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可供出售金融资产的取得和收益
第三部分 企业财务会计——第三章 非流动资产
(一)
【考试要求】
一、可供出售金融资产
1.可供出售金融资产的取得和收益
2.可供出售金融资产的期末计价
3.可供出售金融资产的处置
二、持有至到期投资
1.持有至到期投资的取得和收益
2.持有至到期投资的到期
3.持有至到期投资的减值
三、长期股权投资
1.长期股权投资的取得
2.长期股权投资核算的成本法
3.长期股权投资核算的权益法
4.长期股权投资的减值
5.长期股权投资的处置
四、投资性房地产(中级)
1.投资性房地产的含义
2.投资性房地产的取得
3.投资性房地产的后续计量
4.投资性房地产的处置
本章内容中,“投资性房地产”对初级资格未做要求;以下知识点存在要求层次上的差别:
知识点
中级
初级
可供出售金融资产的核算
熟悉
了解
持有至到期投资的减值
熟悉
了解
长期股权投资核算的成本法
掌握
熟悉
长期股权投资核算的权益法
掌握
熟悉
长期股权投资的减值
熟悉
了解
长期股权投资的处置
熟悉
了解
第一节 可供出售金融资产
一、可供出售金融资产概述
1.内容
1)初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产
2)除下列各资产以外的金融资产
①贷款和应收款项
②持有至到期投资
③以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
2.性质
介于短期持有、随时变现(交易性金融资产)和长期持有(长期股权投资、持有至到期投资)之间,取决于管理层意图。
二、可供出售金融资产的取得
1.入账价值:
公允价值+相关交易费用
【注意】可供出售金融资产意图在未来出售而不准备随时变现,其取得时的相关交易费用应视为产生预期经济利益的资产,计入可供出售金融资产的取得成本,不能直接计入当期损益。
——与“交易性金融资产”不同(计入当期损益即借记“投资收益”)
2.已宣告未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息(不属于证券价值的组成部分)计入应收股利(利息)。
——与“交易性金融资产”相同
3.会计处理
股票投资
借:
可供出售金融资产——成本(公允价值+交易费用)
应收股利
贷:
银行存款(全部价款)
债券投资
借:
可供出售金融资产——成本(面值)
——利息调整(溢价+交易费用)
应收利息
贷:
银行存款(全部价款)
可供出售金融资产——利息调整(折价-交易费用)
【例题1·单项选择题】
某企业从二级市场购入200万股股票并将其划定为可供出售金融资产,每股价格4元(含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元),计800万元;另支付交易费用0.48万元。
该可供出售金融资产的初始入账金额是:
A.700万元 B.700.48万元
C.800万元 D.800.48万元
『正确答案』B
『答案解析』200×(4-0.5)+0.48=700.48(万元)
【例题2·单项选择题】(2014中)
企业取得可供出售金融资产时,账务处理中不可能涉及的会计科目是:
A.应收利息
B.应收股利
C.银行存款
D.投资收益
『正确答案』D
『答案解析』可供出售金融资产取得时的相关交易费用,不能直接计入当期损益(投资收益),而应计入可供出售金融资产的取得成本,与交易性金融资产不同,选项D是答案。
三、可供出售金融资产的股利和利息收入——与“交易性金融资产”相同
1.收到支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或利息
借:
银行存款
贷:
应收股利(应收利息)
2.持有期内收到现金股利或利息——直接计入“投资收益”
借:
银行存款/应收股利(应收利息)
贷:
投资收益
四、可供出售金融资产的期末计价
1.资产负债表日,可供出售金融资产以公允价值计量——与“交易性金融资产”相同
2.若公允价值变动数额小、持续时间短(正常的、暂时性的市场价格波动),通过“可供出售金融资产——公允价值变动”科目将账面价值调整至公允价值,账面价值与公允价值的差额(未实现的资本利得)计入“其他综合收益”(直接计入所有者权益的利得或损失)
公允价值>账面价值
借:
可供出售金融资产——公允价值变动
贷:
其他综合收益
公允价值<账面价值
借:
其他综合收益
贷:
可供出售金融资产——公允价值变动
【注意】
可供出售金融资产不准备随时变现,其公允价值变动额属于非日常活动产生的利得和损失,并且在出售之前,公允价值变动产生的利得或损失尚未实现,不能计入当期损益,而应计入所有者权益——“其他综合收益”;待到出售时,公允价值变动所产生的累计利得或损失已实现,再结转至“投资收益”。
【示例1】
某公司2×12年1月1日支付价款1028.244元购入3年期的企业债券,该债券的票面金额为1000元、票面年利率4%,实际年利率为3%,每年年末支付利息,本金到期一次支付。
该公司将购入的企业债券划分为可供出售金融资产。
2×12年12月31日,该债券的市场价格为1000.094元。
相关账务处理如下:
1)取得债券
借:
可供出售金融资产——成本 1000
——利息调整 28.244
贷:
银行存款 1028.244
2)年末收到利息、摊销溢价
借:
应收利息 40(1000×4%)
贷:
投资收益 30.85(1028.244×3%)
可供出售金融资产——利息调整 9.15
借:
银行存款 40
贷:
应收利息 40
3)年末将可供出售金融资产的账面价值调整为公允价值
年末可供出售金融资产账面价值
=1000+28.244-9.15=1019.094(元)
公允价值变动额损失
=1019.094-1000.094=19(元)
借:
其他综合收益 19
贷:
可供出售金融资产——公允价值变动 19
3.可供出售金融资产的减值——公允价值出现严重的、非暂时性的下降(资产价值减损,而非正常的市场价格波动),原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失(其他综合收益)应予转出计入当期损益(资产减值损失)。
分录如下:
借:
资产减值损失(总共的价值下跌数)
贷:
其他综合收益(转出原累计损失)
可供出售金融资产—公允价值变动(当期价值下跌数)
【示例1】第一年100万元跌到80万元,视为正常的、暂时性的市场价格波动,公允价值变动部分计入“其他综合收益”
借:
其他综合收益 20
贷:
可供出售金融资产—公允价值变动 20
第二年由80万元跌到30万元,应视为资产发生减值,相应确认减值损失
借:
资产减值损失 70
贷:
其他综合收益 20
可供出售金融资产—公允价值变动 50
【例题3·单项选择题】
可供出售金融资产以公允价值进行后续计量。
公允价值变动形成的利得或损失,除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外,应当直接计入的科目是:
A.营业外支出 B.投资收益
C.公允价值变动损益 D.其他综合收益
『正确答案』D
『答案解析』可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量。
公允价值变动形成的利得或损失,除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外,应当直接计入所有者权益(其他综合收益),在该金融资产终止确认时转出,计入当期损益(投资收益)。
五、可供出售金融资产的处置
1.记录收到款项、注销可供出售金融资产所有明细账户、倒挤投资收益;
2.将公允价值变动所产生的累计损益作为已实现损益,由“其他综合收益”结转至“投资收益”。
【示例2】某公司在2016年8月1日以每股10元的价格购进股票20万股并确认为可供出售金融资产,另支付手续费4000元,2016年12月31日公允价值为13元。
2017年3月1日出售,售价每股12元,支付手续费1300元。
相关账务处理如下:
1)2016年8月1日购进股票
借:
可供出售金融资产——成本 2004000
贷:
银行存款 2004000
2)2016年12月31日股票公允价值变动
借:
可供出售金融资产——公允价值变动(13×200000-2004000)596000
贷:
其他综合收益 596000
3)2017年3月1日出售股票
借:
银行存款 2398700(12×200000-1300)
投资收益 201300
贷:
可供出售金融资产——成本 2004000
——公允价值变动 596000
借:
其他综合收益 596000
贷:
投资收益 596000
综上,该可供出售金融资产的投资收益共计
=596000-201300
=12×200000-1300-10×200000-4000
=394700(元)
第二节 持有至到期投资
一、持有至到期投资概述
1.特征
到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产,如企业购入的国债和公司债券等。
2.明细科目
1)持有至到期投资——成本:
面值
2)持有至到期投资——应计利息:
未到期利息(如到期一次还本付息债券)
【注意】已到付息期尚未领取的应收利息(如分期付息到期还本债券)应计入“应收利息”(可在短期内收回,属于流动资产)。
3)持有至到期投资——利息调整:
溢折价及相关交易费用
【例题4·多项选择题】(2014初)
持有至到期投资应具备的特征有:
A.到期日固定
B.企业有可能随时转让
C.期末采用公允价值计量
D.回收金额固定或可确定
E.企业有明确意图和能力持有至到期
『正确答案』ADE
『答案解析』持有至到期投资,是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产,选项ADE是答案。
二、持有至到期投资的取得
1.入账价值:
公允价值+相关交易费用——与可供出售金融资产相同(同属于非流动资产,不准备随时变现)。
【注意】“公允价值+相关交易费用”中,面值计入“成本”,其余部分计入“利息调整”。
2.已到付息期但尚未领取的债券利息,应当单独确认为债权(应收利息)。
——与“交易性金融资产、可供出售金融资产”相同
【示例3】
债券面值100万元,买价为115万元,另支付交易费用5万元。
其取得时的分录:
借:
持有至到期投资——成本 100
——利息调整 20(溢价15万元+交易费用5万元)
贷:
银行存款 120
【示例4】某分期付息债券面值100万元,买价为115万元,包含已到期尚未领取的利息10万元,另支付交易费用5万元。
其取得时的分录:
借:
持有至到期投资——成本 100
——利息调整 10(溢价5万元+交易费用5万元)
应收利息 10
贷:
银行存款 120
收到利息时的分录:
借:
银行存款 10
贷:
应收利息 10
【分录总结】
借:
持有至到期投资——成本(面值)
——利息调整(溢价+交易费用,倒挤)
——应计利息(买入时未到期利息)
应收利息(已到付息期尚未领取的利息)
贷:
银行存款等(实际支付的金额)
持有至到期投资——利息调整(折价-交易费用,倒挤)
【例题5·单项选择题】
乙公司于2017年1月5日购入当天发行的到期一次还本付息的3年期债券,票面金额为100000元,票面利率为6%。
购买该债券共支付银行存款120150元(其中,支付的交易费用为150元)。
乙公司将其确认为持有至到期投资。
则乙公司2017年1月5日购入的债券,应记入“持有至到期投资——利息调整”科目的金额为:
A.150元 B.19850元
C.20000元 D.20150元
『正确答案』D
『答案解析』120150-100000=20150(元)(溢价20000元+交易费用150元)
【例题6·单项选择题】(2011中)
企业溢价取得持有至到期投资支付的交易费用,应借记的会计科目是:
A.持有至到期投资——成本
B.持有至到期投资——利息调整
C.投资收益
D.管理费用
『正确答案』B
『答案解析』溢折价及相关交易费用计入利息调整明细科目。
【例题7·单项选择题】
甲企业2017年7月1日从活跃市场购得面值为100万元、票面利率10%的一次还本、分期付息的5年期公司债券,作为持有至到期投资,共支付价款104万元,其中含手续费1万元以及已到付息期尚未领取的债券利息5万元,该项投资的初始投资成本是:
A.98万元 B.99万元
C.103万元 D.104万元
『正确答案』B
『答案解析』104-5=99(万元)
借:
持有至到期投资——成本 100
应收利息 5
贷:
银行存款 104
持有至到期投资——利息调整 1 (折价2万元-手续费1万元)
【例题8·单项选择题】(2014中)
某企业从二级市场购入面值总额为800000元的公司债券,购买价款为803500元,另支付交易费用480元,将其划分为持有至到期投资,取得时应借记“持有至到期投资——成本”科目的金额是:
A.800000元 B.800480元
C.803500元 D.803980元
『正确答案』A
『答案解析』持有至到期投资——成本中,面值800000元计入“成本”,其余部分3980元计入“利息调整”。
借:
持有至到期投资——成本 800000
——利息调整 3980(溢价3500元+交易费用480元)
贷:
银行存款 803980
三、持有至到期投资的收益
(一)核算要求
1.在持有期间,持有至到期投资应按实际利率和摊余成本确认利息收入,计入投资收益。
资产负债表日,持有至到期投资应当按摊余成本计量。
2.实际利率
未来收回债券本息价值折为初始确认金额的折现率,即:
使“初始投资成本(入账价值)=未来现金流量现值”的折现率。
——类似于债券投资收益率
【示例5】
某到期一次还本付息债券,面值为100元,票面利率为10%,期限为两年,平价购入,未发生交易费用,则该债券的实际利率i可计算如下:
令:
100×(1+10%×2)×(1+i)-2=100,解得:
3.摊余成本(账面价值)与利息调整的摊销
1)利息调整的摊销=实际利息-应收利息
实际利息(投资收益)=期初摊余成本(账面价值)×实际利率
应收利息(票面利息)=面值×票面利率
2)若不考虑提前偿还本金和减值损失等因素,则:
期末摊余成本=期初摊余成本+该期利息调整的摊销
=期初摊余成本+该期实际利息-该期应收利息
【注意】
随着到期日的临近,摊余成本逐渐接近于债券的到期值。
分期付息债券到期按面值偿还,因此,随着到期日的临近,摊余成本逐渐接近于面值。
到期一次还本付息债券到期按单利本利和偿还,因此,随着到期日的临近,摊余成本逐渐接近于单利本利和。
【例题9·单项选择题】(2014初)
企业采用实际利率法对分期付息持有至到期投资的溢价进行摊销,该持有至到期投资各期的摊余成本:
A.逐期递增
B.逐期递减
C.保持不变
D.变化不确定
『正确答案』B
『答案解析』溢价债券随着到期日临近,摊余成本逐期变小,最终等于债券面值,选项B是答案。
(二)分期付息、到期还本债券的收益
1.溢价
实际利率<票面利率→实际利息<应收利息(票面利息)→利息调整的摊销=实际利息-应收利息<0,即:
利息调整的摊销额(溢价摊销)为负数(贷记),相当于债券价值回收(冲减摊余成本),随着到期日临近,摊余成本逐期变小,最终等于债券面值。
期末摊余成本
=期初摊余成本+该期实际利息-该期应收利息(票面利息)
=期初摊余成本×(1+实际利率)-该期应收利息(票面利息)
=期初摊余成本-溢价摊销
确认投资收益的分录如下:
借:
应收利息(票面利息)
贷:
投资收益(实际利息)
持有至到期投资——利息调整(溢价摊销)
【示例6】某公司2×13年1月1日购入D公司当天发行的二年期债券作为长期投资,债券面值为200000元,票面利率为10%,每半年付息一次,付息日为7月1日和1月1日,到期还本,用银行存款实际支付价款207259元,假定未发生交易费用。
假定实际利率为8%。
1)2×13年1月1日购入债券:
借:
持有至到期投资——成本 200000
——利息调整 7259
贷:
银行存款 207259
2)各期投资收益、溢价摊销以及会计分录列表如下:
付息日期
票面利息
实际利息
溢价摊销
摊余成本
借:
应收利息
贷:
投资收益
贷:
持有至到期投资——利息调整
2×13.1.1
207259
2×13.6.30
10000
8290
1710
205549
2×13.12.31
10000
8222
1778
203771
2×14.6.30
10000
8151
1849
201922
2×14.12.31
10000
8078
1922
200000
合计
40000
32741
7259
—
2.折价
实际利率>票面利率→实际利息>应收利息(票面利息)→利息调整的摊销=实际利息-应收利息>0,即:
利息调整的摊销额(折价摊销)为正数(借记),相当于补偿债券价值(增加摊余成本),随着到期日临近,摊余成本逐期变大,最终等于债券面值。
期末摊余成本
=期初摊余成本+该期实际利息-该期应收利息(票面利息)
=期初摊余成本×(1+实际利率)-该期应收利息(票面利息)
=期初摊余成本+折价摊销
确认投资收益的分录如下:
借:
应收利息(票面利息)
持有至到期投资——利息调整(折价摊销)
贷:
投资收益(实际利息)
【例题10·单项选择题】
2011年1月1日,甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。
购入时实际支付价款2078.98万元,另外支付交易费用10万元。
该债券发行日为2011年1月1日,系分期付息、到期还本债券,期限为5年,票面年利率为5%,年实际利率为4%,每年12月31日支付当年利息。
甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。
假定不考虑其他因素,该持有至到期投资2011年12月31日的账面价值为:
A.2062.14万元 B.2068.98万元
C.2072.54万元 D.2083.43万元
『正确答案』C
『答案解析』
期初摊余成本=2078.98+10=2088.98(万元)
2011年12月31日账面价值
=2088.98+2088.98×4%-2000×5%
=2072.54(万元)
(三)到期一次还本付息债券的收益
由于到期一次还本付息债券在到期前不支付利息(即没有应收利息),因此:
期末摊余成本=期初摊余成本+该期实际利息
=期初摊余成本×(1+实际利率)
即:
摊余成本逐渐上升,至到期日等于债券的单利本利和。
确认投资收益的分录如下:
借:
持有至到期投资——应计利息(票面利息)
持有至到期投资——利息调整(倒挤)
贷:
投资收益(实际利息)
持有至到期投资——利息调整(倒挤)
【示例7】
某公司2×13年1月1日购入A公司当天发行的二年期的债券作为持有至到期投资,票面价值为100000元,票面利率为10%,到期一次还本付息,用银行存款实际支付价款100000元。
假定未发生交易费用,该债券实际利率为9.545%。
根据上述资料,编制会计分录如下:
①2×13年1月1日购入债券:
借:
持有至到期投资——成本 100000
贷:
银行存款 100000
②2×13年12月31日确认投资收益
2×13年初摊余成本=100000元
借:
持有至到期投资——应计利息 10000
贷:
投资收益 (100000×9.545%)9545
持有至到期投资——利息调整 455
③2×14年12月31日确认投资收益
2×14年初摊余成本
=100000×(1+9.545%)=109545元
借:
持有至到期投资——应计利息 10000
——利息调整 455
贷:
投资收益 (109545×9.545%)10455
【例题11·单项选择题】
到期一次还本、分期付息的持有至到期投资与到期一次还本付息的持有至到期投资,会计核算上的主要差别在于:
A.初始投资成本的确认方法不同
B.持有至到期投资减值的核算不同
C.应收票面利息核算所使用的会计科目不同
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