×100%＝60%

　　应确认的收入＝40000000×60%＝24000000（元）

　　应确认的费用＝（25200000＋16800000）×60%＝25200000（元）

　　应确认的合同毛利＝24000000－25200000＝－1200000（元）

　　应确认合同预计损失＝（25200000＋16800000－40000000）×（1－60%）＝800000（元）

　　应建议做出的调整分录：

　　借：

营业成本　　　　　　25200000

　　　　贷：

营业收入　　　　　　　　24000000

　　　　　　存货－工程施工－合同毛利1200000

　　借：

资产减值损失　　　　800000

　　　　贷：

存货－存货跌价准备　　　800000

　　【例题2】Y公司为G公司向银行借款3000万元提供信用担保。

2010年10月，G公司因经营严重亏损，进行破产清算，无力偿还已到期的该笔银行借款。

银行因此向法院起诉，要求Y公司承担担保连带责任，支付本息3200万元。

2011年2月5日，法院终审判决银行胜诉，并于2月15日执行完毕。

考虑到无法向G公司追偿，Y公司在2011年2月支付该笔款项的同时，将其全额计入当月营业外支出项目。

　　对上述事项，Y公司拟在2010年度会计报表附注中按规定予以披露。

　　要求:

对上述情况分析,是否存在错误,如果存在错误,请提出调整建议并编制调整分录。

　　『正确答案』Y公司的账务处理为：

　　借：

营业外支出　　3200

　　　　贷：

银行存款　　　　3200

　　该业务处理记入了2011年的账簿中，但并未按日后调整事项进行处理。

正确处理应当为：

　　借：

以前年度损益调整——营业外支出3200

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　3200

　　并调整2010年报表中的营业外支出项目以及其他应付款项目（不能调整货币资金项目）

　　【答案】A和B注册会计师应提请Y公司作以下调整分录：

　　借：

营业外支出-2010年3200

　　　　贷：

其他应付款　　　　　3200

　　2.账务处理错误

　　调整原则：

明确企业错误的处理结果，掌握正确处理的结果，按照两者的差异进行调整。

　　【例题3】2010年12月28日,X公司将到期日为2011年4月5日的6000000元商业承兑汇票贴现，贴现利息为180000元，贴现银行保留对X公司的追索权。

X公司做了如下会计处理：

借记“银行存款”5820000元、“财务费用”80000元，贷记“应收票据”6000000元。

　　要求:

对上述情况分析,是否存在错误,如果存在错误,请提出调整建议并编制调整分录。

　　『正确答案』

　　对事项

（2），A和B注册会计师应提请X公司编制以下调整分录：

　　借：

应收票据　　6000000

　　　　贷：

短期借款　　　5820000（6000000－180000）

　　　　　　财务费用　　　　180000

　　【例题4】资料：

X注册会计师在对Y公司主营业务收入实施测试时，抽查到以下销售业务：

　　确认对A公司销售收入计1000万元（不含税，增值税率为17%）。

相关记录显示：

销售给A公司的产品系Y公司生产的半成品，其成本为900万元，Y公司已开具增值税专用发票且已经收到货款；A公司对其购进的上述半成品进行加工后又以1287万元的价格（含税，增值税率为17%）销售给Y公司，A公司已开具增值税发票且已收到货款，Y公司已作存货购进处理。

　　要求：

请分别判断Y公司已经确认的销售收入应否确认。

若回答“不应确认”，请提出审计调整建议（编制审计调整分录时不考虑流转税附加及对所得税和利润分配的影响）。

　　分析一下：

该业务本质上属于委托加工业务

企业的做法：

发出时

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　1170

　　贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　1000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）170

借：

主营业务成本900

　　贷：

库存商品　　　900

收回时：

借：

库存商品　　　　　　　　　　　　1100

　　应交税费——应交增值税（进项税额）187

　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　1287

正确的做法：

发出时：

借：

委托加工物资　　　900

　　贷：

库存商品（半成品）900

借：

银行存款　　　　　　　　　　　　1170

　　贷：

其他应付款　　　　　　　　　　　1000

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）170

收回时：

借：

其他应付款　　　　　　　　　　　　1000

　　委托加工物资　　　　　　　　　　　100

　　应交税费——应交增值税（进项税额）187

　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　1287

借：

库存商品　　　1000

　　贷：

委托加工物资　　1000

　　　　抵销过程

　　『正确答案』不能确认。

应属于委托加工业务，如果确认收入，则会导致收入虚增。

调整分录如下：

　　借：

营业收入　　　　　1000

　　　　贷：

营业成本　　　　　　900

　　　　　　存货　　　　　　　100

　　思考，假如本题中，Y公司以1521万元（含税价）价格收回该商品，则调整分录应当为如何编制？

　　答案：

仍然为

　　借：

营业收入　　　　　1000

　　　　贷：

营业成本　　　　　　　900

　　　　　　存货　　　　　　　　　100

　　（三）跨期差错调整

　　以前年度存在差错，差错更正的账务处理计入所审计年度的当年业务中，或虽然对以前年度差错进行了报表更正，但未进行账务调整处理。

　　处理原则：

要善于运用未分配利润项目进行调整。

但仅限于影响损益类的，对于资产负债类项目，一般不做调整，除非金额有错误，或存在摊销、准备的情况，仅对摊销准备部分进行调整。

　　【例题5】资料：

A和B注册会计师在审计Y公司2009年度会计报表时，通过实施销售的截止测试，发现Y公司2010年1月主营业务收入和成本明细账上记载的一批甲产品的销售业务，在2009年12月已符合销售收入确认条件，因此按有关规定建议作如下审计调整分录：

借记“应收账款”1170万元，贷记“营业收入”1000万元、“应交税金-应交增值税（销项税额）”170万元；同时结转相应的主营业务成本，借记“营业成本”900万元，贷记“存货-甲产成品”900万元；并补提相应的坏账准备，借记“资产减值损失-计提的坏账准备”117万元，贷记“应收账款-坏账准备”117万元。

Y公司接受审计调整建议，对2009年度会计报表予以调整，但未对2010年度的相关会计记录进行调整。

　　该笔应收账款在2010年12月31日尚未收回。

　　假定Y公司采用账龄分析法计提坏帐准备,对于1年内的应收帐款的坏账准备比率为10%,1-2年的坏账准备比率为30%,2-3年的坏账准备比率为50%,3年以上的坏账准备比率为100%。

　　要求:

对上述情况分析,是否存在错误,如果存在错误,请提出调整建议并编制调整分录。

　　『正确答案』2011年,A和B注册会计师应提请Y公司作以下调整分录：

　　借：

营业收入　　　　　1000

　　　　贷：

营业成本　　　　　　900

　　　　　　未分配利润－年初　　100

　　借：

未分配利润－年初　　　　　　　117

　　　　资产减值损失——计提的坏账准备117

　　　　贷：

应收账款——坏账准备　　　　　234

　　【例题6】A和B注册会计师负责对X公司2×10年度财务报表进行审计。

X公司2×10年财务报告于2×11年3月25日获董事会批准，并于同日报送证券交易所。

其他相关资料如下：

　　20×9年2月，X公司与某广告代理公司签订广告代理合同，委托该公司承办产品广告业务，采用机场广告牌方式。

广告代理合同约定：

机场广告牌费用为14400000元。

展示时间为20×9年2月至2×11年1月共两年，若因故在展示期间中止广告，则代理方应退还中止广告期间所对应的广告费用。

X公司于20×9年2月一次全额支付该项广告费用，并全额记入20×9年度销售费用。

A和B注册会计师在审计X公司20×9年度财务报表时认为，应自20×9年2月起的两年内平均分摊该项广告费用，提出借记“长期待摊费用”7800000元、贷记“销售费用”7800000元的审计调整建议。

X公司调整了20×9年度财务报表，但未调整2×10年度相关账户和财务报表。

　　要求:

对上述情况分析,是否存在错误,如果存在错误,请提出调整建议并编制调整分录。

　　『正确答案』2011年A和B注册会计师应提出如下调整建议:

　　借：

销售费用－广告费　　7200000

　　　　一年内到期的非流动资产600000

　　　　贷：

未分配利润-年初　　　　　7800000

补充完毕.

（二）试算平衡表的编制

　　审计前金额——被审计单位提供的未审财务报表。

　　调整金额——注册会计师编制的“账项调整分录汇总表”中的调整分录（被审计单位同意调整的）填列。

　　重分类调整——注册会计师编制的重