第二章工业企业非流动资产的核算.docx
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第二章工业企业非流动资产的核算
第二章工业企业非流动资产的核算
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进项税可以从销项税额中抵扣。
因此,此处的"相关税费"中不包括允许抵扣的增值税进项税额。
企业购买固定资产通常在正常信用条件期限内付款,但也会发生超过正常信用条件购买固定资产的经济业务,如采用分期付款方式购买资产,且在合同中规定的付款期限比较长,超过了正常信用条件(通常在3年以上)。
在这种情况下,该项购货合同实质上具有融资性质,购入固定资产的成本不能以各期付款额之和确定,而应以各期付款额之和的现值确定。
固定资产购买价款的现值,应当按照各期支付的价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。
各期实际支付的价款之和与其现值之间的差额符合资本化条件的,应当计入固定资产成本;其余部分应当在信用期间内确认为财务费用,计入当期损益。
(2)自行建造的固定资产
自行建造的固定资产,按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出,作为入账价值。
这里的“建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出”,包括工程用物资成本、人工成本、应予以资本化的固定资产借款费用、交纳的相关税金,以及应分摊的其他间接费用等。
(3)投资者投入的固定资产
投资者投入的固定资产,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。
在投资合同或协议约定价值不公允的情况下,按照该项固定资产的公允价值作为入账价值。
(4)盘盈的固定资产
盘盈的固定资产,按下列规定确定其入账价值:
①同类或类似固定资产存在活跃市场的,按同类或类似固定资产的市场价格,减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额,作为入账价值;
②同类或类似固定资产不存在活跃市场的,按该项固定资产的预计未来现金流量现值,作为入账价值。
盘盈的固定资产,作为前期差错处理,在按管理权限报经批准处理前,应先通过“以前年度损益调整”科目核算。
(5)存在弃置费用的固定资产
对于特殊行业的特定固定资产,确定其初始成本时还应考虑弃置费用。
弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等约定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务确定的支出,如核电站设施等的弃置和恢复环境义务。
一般工业企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用,应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
2.固定资产取得的核算方法
企业取得固定资产的来源很多,如购入、自行建造、投资者投入等,但不论其来源如何,企业都必须按照规定办理验收交接手续,及时取得和审核有关凭证,作为新增固定资产登记入账的依据,以保证固定资产核算的真实性及企业资产的安全与完整。
为了核算和监督固定资产的取得过程及其结果,企业应设置下列会计科目。
①“固定资产”科目。
它属于资产类科目,用来核算企业各种固定资产原价的增减变动和结存情况。
借方登记增加的固定资产原价;贷方登记减少的固定资产原价;期末借方余额反映企业期末固定资产的账面原价。
在实际工作中,企业应设置“固定资产登记簿”和“固定资产卡片”,按固定资产类别、使用部门和每项固定资产进行明细核算。
②“工程物资”科目。
它属于资产类科目,用来核算企业为基建工程、更改工程和大修理工程准备的各种物资的实际成本,借方登记购入工程物资的实际成本;贷方登记领用的工程物资的实际成本,以及工程完工后转为本企业存货或对外出售的剩余工程物资的实际成本;期末借方余额反映企业尚未领用的工程物资的实际成本。
本科目可设置“专用材料”、“专用设备”、“为生产准备的工具及器具”等明细科目,进行明细核算。
③“在建工程”科目。
它属于资产类科目,用来核算企业进行建筑工程、安装工程、技术改造工程和大修理工程等所发生的实际支出,包括需要安装设备的价值。
借方登记各项在建工程所发生的实际支出;贷方登记各项在建工程完工交付使用时转出的实际支出;期末借方余额反映企业尚未完工的各项工程所发生的实际支出。
本科目可以设置“建筑工程”、“安装工程”、“在安装设备”、“技术改造工程”、“大修理工程”和“其他支出”等明细科目,进行明细核算。
企业从不同来源渠道取得的固定资产,其核算方法不尽相同。
在此,分别就企业几种常见的来源渠道取得的固定资产以实际案例介绍其核算方法。
(1)外购固定资产的核算
【例1】2009年5月1日,某工业公司购入一台不需要安装的设备,取得的增值税专用发票上注明的设备价款为2000000元。
增值税进项税额为340000元,发生运输费6000元,款项全部付清。
假定不考虑其他相关税费。
作会计分录如下:
借:
固定资产 2006000
应交税费-应交增值税(进项税额) 340000
贷:
银行存款 2346000
【例2】某工业企业购入需要安装的动力设备一台,取得的增值税专用发票上注明的设备买价为10000元,增值税额为1700元,发生的包装费和运杂费为800元,购入后委托外单位安装,发生安装费用3000元,全部款项均以银行存款支付,设备已安装完毕并交付使用。
以下是其账务处理方法。
①购入时,作会计分录如下:
借:
在建工程 10800
应交税费-应交增值税(进项税额) 1700
贷:
银行存款 12500
②支付安装费时,作会计分录如下:
借:
在建工程 3000
贷:
银行存款 3000
③安装完毕交付使用时,作会计分录如下·
借:
固定资产 13800
贷:
在建工程 13800
【例3】20×4年1月1日,某工业甲公司与乙公司签订一项购货合同,甲公司从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备。
合同约定,甲公司采用分期付款方式支付价款。
该设备价款共计900000元,首期款项150000元于20×4年1月1日支付,其余款项在20×4年至20×8年的5年期间平均支付,每年的付款日期为当年12月31日。
20×4年1月1日,设备如期运抵该公司并开始安装,支付增值税160000元,已用银行存款付讫。
20×4年12月31日,设备达到预定可使用状态,发生安装费40000元,已用银行存款付讫。
该公司按照合同约定用银行存款如期支付了款项。
折现率为10%。
(超过正常信用条件分期付款购买固定资产的账务处理一般模式如图)
(1)购买价款的现值为:
150000+150000×(P/A,10%,5)=150000+150000×3.7908=718620(元)
20×4年1月1日甲公司的账务处理如下:
借:
在建工程 718620
未确认融资费用 181380
贷:
长期应付款 900000
借:
长期应付款 150000
贷:
银行存款 150000
借:
在建工程 160000
贷:
银行存款 160000
注意:
如果设备是在2009年1月1日及以后购入,则增值税160000允许抵扣,分录应为
借:
应交税费-应交增值税(进项税额)160000
贷:
银行存款 160000
(2)确定信用期间末确认融资费用的分摊额,参见下表:
表5-1甲公司确认融资费用分摊表
20×4年1月1日
日期
分期付款额
确认的融资费用
应付本金减少额
应付本金余额
①
②
③=期初⑤×10%
④=②-③
期末⑤=期初⑤-④
20×4.1.1
568620*
20×4.12.31
150000
56862
93138
475482
20×5.12.31
150000
47548.20
102451.80
373030.20
20×6.12.31
150000
37303.02
112696.98
260333.22
20×7.12.31
150000
26033.32
123966.68
136366.54
20×8.12.31
150000
13633.46*
136366.54*
0
合计
750000
181380
568620
568620=718620-150000;
尾数调整:
13633.46=150000-136366.54,136366.54为期初应付本金余额
(3)20×4年1月1日至20×4年12月3113为设备的安装期间,未确认融资费用的分摊额符合资本化条件,计入在建工程。
20×4年12月31甲公司的账务处理如下:
借:
在建工程 56862
贷:
未确认融资费用 56862
借:
长期应付款 150000
贷;银行存款 150000
借:
在建工程 40000
贷:
银行存款 40000
借:
固定资产 975482
贷:
在建工程 975482
固定资产的成本为:
718620+160000+56862+40000=975482(元)
(4)20×5年1月1日至20×8年12月31日,设备已经达到预定可使用状态,未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件,应计入当期损益。
20×5年12月31日:
借:
财务费用 47548.20
贷:
未确认融资费用 47548.20
借:
长期应付款 150000
贷:
银行存款 150000
20×6年12月31日
借:
财务费用 37303.02
贷:
未确认融资费用 37303.02
借:
长期应付款 150000
贷:
银行存款 150000
20×7年12月31日
借:
财务费用 26033.32
贷:
未确认融资费用 26033.32
借:
长期应付款 150000
贷:
银行存款 150000
20×8年12月31日:
借:
财务费用 13633.46
贷:
未确认融资费用 13633.46
借:
长期应付款 150000
贷:
银行存款 150000
(2)自行建造固定资产的核算
【例4】某工业企业采取自营方式建造仓库一座,购入各种工程物资300000元,增值税额为51000元,均以银行存款支付;实际领用工程物资351000元,应付自营施工人员的工资为61000元,企业为工程发生其他支出8000元。
工程已竣工并交付使用。
以下是其账务处理方法。
①购入工程物资时,作会计分录如下:
借:
工程物资 351000
贷:
银行存款 351000
②领用工程物资时,作会计分录如下:
借:
在建工程 351000
贷:
工程物资 351000
③计算出应付自营施工人员工资时,作会计分录如下:
借:
在建工程 61000
贷:
应付职工薪酬 61000
④发生其他支出时,作会计分录如下:
借:
在建工程 8000
贷:
银行存款 8000
⑥工程竣工交付使用时,作会计分录如下:
借:
固定资产 420000
贷:
在建工程 420000
(3)投资者投入固定资产的核算
【例5】某企业收到A公司投资转入的固定资产一台,该固定资产账面原价为80000元,累计已提折旧为15000元,双方协议确认的价值为60000元(协议价格公允),该固定资产已交付使用。
作会计分录如下:
借:
固定资产 60000
贷:
实收资本 60000
二、固定资产折旧的核算
1.固定资产折旧概念
固定资产折旧是指在固定资产的使用寿命内,按照确定的方法对应提折旧额进行的系统分摊。
其中,应提折旧额是指应当计提折旧的固定资产原价扣除其预计净残值后的余额,如果已对固定资产计提减值准备,还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。
在实际工作中,企业一般应按月计提固定资产折旧。
企业在实际计提固定资产折旧时,当月增加的固定资产,当月不提折旧,从下月起计提折旧;当月减少的固定资产,当月照提折旧,从下月起不提折旧。
固定资产提足折旧后,不论能否继续使用,均不再计提折旧;提前报废的固定资产,也不再补提折旧,其净损失应计入企业的营业外支出。
2.固定资产折旧的计算方法
由于固定资产折旧计算方法的选用直接影响到企业成本、费用的计算,进而影响到企业的损益和国家的税收,因此,对固定资产折旧计算方法的选用,国家历来有比较严格的规定。
企业应当根据固定资产所含经济利益的预期实现方式选择折旧方法,可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。
折旧方法一经选定,不得随意调整。
(1)年限平均法
年限平均法又称直线法,是指将固定资产的应提折旧总额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内各个会计期间的一种方法。
即采用这种方法计算的每期折旧额均是等额的。
其计算公式如下:
年折旧率=(1-预计净残值)×100%÷预计使用寿命(年)
月折旧率=年折旧率÷12
月折旧额=固定资产原价×月折旧率
【例6】某企业有厂房一栋,其账面原价为15000000元,预计使用寿命为40年,预计净残值率为4%。
则年折旧率、月折旧率和月折旧额可计算如下:
年折旧率:
(1-4%)÷40×100%=2.4%
月折旧率=2.4%÷12=0.2%
月折旧额=15000000×0.2%=30000(元)
上例中的固定资产折旧率是按单项固定资产单独计算的,称为“个别折旧率”,即某项固定资产在一定期间的折旧额与该项固定资产原价的比率。
采用个别折旧率计算的折旧额比较准确,但计算工作量较大。
为了减少计算工作量,在实际工作中,企业还可采用分类折旧率计算固定资产的折旧额。
采用分类折旧率,可以将同类固定资产的原价汇总起来,用同一个折旧率计算折旧额,计算工作比较简单,但不如按个别折旧率计算的折旧额准确。
年限平均法的主要优点是计算简便,易于理解和掌握,一般适用于不受季节影响、各期使用程度比较均衡的固定资产,如房屋、建筑物等。
但这种方法也存在着明显的不足,主要表现在:
首先,固定资产在不同使用年限为企业所提供的经济利益是不同的。
一般而言,固定资产在其使用前期工作效率相对较高,能够为企业带来的经济利益较多,而在其使用后期,工作效率一般呈下降趋势,能够为企业带来的经济利益也就逐渐减少,而年限平均法未考虑这一事实,显然是不合理的。
其次,固定资产在不同的使用年限发生的维修费用等也不一样。
因为随着时间的推移,固定资产将日益陈旧,所需的修理、保养费用势必逐渐增加,而年限平均法未考虑这一因素,因而固定资产的使用时间越长,企业生产经营过程中所发生的固定资产使用成本(折旧额加修理、保养等费用)就越高,其结果是各年度的固定资产使用成本并不均衡。
再次,年限平均法只考虑时间因素,未考虑固定资产在使用年限内的实际耗用或损耗情况。
年限平均法是建立在固定资产的服务潜能随着其使用时间的推移而等量减少的假设上的。
当各期固定资产的负荷程度相同时,各期应分摊相同的折旧费,这时采用年限平均法计提折旧是合理的。
但是,如果各期固定资产的负荷程度不同时,采用年限平均法计提折旧,则不能反映固定资产的实际使用情况,计提的折旧额与固定资产的损耗程度也不相符。
因此,为了弥补年限平均法的缺陷,企业对某些固定资产也可以采用“工作量法”计提折旧。
(2)工作量法
工作量法是指根据固定资产在生产经营过程中实际完成的工作量(如生产量、行驶里程、工作时数、工作台班等)计算固定资产折旧额的一种方法。
其计算公式如下:
单位工作量折旧额=固定资产原价×(1-预计净残值率)÷预计总工作量
某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月实际完成的工作量×单位工作量折旧额
【例7】某工业企业有生产设备一台,其账面原价为200000元,预计净残值率为5%,预计生产产品的总产量为3800000件,本月实际生产35000件。
则该生产设备本月应提折旧额可计算如下:
单位产品折旧额=200000×(1-5%)÷3800000=0.05(元/件)
本月应提折旧额=35000×0.05=1750(元)
工作量法的主要优点是将固定资产的效能与固定资产的使用程度联系起来,计算的折旧额与固定资产所完成的工作量成正比,而且计算比较简便,易于理解和掌握。
但这种方法的不足之处在于对固定资产预计能够完成的总工作量难以估计准确。
因此,工作量法一般适用于损耗程度与完成的工作量密切相关或使用不均衡的固定资产,如季节性使用的固定资产等。
(3)双倍余额递减法
双倍余额递减法是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下,以固定资产的年初账面净值作为折旧基数,以直线法折旧率的双倍作为折旧率来计算固定资产折旧额的一种方法。
其计算公式如下:
年折旧率=2÷折旧年限×100%
月折旧率=年折旧率÷12
月折旧额=固定资产账面净值×月折旧率
由于双倍余额递减法是以固定资产账面净值作为折旧基数,而固定资产账面净值是随着折旧的逐年提取而逐步递减的,因此,采用双倍余额递减法计提折旧,使固定资产在使用寿命内每年提取的折旧额呈递减趋势,即使用早期多提折旧,而使用后期少提折旧。
但必须注意,由于计算年折旧率时暂未考虑预计净残值因素,随着固定资产折旧的逐年提取,不能将固定资产的账面净值降低到其预计净残值以下,即历年计提的累计折旧额不应超过该项固定资产原价扣除预计净残值后的余额,也不能出现固定资产报废时其应提折旧额未提足而使得账面净值大于预计净残值的情况。
因此,为了操作方便,采用双倍余额递减法计提折旧的固定资产,应当在其折旧年限到期前两年内,将固定资产净值扣除预计净残值后的净额平均计算最后两年的折旧额。
【例8】某企业有生产设备一台,其账面原价为60000元,预计净残值为3000元,预计使用寿命为5年,采用双倍余额递减法计提折旧。
则该固定资产的年折旧率和各年应提折旧额可计算如下(如图):
年折旧率=2÷5×100%=40%
第一年应提折旧额=60000×40%=24000(元)
第二年应提折旧额=(60000-24000)×40%=14400(元)
第三年应提折旧额=(60000-24000—14400)×40%=8640(元)
从第四年起改用年限平均法(直线法)计提折旧。
第四、五年应提折旧额:
(60000-24000-14400-8640-3000)÷2=4980(元)
至于每年各月份应提的折旧额,可以根据年折旧额除以12来计算,或者根据年初固定资产的账面净值乘以月折旧率来计算。
即采用双倍余额递减法计提折旧,各年度的折旧额是递减的,而年度中各月份的折旧额则可以是相等的。
这样处理,主要是为了简化计算工作。
(4)年数总和法
年数总和法又称合计年限法,是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额乘以一个逐年递减的分数(即折旧率)来计算各年折旧额的一种方法。
这个分数的分子代表固定资产尚可使用的年数,分母则代表预计使用寿命的逐年数字之和。
其计算公式如下:
年折旧率=尚可使用年数÷预计使用寿命的年数总和×100%
月折旧率=年折旧率÷12
月折旧额=(固定资产原价-预计净残值)×月折旧率
采用年数总和法计提固定资产折旧,各年的折旧基数固定不变,即均为固定资产原价减去预计净残值后的余额,而折旧率是一个逐年递减的变数,所以,各年的折旧额呈递减趋势,即使用早期多提折旧,而使用后期少提折旧,但历年计提折旧额的累计数应等于固定资产原价减去预计净残值后的余额。
【例9】承例8,假设企业采用年数总和法计提折旧,则该固定资产各年的折旧率依次为5/15、4/15、3/15、2/15、1/15,各年应提折旧额可计算如下(如图):
第一年应提折旧额=(60000-3000)×5÷15=19000(元)
第二年应提折旧额=(60000-3000)×4÷15=15200(元)
第三年应提折旧额=(60000-3000)×3÷15=11400(元)
第四年应提折旧额=(60000-3000)×2÷15=7600(元)
第五年应提折旧额=(60000-3000)×1÷15=3800(元)
至于每年各月份应提的折旧额,可以根据年折旧额除以12来计算,也可以根据当年的折旧基数乘以月折旧率来计算,年度内各月份的折旧额可以是相等的。
上述四种固定资产折旧计算方法中,前两种方法属于匀速折旧法,而后两种方法则属于加速折旧法。
加速折旧法的特点是在固定资产使用寿命内各年度提取的折旧额呈递减趋势,即固定资产使用前期提取折旧多,使用后期提取折旧少。
其中,采用双倍余额递减法时的折旧率是固定不变的,而计提折旧的基数为固定资产的账面净值,是逐年减少的,因此计提的折旧额逐年递减;年数总和法的折旧基数为固定资产原价减去预计净残值,是固定不变的,而折旧率是逐年降低的,因此计提的折旧额也是逐年递减的。
3.固定资产折旧的账务处理
为了核算和监督固定资产折旧的计提情况,企业应设置“累计折旧”科目,它是“固定资产”科目的备抵科目。
贷方登记企业按月计提的折旧额,借方登记企业由于各种原因处置固定资产时冲销的累计已提折旧额;期末贷方余额反映企业提取的固定资产折旧累计数。
当需要查明某项固定资产的已提折旧额时,可以根据同定资产卡片上所记载的该项固定资产原价、折旧率和实际使用年数等数据进行计算。
“固定资产”科目的借方余额减去“累计折旧”科目的贷方余额,其差额即为固定资产的净值。
在实际工作中,企业计提的同定资产折旧,应根据固定资产的使用地点和用途,分别计入有关成本、费用。
生产车间的固定资产所计提的折旧,应计入“制造费用”;销售部门的固定资产所计提的折旧,应计入“销售费用”;行政管理部门的固定资产所计提的折旧,应计入“管理费用”;自行建造固定资产过程中使用的固定资产,应计入在建工程成本;其他业务所负担的固定资产折旧,应计入“其他业务成本”。
企业按月计提固定资产折旧时,应借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”、“其他业务成本”等科目,贷记“累计折旧”科目。
【例10】某工业企业本月各类固定资产应计提的折旧总额为73500元。
其中,A、B、C三个生产车间分别负担10000元、20000元、25000元,销售部门负担9000元,行政管理部门负担7500元,其他业务负担2000元。
作会计分录如下
借:
制造费用——A车间 10000
——B车间 20000
——C车间 25000
销售费用 9000
管理费用 7500
其他业务成本 2000
贷:
累计折旧 73500
三、固定资产后续支出的核算
固定资产的后续支出,是指企业的固定资产投入使用后,为了适应新技术发展的需要,或者为了维护或提高固定资产的使用效能,而对现有固定资产进行维护、改建、扩建或者改良等所发生的各项必要支出。
企业发生固定资产后续支出时,需要对支出的性质进行分析,确定这些支出应该资本化还是费用化,并分
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