会计准则第28号.docx
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会计准则第28号.docx
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会计准则第28号
会计准则第28号
会计政策、会计估计变更和差错更正
本准则包括三个内容:
会计政策及其变更、会计估计及其变更和前期差错更正等内容。
一、会计政策变更
(一)会计政策
1、会计政策:
指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
(1)会计原则:
指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则。
即会计事项的确认条件。
(2)计量基础:
指为了将会计原则应用于交易或事项而采用的基础(主要是计量基础),包括:
历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。
(3)会计处理方法:
指企业在会计核算中按照法律法规及会计准则规定选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。
2、会计政策的特征(具有两大特征)
(1)会计政策的强制性:
会计政策所包含的会计原则、计量基础和会计处理方法均由会计准则和会计制度所规定,具有一定的强制性,企业必须在法规允许的范围内选择适合本企业实际情况的会计政策。
(2)会计政策的层次性:
会计政策包括会计原则、计量基础和会计处理方法三个层次。
其中,会计原则是指导会计核算的具体原则,计量基础是为将会计原则体现在会计核算中而采用的基础,会计处理方法是按照会计原则和计量基础的要求,企业在会计核算中选择的适合于本企业实际情况具体会计处理方法。
三者之间是一个具有逻辑性、密不可分的整体,通过这个整体,会计政策才能得以应用和落实。
3、应当披露的重要会计政策(见P26—27共12项)(略)
(二)会计政策变更
1、会计政策变更:
指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
2、会计政策变更的范围
(1)法律、法规或国家统一的会计制度等要求变更:
指按照法律法规等的规定,要求企业采用的新的会计政策。
(2)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息:
指由于经济环境、客观情况的改变,使企业原采用的会计政策所提供的会计信息不能恰当反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况时,企业应改变原有会计政策,采用新的会计政策,且按变更后的会计政策进行会计处理提供的会计信息更可靠、更相关。
3、会计政策变更中的注意事项
企业因符合以上两个条件变更会计政策时,必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性,并说明变更会计政策后能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的理由。
企业会计政策的变更,应经股东大会或董事会、经理(厂长)会议或类似机构批准,并按照法律法规等的规定报送有关各方备案。
否则,视为滥用会计政策,按照前期差错更正的方法进行处理。
(三)不属于会计政策变更的情况
1、本期发生的交易或事项与以前相比有本质差别而采用新的会计政策;
2、对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。
(四)会计政策变更与会计估计变更的划分
1、会计政策变更与会计估计变更的划分基础
会计政策变更与会计估计变更的划分应以会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更为基础。
(1)以会计确认是否发生变更为判断基础:
对会计确认的指定或选择是会计政策,其相应的变更是会计政策变更;
(2)以计量基础是否发生变更为判断基础:
对会计计量基础的指定或选择是会计政策,其相应的变更是会计政策变更;
(3)以列报项目是否发生变更为判断基础:
对列报项目的指定或选择是会计政策,其相应的变更是会计政策变更;
(4)根据会计确认、会计计量和列报项目所选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法不是会计政策而是会计估计,其相应的变更不是会计政策,而是会计估计,其相应的变更是会计估计变更。
(因为:
会计政策决定财务报表所列报的会计信息和列报方式;而会计估计是用来确定与财务报表所列的会计信息有关的金额和数值)
2、划分会计政策变更和会计估计变更的方法
分析判断是否涉及会计确认、计量基础和列报项目的变更,凡至少涉及一项划分基础变更的,该事项属会计政策变更,不涉及划分基础变更的,属于会计估计变更。
(五)会计政策变更的会计处理
1、会计处理原则
(1)法律法规等要求变更的
国家发布相关处理办法的,按国家发布的相关处理规定进行处理;
国家没有发布相关处理办法的,采用追溯调整法进行会计处理。
(2)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的,采用追溯调整法进行会计处理。
(3)确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的,应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。
(4)在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的,应当采用未来适用法。
(如:
因账簿、凭证超过法定保管期限而销毁,或因不可抗力毁坏、遗失,或人为因素毁坏等,可能使当期期初会计政策变更对以前各期累积影响数无法计算)。
2、追溯调整法
指对某项交易或事项的变更会计政策,视同该交易或事项初次发生时,即采用变更后的会计政策并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
即将会计政策变更的累积影响数调整列报前期最早期初留存收益,而不计入当期损益。
但确定会计政策变更对列报前期影响数不切可行的,应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。
其应用分为:
A、计算了会计政策变更累积影响数;B、编制相关项目调整分录;C、调整列报前最早期初财务报表相关项目金额;D、附注说明。
3、会计政策变更累积影响数
(1)概念:
指按照变更后会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
即:
在变更会计政策当期按变更后的会计政策对以前各期追溯计算所得到的列报前期最早期初留存收益与在变更会计政策当期列报前期最早期初留存收益金额的差额。
(2)确认步:
A、根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项;
B、计算两种会计政策下的差异;
C、计算差异的所得税影响金额;
D、计算会计政策变更的累积影响数。
(3)范例:
P31—33〖例1-2-12〗
4、未来适用法
指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或事项,或者在会计估计当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
其特点是:
不计算累积影响数、不重编以前年度财务会计报表、会计账簿和会计报表在变更之日仍保留原有金额,在现有金额基础上按新的会计政策进行核算。
范例〖P33—34例1-2-13〗
5、会计政策变更的披露:
P35。
6
二、会计估计变更
(一)会计估计概述
1、会计估计变更概念:
指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化,从而对资产或负债的账面价值或资产的定期消耗金额进调整。
2、会计估计变更的特点
(1)会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响;
(2)进行会计估计时,往往以最近可利用的信息或资料为基础;
(3)进行会计估计时并不会削弱会计确认和计量的可靠性。
3、企业应披露的重要会计估计的内容:
P36—37共15条。
(二)会计估计的情形
1、赖以进行估计的基础发生了变化(如、资产受益年限、债务人的财务状况等);
2、取得了新的信息、积累了更多的经验。
(三)会计估计变更的处理(采用未来适用法)
1、变更仅影响当期的,其影响数应在变更当期确认;
2、变更影响当期及未来期间的,其影响数应在变更当期和未来期间确认;
3、以会计政策变更与会计估计划分基础难以对某项变更进行区分的,应当将其作为会计估计变更处理。
(四)会计估计变更的披露P38。
1、2、3
范例:
〖P38、39例1=2=16、1-2-17〗
二、前期差错及其更正
(一)前期差错概述
1、前期差错的概念:
指由于没有运用或错误运用下列两种信息,而对前期财务报表造成省略或错误:
A、编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息;B、前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括:
计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生影响、存货及固定资产盘盈等。
2、前期差错的七种情形P39
3、前期差错重要性的判断
(1)重要的前期差错:
指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。
(2)不重要的前期差错:
指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。
(3)判断前期差错重要与不重要的决定因素:
金额或性质。
即前期差错所影响的财务报表项目的金额越大、性质越严重,其重要性水平越高。
(二)前期差错更正的会计处理
会计差错产生于财务报表项目的确认、计量、列报的会计处理过程中,如果财务报表包含重要差错,或者差错有重要却是故意造成的,即应视为该财务报表未遵循企业会计准则的规定进行编报。
A、在当期发现的当期差错,应在财务报表发布之前予以更正;B、当重要差错直到下一期间才被发现,就形成了前期差错。
1、前期差错的更正方法
追溯重述法:
指在发现前期差错时,视同该项前期差错从未发生过,从而对财务报表相关项目进行更正的方法。
2、前期差错的会计处理
(1)不重要的前期差错的会计处理
对于不重要的前期差错,勿需调整财务报表相关项目的期初数,但应调整发现当期与前期相同的相关项目。
A、属于影响损益的,应直接计入本期与上期相同的净损益项目;
B、属于不影响损益的,应调整本期与前期相同的相关项目。
〖例:
P40。
18〗
(2)重要的前期差错的会计处理
对于重要的前期差错,企业应在发现当期的财务报表中进行追溯更正:
追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额;
如果前期差错发生在列报的最早前期之前,则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。
重要前期差错影响损益的,应将其影响数调整发现当期的期初留存收益,其他相关项目的期初数也一并调整;重要前期差错不影响损益的,应调整财务报表相关项目的期初数。
确定前期差错影响数不切实可行的,可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额,其他相关项目的期初数也一并调整,也可采用未来适用法(含从前期差错影响数切实可行的最早日期开始采用未来适用法)。
范例〖P41—42例1-2-19〗
(三)前期差错更正的披露(见P42。
1、2、3)
案例分析:
会计准则第29号
资产负债表日后事项
一、资产负债表日后事项概述
(一)相关概念
1、资产负债表日后事项:
指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。
2、资产负债表日:
指会计年度末和会计中期期末。
(1)年度资产负债表日:
每年的12月31日;
(2)中期资产负债表日:
各会计中期期末。
3、财务报告批准报出日:
指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期,即对财务报告的内容负有法律责任的单位或个人批准财务报告对外公布的日期。
其中:
公司制企业的财务报告批准日是指董事会批准财务报告报出的日期;非公司制企业财务报告批准报出日是指经理(或厂长)会议或类似机构批准财务报告报出的日期。
4、有利或不利事项:
指资产负债表日后对企业财务状况和经营成果具有一定影响(有利或不利)的事项。
(注:
如果某些事项的发生对企业的财务状况和经营成果无任何影响,那么,这些事项既不是有利事项,也不是不利事项,也就不属于资产负债表日后事项。
)
(二)资产负债表日后事项涵盖的期间
资产负债表日后事项涵盖的期间是指资产负债表日次日(起点时间)起至财务报告批准报出日(截止时间)止的一段时间。
即财务报告期下一期的第一天(起点时间)至董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期(截止时间)。
(对于上市公司,这一期间内涉几个日期:
完成财务报告编制日、注册会计师出具审计报告日、批准对外公布日、实际对外公布日)
资产负债表日后事项涵盖的期间包括:
1、财务报告期下一期的第一天至董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期;2、财务报告批准报出以后、实际报出之前又发生与资产负债表日后事项有关的事项,并由此影响财务报告对外公布的日期,应以董事会或类似机构再次批准的财务报告对外公布的日期为截止日期。
〖例P52例1-3-1〗
(三)资产负债表日后事项的内容
资产负债表日后事项包括“调整事项”和“非调整事项”两类。
1、调整事项
(1)资产负债表日后调整事项的含义:
是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。
(2)资产负债表日后调整事项的内容:
资产负债表日后诉讼案件结案,法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务,需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债或确认一项新负债;(指资产负债表日已经发生但尚不具备确认负债的条件而未确认负债,日后判决结果表明符合负债确认条件应确认一项新的负债或资产负债表日虽已确认但需根据判决结果调整已确认负债的金额)
资产负债表日后取得确凿证据,表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额;(指资产负债表日根据当时的资料判断某项资产可能发生了损失或减值,但没有最后确定是否会发生,故按当时的最佳估计金额反映在财务报表中,日后取得确凿证据证明该事实成立,即某项资产已经发生了损失或减值,则应对资产负债表日的估计予以修正)
资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或出售资产的收入;(其内容包括两个方面:
A、资产负债表日前购入的资产已按暂估价等入账,日后获得证据可以进一步确定该资产的成本,则应对已入账资产的成本进行调整;B、资产负债表日已婚根据收入确认条件确认资产销售收入,日后获得关于资产收入的进一步证据如销售退回等,此时应调整财务报表相关项目的金额)
资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。
(属日后事项,会计处理方法按“第28号准则”差错更正的处理。
)
范例〖P53例1-3-2、1-3-3〗
2、非调整事项
(1)资产负债表日后非调整事项的含义:
是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。
非调整事项的发生不影响资产负债表日企业的财务报表数字,只说明资产负债表日后发生了某些情况。
非调整事项分为重要和不重要两类:
不重要的非调整事项不予披露;而重要的非调整事项虽然与资产负债表日的财务报表数字无关,但可能影响资产负债表日后的财务状况和经营成果,故应予适当披露。
(2)资产负债表日后非调整事项的内容:
资产负债表日后发生的重大诉讼、仲裁、承诺;
资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化;
资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失;
资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债;
资产负债表日后资本公积转增资本;
资产负债表日后发生巨额亏损;
资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。
范例〖P54例1-3-4、1-3-5〗
3、调整事项与非调整事项的区别
判断调整事项与非调整事项的标准是看该事项表明的情况在资产负债表日或以前是否已经存在或发生,凡该事项表明的情况在资产负债表日或以前已经存在或发生的,属调整事项;凡该事项表明的情况在资产负债表日后才发生的,属非调整事项。
二、资产负债表日后调整事项的会计处理
(一)调整事项的处理原则
1、涉及损益的调整事项:
通过“以前年度损益调整”科目进行核算。
调增以前年度利润或调减以前年度亏损记在贷方,调减以前年度利润或调增以前年度亏损记在借方。
(1)调整事项发生在资产负债表日所属年度(即报告年度)所得税汇算清缴前的,应调整报告年度应纳税所得额、应纳所得税税额;
(2)调整事项发生在资产负债表日所属年度(即报告年度)所得税汇算清缴后的,应作为本年度(即报告年度的次年)的纳税调整事项。
2、涉及利润分配的调整事项:
直接在“利润分配—未分配利润”科目中核算。
3、不涉及损益及利润分配的调整事项:
直接调整相关科目。
4、调整报表相关项目数字
(1)资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末数和本年发生数;
(2)当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数;
(3)涉及的报表附注内容应作相应的调整。
(二)具体会计处理方法(P56—63范例)
三、资产负债表日后非调整事项的会计处理
日后非调整事项与资产负债表日存在状况无关,不应调整资产负债表日财务报表,但非调整事项对财务报表使用者具有重大影响的(重要非调整事项),应在附注中披露“重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容,及其对财务状况和经营成果的影响。
”
四、资产负债表日后事项的披露(P65。
1、2)
案例分析:
会计准则第32号
中期财务报告
一、中期财务报告概述
(一)基本概念
1、中期财务报告:
指以中期为基础编制的财务报告。
2、中期:
指短于一个完整的会计年度(自公历1月1日至12月31日)的报告期间。
“中期”可以是一个月、一个季、半年、其他短于一个会计年度的期间。
(二)中期财务报告包含的内容
中期财务报告至少包括:
(1)资产负债表;
(2)利润表;(3)现金流量表;(4)附洋。
(三)编制中期财务报告应注意的事
1、资产负债表、利润表、现金流量表和附注是中期财务报告至少应当编制法定内容,对其他财务报表或相关信息,企业可根据需要自行决定。
2、中期资产负债表、利润表和现金流量表的格式和内容,应当与上年度财务报表相一致。
3、中期财务报告的附注相对于年度财务报告中的附注而言,是适当简化的。
二、中期财务报告的编制原则
(一)应当遵循与年度财务报告相一致的会计政策原则
将中期视为一个独立的会计期间,采用的会计政策应当与年度财务报告所采用的会计政策相一致。
(二)应当遵循重要性原则
1、重要性程度的判断应当以中期财务数据为基础,而不得以预计的年度财务数据为基础;
2、重要性原则的运用应当保证中期财务报告包括与理解企业中期末财务状况和中期经营成果及其现金流量相关的信息,应当避免在中期财务报告中由于不确认、不披露或忽略某些信息而对信息使用者的决策产生误导;
3、重要性程度的判断需要根据具体情况作具体分析和职业判断。
(三)应当遵循及时性原则
中期财务报告所涵盖的会计期间短于一个会计年度,其编制的时间也短于一个会计年度,所以,应当提供比年度财务报告更加及时的信息。
三、中期财务报告编制中的确认与计量
(一)中期财务报的确认与计量的基本原则
1、中期会计要素的确认与计量原则应当与年度财务报表相一致
(1)企业在中期根据所发生的交易或事项对会计要素进行确认和计量时,应当符合会计要素的定义和确认、计量标准;
(2)企业在中期资产负债表日,对于待处理财产损益项目,也应当像会计年度一样,将其计入当期损益,不能递延到以后中期,因为它已经不符合资产的定义和确认标准;
(3)企业在中期资产负债表日,不能把潜在义务(即使该义务很可能在会计年度的以后中期变为现时义务)确认为负债,也不能把当时已经符合负债确认条件的现时义务(即使履行该义务的时间和金额还需等到会计年度以后中期才能完全确定)递延到以后中期才确认。
例:
P144.1-6-3
2、中期会计计量应当以年初至本中期末为基础
即无论企业中期财务报告的频率是月度、季度还是半年度,企业都应当以年初至本中期末作为中期会计计量的期间基础,而不应当以本中期作为会计计量的期间基础,使企业中期会计计量的结果与年度财务报告中的会计计量结果相一致。
例:
P144.1-6-4
3、中期采用的会计政策应当与年度财务报告相一致,会计政策、会计估计变更应当符合规定
企业在中期不得随意变更会计政策,应当采用与年度财务报告相一致的会计政策。
(1)企业在中期变更会计政策,应当符合《企业会计准则第28号—会计政策、
会计估计变更和差错更正》规定的条件:
即A、法律、行政法规或国家统一的会计制度要求变更;B、会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
(2)企业在中期进行会计政策变更时,应当保证该项会计政策将在年度财务报告中采用。
(3)企业在同一会计年度内,以前中期财务报表项目在以后中期发生会计估计变更的,以后中期财务报表应当反映该会计估计变更后的金额,但对以前中期财务报表项目金额不作调整,即不对以前中期已经报告过的会计估计金额作追溯调整,也不重编以前中期的财务报表,企业只需在变更当期或者以后期间按照变更后的会计估计进行会计处理。
(二)季节性、周期性或偶然性取得收入的确认和计量
1、企业经营的季节性特征:
是指企业营业收入的取得或者营业成本发生主要集中在全年度的某一季节或者某段期间内。
如供暧企业、冷饮企业等。
2、企业经营周期性的特征:
是指企业每隔一个周期就会稳定地取得一定的收入或发生一定的成本。
3、确认和计量要求:
节性、周期性或偶然性取得收入,企业应当在发生予以确认和计量,不应当在中期财务报告中予以预计或递延。
(会计年度末允许预计或递延的除外)
例:
P147.1-6-5
(三)会计年度中不均匀发生的费用的确认和计量
企业在会计年度中不均匀发生的费用,应当在发生时予以确认和计量,不应当在中期财务报告中预提或摊销。
(会计年度末允许预提或摊销的除外)
(四)中期合并财务报表和母公司财务报表的编报要求(见P147-148)
四、比较财务报表的编制
为了提高财务报告信息的可比性、相关性和有用性,企业在中期末除了编制中期末资产负债表、利润表和现金流量表以外,还应当提供前期比较财务报表。
(一)中期应提供的比较财务报表
1、本中期末的资产负债表和上年度过末的资产负债表;
2、本中期的利润表、年初至本中期的利润表以及上年度可比期间的利润表。
其中,上年度可比期间的利润表包括:
上年度可比中期的利润表和上年度初至上年度可比中期的利润表;
3、年初至本中期末的现金流量表和上年度初至上年度可比中期末的现金流量表。
例:
P148.1-6-7
(二)注意事项
1、企业在中期内按新会计准则的规定,对财务报表项目进行了调整,则上年比较财务报表项目及其金额应当按照本年度财务报表的要求进行重亲分类,且应在附注中注明进行重分类或不能进行重分类的原因。
2、企业在中期同发生了会计政策变更的,其累积影响数能合理确定且涉及本会计年度以前中期财务报表净损益和其他项目数字的,应当予以追溯调整,视同该会计政策在整个会计年度一贯采用;对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数,应当根据规定调整比较财务报表最早期间的期初留存收益及其他项目的数字。
且应在附注中说明原因。
3、对于在本年度中期内发生的调整以前年度损益事项,企业应当调整本年度财务报表相关项目的年初数,同时,中期财务报告中相应的比较财务报表也应当为已经调整以前年度损益后的报表。
四、中期财务报告附注
中期财务报告附注是对中工期财务报告中列示项目的文字描述或明细阐述以及对未能在财务报告中列示项目的说明等,其目的是使财务报告信息对会计信息使用者的决策更加相关、有用。
(一)中期财务报告附注编制要求
1、应当以年初至本中期末为基础编制;(例P149。
1-6-8)
2、应当对自上年度资产负债表日之后发生的重要交易或事项进行披露;(例P150。
1-6-10)
(二)中期财务报告附注披露内容P150。
1—14
(三)中期会计政策变更的处理
企业中期财务报告发生了会计政策变更的,应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定处理。
1、处理方法
(1)累积影响数能合理确定且涉及本会计年度以前中期财务报表净损益和其他项目数字的,应进行追溯调整,即对以前年度比较中期财务报表最早期间的期初留存收益和其他相关项目数定进行追随者溯调整;
(2)累积影响数不能合理确定且不涉及本会计年度以前中期财务报表净损益和其他项目数字的,应当采用未来适用法。
2、披露内容
(1)披露会计政策变更对以前年度的累积影响数,包括:
A、对比较中期财务报表最早期间期初留存收益的影响数;B、以前年度可比中期损益的影响数。
(2)披露会计政策变更对变更中期、年初至变更中期末损益的影响数。
(3)披露
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