制造业企业成本控制问题的研究概要.docx

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制造业企业成本控制问题的研究概要

制造业企业成本控制问题研究

一、成本控制概述

1、成本控制的内涵

成本，是指可归属于产品成本、劳务成本的直接材料、直接人工和其他直接费用，不包括为第三方或客户垫付的款项。

控制，是对客观现象，按照一定标准，借助信息，对其施加影响已实现目标的过程。

控制的共性规律是控制主体对受控课题采取一定的控制方式，借助于控制组织系统，利用信息反馈系统，实现预定目标。

建立一个充满弹性的成本控制系统，掌握成本控制关键点，才能是企业对成本费用进行有效的规划和控制。

企业为了生产和销售产品，既要耗费一定的物质资料，又要耗费一定的人工劳动，这些耗费用货币形式表现出来就是企业的产品成本。

企业的成本控制，就是针对产品成本构成的要素，事先制定出各项成本目标，要求各个部门按照成本目标的要求将成本控制在一定的范围内，并对各部门执行目标成本的情况进行监督和检查，发现问题及时解决，最终按照成本目标的完成情况进行奖惩的行为和措施。

从成本的构成要素来看，成本控制的范围主要包括：

制造成本、管理费用、销售费用、财务费用。

从控制的过程来看，成本控制的内容主要包括：

成本的预测、目标成本的制定、成本管理、成本核算、成本审计、成本分析。

企业只有从成本控制的内涵入手加强成本控制，才能合理地监控生产中的各种耗费，节约费用支出，降低产品成本，从而增加企业的盈利水平，提高企业的市场竞争能力；才能提高企业经营管理水平，保证各项费用开支的合理性、管理的有效性；才能为企业经营预测和决策提供依据，并可评价各部门工作的业绩，从而挖掘降低成本的潜力，促进企业经济效益的不断提高。

所以只有在对成本控制充分认识的基础上，不断提高对成本控制的认识，重视成本控制的效果，规范成本控制程序和制度，才能使企业真正达到以最少的投入获得最大产出的理想经营状态。

2、成本控制的内容

企业成本控制的主要内容包括采购成本的控制、材料消耗控制、制造费用控制、人工成本控制、间接费用控制。

2.1采购成本的控制

要降低采购成本就必须要建立完善及时的采购体系，货比多家，择优、择廉而用。

同时，要严格规范操作规程，克服人为因素，实行公开招标采购，这样，才能防止那种在价格上买高不买低、在质量上买劣不买优、在地域上买远不买近的问题发生。

2.2材料消耗控制

车间技术人员要监督操作人员按照图纸、工艺要求进行操作，实行首件检查，防止成批报废。

车间设备管理员要按工艺规程规定的要求监督设备维修和使用，不符合要求不能开工生产。

供应部门材料员要按计划规定的品种、规格、材质实行限额发料，监督领料、补料、退料等制度的执行。

生产调度人员要控制生产批量，合理下料，合理投料，监督批量标准的执行。

车间材料费的日常控制，一般由车间材料核算员负责，车间材料核算员要经常收集有关资料，分析对比，追踪原因，并会同有关部门和人员提出改进措施。

2.3制造费用控制

制造费用也是产品成本的重要组成部分，制造费用的项目较多，应对每项费用采用不同的控制方法，如对低值易耗品、修理费、办公费等，应制定相应的费用定额和开支标准，使其得到控制，减少费用支出。

2.4人工成本控制

主要是车间管理人员对生产现场的工时定额、出勤率、工时利用率、劳动组织的调整、奖金、津贴等的监督和控制。

此外，生产调度人员要监督车间内部作业计划的合理安排，要合理投产、合理派工，防止窝工、停工、加班、加点等现象的发生，使人工成本得到有效控制。

2.5间接费用控制

营销费用、财务费用、管理费用的项目很多，发生的情况各异，有定额的按定额控制，没有定额的按各项费用预算进行控制。

各个部门、车间、班组分别由有关人员负责控制和监督，并提出改进意见。

3、成本控制的意义

3.1有利于成本管理进行

成本管理包括成本的预测、决策、计划、控制、核算和分析等环节，在这些环节中，成本的预测、决策和计划为成本控制提供了依据。

而成本控制既要保证成本目标的实现，同时还要渗透到成本预测、决策和计划之中。

现代化成本管理中的成本控制，着眼于成本形成的全过程。

3.2.有利于推动改善企业经营管理

企业的生产经营活动和管理水平对产品成本水平有直接影响。

实行成本控制，要求建立相应的控制标准和控制制度，如材料消耗定额和领发制度，工时定额、费用定额等都应该及时制订和修订，并加强各项管理工作，以保证成本控制的有效进行。

3.3有利于企业进一步降低产品成本、实现企业利润最大化目标

企业通过成本控制可以在生产活动开始之前消除部分明显的浪费，当生产活动中刚发生浪费时就能得到及时制止，即使浪费已经产生，也可在事后立即得到纠正，这样就能对产品成本的形成进行有效的控制，促使目标成本的达成，实现企业利润最大化目标。

3.4有利于企业进行正确的经营决策

成本控制工作做好了，可以获得较为正确的成本资料，而正确的成本资料是企业进行经营决策的重要依据。

企业中的重要决策问题，都要进行经济效益分析，而成本就是一项关键性的资料。

成本资料不正确，必然影响经营决策的准确性。

3.5有利于改善和提高企业生产经营管理水平

成本控制不仅涉及到全厂各车间、班组和个人，也涉及到各生产环节和各个管理部门在生产经营活动中的费用，并对这些生产经营活动的效益从成本角度加以分析，使之不断改进提高，从而可以提高企业的经营管理水平。

3.6有利于企业更好地适应市场的变化，使产品的价格更有竞争力

企业在激烈的市场竞争中，为了使自己处于有利地位，一般采取的竞争方式是降低产品价格，如果自身的产品成本高于行业平均水平，降价就没有空间，从而无法获得企业期望的利润，因此，在合理的范围内有效降低产品的生产成本就显得非常重要。

4、成本控制的五个基本子系统

五个基本子系统：

物料成本控制子系统、制造成本控制子系统、销售费用控制子系统、管理费用控制子系统、资本费用控制子系统。

4.1物料成本控制子系统

内容：

通过程序化、透明化、责任明晰化的措施，对物料的采购和仓储、运输全过程进行控制。

一方面保证物料购买价格最低，使所采购的物料在价格性能比上达到最大；另一方面使采购工作的投入，和投入在仓储、运输上的花费也最低，使分摊到每个单位物料上的采购、仓储和运输费用最小化。

标准要求：

预算核算要求。

有完整的采购成本分析，即通过对材料、设备等物料的采购过程和物料本身的供货价格进行综合分析，寻求以充分低的成本和费用获得相应的物料供给；有在成本分析基础上的成本计划和目标管理；有建立在成本计划和目标管理基础上的完整预算，并通过预算控制每个环节上的成本的形成；有完整的采购、仓储和运输分项成本核算，并对照成本计划和目标，分析成本控制的力度以及尚可改进的空间和措施。

程序控制要求。

对物料采购过程制定必须有完整的程序规范，并且保证活动过程公开透明，不存在采购活动的行为主体损害企业的私下交易；物料的采购、仓储和运输必须有细分基础上的程序控制，以为每个环节上的成本责任界定提供依据。

责任性要求。

采购过程的每一个环节，必须有明确、详细的活动记录，能方便地对照程序和预算要求确定责任人；对于超越预算的投入要分析原因，界定责任人；对成本责任的追究要有事先明确的方式界定，不能让责任人只用空话来承担责任。

4.2制造成本控制子系统

内容：

通过目标成本法、责任成本法、成本定额法等方式，对生产制造过程中的投入，包括原材料、人工费用、能源和辅助材料，进行监督控制，使投入在生产加工过程之中的可变成本达到最低化。

通过计划控制，最大限度地提升设备产能利用率，和单位设备产能，以使厂房设备折旧补偿成本进入单位产量的平均成本最低。

标准要求：

预算核算要求。

有完整的成本形成过程分析，即通过对原材料投入、厂房设备折旧补偿费、原材料及能源耗用费、生产加工人工费等各种费用，在整个制造成本中的比例、相互关系进行分析，并在这种分析的基础上，确定成本挖潜途径；确立有成本不断改进降低的完整目标管理控制计划；对生产加工成本的形成，有建立在目标管理控制计划基础上的严格预算；对生产加工或现场作业的成果有严格对照预算实施的完全核算。

责任性要求。

有完整的成本控制管理制度，使每个人有强烈的成本意识和成本责任感；有成本形成过程的投入耗费完整记录，并对照目标计划和定额预算明确分析界定责任；每项成本都有具体的责任人为之承担补偿责任，无论大小成本的投入，都必须确定补偿途径，以保证最终能获得补偿。

激励性要求。

对降低成本，即所耗费的成本低于目标计划和定额预算，有系统完整的奖励措施，包括具体的物质奖励和精神奖励，保证成本责任人节省成本的意志驱动力充分高。

程序性要求。

有建立在完整的生产加工过程分析基础上的程序分解，并通过这种程序分解确定成本责任单位和具体责任人。

4.3销售费用控制子系统

内容：

对企业所提供的产品或服务的销售过程进行监督控制，使企业销售过程中每个环节上的成本投入，都能为客户带来价值满足，并最终能从客户所支付的价格中得到补偿。

标准要求：

计划性要求。

有完整的销售费用控制计划，使销售费用在产品或服务价格中的比例控制在一定的范围之内；对销售费用的科目细类有明确的界定，并对销售费用中的广告费、人员费用、样品费、销售服务费等不同费用之间的比例，有事先确定的控制计划，以避免因这些费用支付的随意性而导致失控。

责任性要求。

严格按照所确定的成本目标计划和预算定额落实责任，超定额支出不能通过为客户增加的价值满足补偿的，必须有具体的责任人为之承担补偿责任。

制度化要求。

有完整的销售费用的审查、核算制度，把超越成本定额或投入项目限制的费用，挡在销售成本之外。

4.4管理费用控制子系统

内容：

优化管理投入结构，使管理人员薪酬、差旅费用、招待费、办公用房与设备占用费、办公耗材使用费，和健全管理规范与确立科学管理方案投入等费用的结构优化，通过使其边际效益达到大体相等来实现效益最大化。

对管理过程本身的投入进行监督控制，在保证企业管理投入所需的情况下，最大限度地减少和降低无效投入和低效投入。

标准要求:

结构优化要求。

对管理费用有明确而科学的分类，并在分类的基础上优化比例结构。

管理费用一般可以分为四大类：

一是管理办公费用，包括人员旅差费、办公用房占用费、办公设备占用费、办公耗材使用费等；二是管理方案创新设计费用，包括专门集中人员对管理创新方案的研究和设计，作为专门项目进行实施的投入，或者外请专家顾问进行管理方案设计所投入的费用；三是管理人员的人工费用，包括管理人员的工资、奖金、津贴、福利保险、期权或干股等；四是管理职能履行投入费用，比如人力资源管理职能履行中的招聘广告费、内部培训投入、外聘管理顾问的交通食宿费，等等。

对每一部分投入要有明确的边际效益分析，以使各个部分的投入的边际效益趋于相等。

计划性要求。

有管理总费用在企业经营收入中的比例计划和逐渐降低的目标计划，并在计划的基础上完善分类控制预算。

制度性要求。

对于管理费用的形成，必须有事先确定的明确、具体的限定，包括范围、额度、程序；管理费用的支出必须有严格的审核制度，以便通过外部监督来减少和消除浪费。

4.5资本费用控制子系统

内容:

对资金的筹集方案进行设计，通过优化渠道组合降低筹资风险和费用。

对筹资过程进行监督控制，使筹资中的投入费用总量和平均费用率都达到最低。

对资金的使用过程中的花费进行控制，在保证投资效益充分高的情况下，使投资项目的选择和确立过程中的投入费用最小化。

标准要求:

预算核算要求。

有资金筹集费用率和资本使用费用率的目标计划，对筹资和投资过程中的花费必须通过目标管理和计划控制进行管理；对资金的融入和使用所必需花费的投入，有建立在筹资、投资项目实施过程分析基础上的完整预算，并对每笔资金的筹集和投入，都有分项目、分费用科目的核算。

程序性要求。

对于筹资、投资实施过程，必须确立完整的管理程序，每一步活动都要有价值贡献说明，以消除筹资、投资实施过程中的无效活动，并通过消除无效活动来降低费用投入。

责任性要求。

对于超预算的筹资、投资花费，要有理由的陈述。

所陈述的理由不充分者，其花费必须由花费者自己承担。

二、我国企业成本控制的现状

1、企业成本控制内容僵化、手段老化

目前,我国许多企业只注重生产过程中的成本控制,忽视供应和销售过程的成本控制。

或者只注意投产后的成本控制，忽视投产前产品设计以及生产要素合理组织的成本控制。

在成本的具体核算中,只注重财务成本核算，缺少管理成本核算。

从而使成本计划缺乏科学性、严肃性、可增可减。

2、企业成本控制缺乏市场观念

我国许多企业不管市场对产品的需求如何，片面地通过提高产量来降低产品成本，通过存货的积压，将生产过程发生的成本转移或隐藏于存货，提高短期利润。

造成这种现象的原因就在于企业成本费用控制缺乏市场观念，导致成本信息在管理决策上出现误区。

3、企业成本控制侧重于宏观需要

成本控制的动力应来自于企业内部经营管理的需要，但从目前情况看，我国许多企业的成本费用控制仅限于国家颁布的财务法规中有关成本条例的遵守和执行上，成本费用控制侧重于宏观需要，而忽略成本费用控制对企业经营管理的重要作用。

4、企业过分依赖现有的成本会计系统

现有的成本会计系统未能采用灵活多样的成本方法，使得成本控制陷于单纯的为降低成本而降低成本的怪圈，不能提供决策所需的正确信息，不能深入反映经营过程，不能提供各个作业环节的成本信息，从而误导企业经营战略的制定。

另外，传统的成本控制对象局限于产品财务方面的信息，不能提供管理人员所需要的资源、作业、产品、原材料、客户、销售市场和销售渠道等非财务方面的信息，难以起到为战略管理提供充分信息的目的。

三、成本控制中出现这些问题的原因分析

1、企业成本控制尚未与不断变化的外部经济环境相适应。

目前，随着市场格局从卖方市场向买方市场转变，产品成本结构也随之发生变化，生产性费用所占的比重下降，流通性成本的比重不断上升。

而我国传统的成本控制过多地局限于生产领域，以降低直接材料、直接人工费和制造费用作为成本费用控制的主要手段，忽视对产品开发、销售和售后服务等过程发生的成本费用的控制，也就无法适应现代成本费用控制的需要。

2、企业管理者素质参差不齐，市场观念淡薄，经营管理不善。

在市场经济条件下，企业是以市场而不再是以政府的指令计划为导向，而有些管理者未适应外部经济环境的变化，树立市场竞争观念，他们仍然存在着计划经济条件下的“等、要”思想，使成本费用控制不能起到应有的作用，甚至有的企业领导以权谋私、吞占国家财产，企业人心涣散，无法加强成本费用控制。

3、企业成本控制存在短期行为。

国有企业的管理者的流动性较强，他们对企业的承包期短，使企业行为明显出现阶段性，为突出任职期间的工作业绩，他们很少关心企业的发展后劲，在成本费用的划分、成本差异的调整、计提折旧等方面，出现了人为地调整成本等现象，这样便给后任的管理者改进成本费用控制带来了困难，甚至在许多情况下，后任的管理者为了完成指标或达到其它目的，只得继续伪造成本费用控制数据以粉饰财务报表。

4、企业缺乏成本约束激励机制。

企业不能严格执行成本控制制度，而且缺乏应有的成本费用控制的内部牵制制度，管理者可以任意接触修改成本资料粉饰会计报表，这样不仅使企业无法获得准确的成本资料进行管理，而且会破坏市场经济的正常运行。

同时，对成本费用控制较好、经济效益有所提高的企业，缺乏激励机制来调动管理者和广大职工的积极性。

四、成本控制关键点的设置

成本控制的控制关键点主要有：

成本费用的岗位责任制，成本费用预测控制，成本费用决策控制，成本费用预算控制，成本费用执行控制，成本费用核算，成本费用分析与考核。

1、成本费用岗位责任制

成本费用控制关键点中的岗位分工及授权批准是指为实现控制目标，利用工作流程及组织系统等形式，对企业成本费用控制过程所进行的指挥、协调等工作。

成本控制能否实现控制目标很大程度上去绝育成本控制过程的岗位分工及授权批准工作的合理性。

1.1岗位责任制控制关键点

岗位责任制的控制关键点主要有：

成本费用定额、核算的编制与审批，成本费用支出与审批，成本费用支出与相关会计记录。

1.2成本费用岗位责任制的控制措施

明确内部相关部门和岗位职责、权限，确保办理成本费用业务的不相容岗位相互分离，制约和监督。

同一岗位人员应定期进行适当的调整和更换，避免统一人员长时间负责同一业务。

另外还应明确审批人对成本费用业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人办理成本费用业务的责任范围和工作要求。

2、成本费用的预测控制

以本单位历史成本数据，同行业同类型企业的相关成本资料，价格变动趋势，资源状况，及产品销售情况等作为依据，运用本量利分析、投入产出分析、变动成本计算等定量分析，专家会议法、市场调查法和函询调查法等定性方法，对企业未来成本费用水平作出预测。

预测程序主要是：

确定成本预测目标→明确所需要进行的成本预测对象→确定成本动因→收集与成本对象、成本动因相关的一致、精确的数据→整理数据→选择和使用适当的预测方法→评价成本预测的精确性

3、成本费用决策控制

指依据掌握的各种决策成本级相关的数据对备选方案进行比较，从中选出最佳方案的过程。

具体方法有：

总额分析法、差量损益分析法、相关成本分析法、成本无差别点法、线性规划法及边际分析法。

4、成本费用预算制度

4.1成本费用预算制度综述

编制成本费用预算的基本目的是降低成本费用，降低成本费用的措施是编制成本费用预算的保证。

成本费用预算范围是预算年度内一切成本费用支出。

预算期内商品生产（含根据预算安排和管理上的需要，在预算年度内期初、期末在产品、自制半成品数量的增加或减少）和非商品生产所需的成本费用，都应纳入年度成本费用预算。

成本费用管理必须遵循“事前预算、事中控制、事后分析、期末考核”四原则。

各分公司及各部门应建立完善成本费用的预算、控制、分析、考核体系。

成本费用预算编制依据：

年度、月度成本费用预算应根据企业综合经济计划和各项要求编制。

本企业的经营目标、生产经营预算、成本降低率，以及产品质量、品种。

各项消耗定额和费用压缩指标的要求，以及当年技改、技措、大修计划和其他增产节约措施。

合理预计本期实际成本费用水平。

4.2成本费用预算编制程序

成本费用预算的编制按照“上下结合、分级编制、逐级汇总的”程序进行。

下达目标（企业根据上一年度经营情况及本年度市场环境发展趋势，确定本年度的经营战略和经营目标，将财务预算目标及成本费用预算编制的政策，下达到各部门。

）→编制上报（各部门按照企业下达的财务预算目标和政策，结合自身情况以及预测的执行条件，编制本部门详细的成本费用预算方案，并按规定时间上报公司财务部。

）→审查平衡（企业财务部对各部门上报的成本费用预算方案进行审查、汇总和平衡。

在审查过程中，应当进行充分协调，对发现的问题提出调整意见，并将意见反馈给相应部门。

）→审议批准（财务部在各部门修正调整的基础上重新汇总，编制企业的成本费用预算方案，上报企业总裁审核。

财务部根据总裁审批的意见调整成本费用预算，正式编制成本费用预算草案，提交总裁审议批准。

）→下达执行（财务部将总裁批准的成本费用预算下达到各部门执行。

）

各部门在预算执行过程中，如果预算的基础发生了重大变动，且该变动将导致预算结果产生重大偏差时，应及时上报财务部和总裁，在取得同意后，对预算进行调整。

4.3成本费用预算编制方法

各部门的成本费用预算由财务部牵头，生产计划、机动、人力资源、采购、营销、安全环保等部门参与制定。

各部门根据不同的成本费用项目，参照标准成本，按照量价分离的原则，采用滚动预算、零基预算等方法进行编制。

月度预算是根据月度生产经营计划等资料编制的预算，具体步骤和程序参照年度预算执行。

5、成本费用执行控制

企业应确定材料供应商和采购价格，并计算材料采购批量，控制材料采购成本和储存成本。

根据成本费用预算，定额和支出标准，分解成本费用指标，落实成本费用责任主体，保证成本费用预算的有效实施。

明确制造费用支出范围和标准，才用弹性预算等方法，加强对制造费用的控制。

建立成本费用支出审批制度，依据费用预算和支出标准的兴致，按照授权批准制度所规定的权限对费用支出申请进行审批。

规范成本费用支出项目和支付程序，控制费用支出。

了解成本费用目标，记录有关差异，及时反馈有关信息。

跨级机构或人员在办理费用支出业务是，应当根据经批准的责任主体成本费用之处申请，对发票结算凭证等单据的真实性完整性合法性及合规性进行严格的审核。

6、成本费用核算

6.1生产费用的归集和分配过程：

.6.1.1材料费用的归集和分配

　　在企业的生产活动中，要大量消耗各种材料。

如果材料按照产品分别领用，属于直接费用，应当根据领料凭证直接计入各种产品成本的“直接材料”项目。

如果一批材料同时为几种产品共同耗用，则属于间接费用，需要采用简便的分配方法，分配计入各种产品成本。

在消耗定额比较准确的情况下，通常采用材料定额消耗量比例或材料定额成本的比例进行分配。

计算公式如下：

（1）直接材料分配率＝材料实际总消耗量（或实际成本）/各种产品材料定额消耗量（或定额成本）之和

（2）某种产品应分配的材料数量（费用）＝该种产品的材料定额消耗量（或定额成本）×分配率

6.1.2人工费用的归集和分配

人工费用包括工资和福利费用。

分配人工费用，需要划清计入产品成本与期间费用和不计入产品成本与期间费用的人工费用的界限。

应该计入产品成本的人工费用按照成本项目归集，其中直接从事产品生产人员的工资和福利费用列入产品的“直接人工”项目。

直接人工计入产品成本的方法因工资制度不同而有所区别。

（1）计件工资制度。

生产工人工资通常根据产量凭证计算并直接计入产品成本。

（2）计时工资制度。

如果企业只生产一种产品，生产人员工资直接计入该种产品成本。

如果企业生产多种产品，需要按照一定的分配方法在各种产品之间分配生产人员工资。

工资费用的分配通常采用按产品实用工时比例分配的方法。

6.1.3制造费用的归集和分配

制造费用是指企业各生产单位为组织和管理生产而发生的各项间接费用。

企业发生的制造费用，按照用途和发生地点，通过“制造费用”科目进行归集和分配。

在生产一种产品的车间中，制造费用可直接计入产品成本；在生产多种产品的车间中，需要采用合理简便的分配方法，将制造费用分配计入各种产品成本。

分配制造费用采用的分配标准有生产工时、定额工时、机器工时、直接人工费等。

6.1.4辅助生产费用的归集和分配

企业辅助生产提供的产品和劳务，主要是为基本生产车间和管理部门使用和服务的。

但是有时也有辅助生产车间之间相互提供产品和劳务的情况；有时辅助生产提供的产品和劳务还存在外销的情况。

辅助生产费用的归集和分配，是通过“生产成本－辅助生产成本”科目进行的。

归集在“生产成本－辅助生产成本”科目及其明细账借方的辅助生产费用，由于所生产的产品和提供的劳务不同，其发生的费用分配转出的程序方法也不一样。

制造工具、模型、备件等产品所发生的费用，应计入完工工具、模型、备件等产品的成本，完工时，从“生产成本―辅助生产成本”科目及其明细账的贷方转入“低值易耗品”或“原材料”科目的借方。

提供水、电、气和运输、修理等劳务所发生的辅助生产费用，多按受益单位耗用的劳务数量在各单位之间进行分配。

如果辅助生产车间之间互相提供产品和劳务，就存在某项辅助生产费用在各辅助生产车间交互分配的问题。

辅助生产费用在其他辅助生产车间之间的分配通常采用直接分配法、交互分配法和按计划成本分配法等。

采用直接分配法，辅助生产费用无需交互分配，也就是说，将各辅助生产车间发生的费用分配给辅助生产以外的各个受益单位或产品，而无需考虑辅助生产之间相互提供的劳务量。

6.2生产业务核算的具体步骤

审核生产费用支出，对浪费和损失制止及追究。

→确定成本计算对象和成本项目，设置产品成本明细账。

→进行要素费用分配，对发生的各项要素费用进行汇总，编制各种要素费用分配表，按其用途分配计入有关的生产成本明细账。

对能确认某一成本计算对象耗用的直接计入费用；对于不能确认某一费用对象耗用大的，则进行按其发生的地点或用途进行归集和分配。

→进行综合费用的分配，对计入“制造费用”