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第六讲借贷记帐法的应用（下）

目的、要求：

通过本章教学，使学生了解生产过程、销售过程的主要经济业务并掌握生产过程、销售过程业务的核算，成本计算以及净利润的形成与分配的核算。

重点：

生产及销售过程的核算

难点：

净利润的计算及分配核算

课时安排：

10小时

第一节生产过程核算和产品制造成本计算

一、生产过程核算及产品制造成本构成

（一）产品制造成本的内容

制造企业经过供应阶段进入生产阶段。

生产过程核算，就是生产费用的归集、产品成本的计算过程。

在这一阶段中，企业为生产产品要发生各种人力、物力、财力上的耗费，统称为生产费用。

从内容上看，主要包括：

１．劳动资料方面的耗费，如生产用的机器、厂房、设备等资产的折旧费用。

２．劳动对象方面的耗费，如生产产品所耗用的各种原材料费用。

３．活劳动方面的耗费，如企业支付给生产工人、生产管理人员、技术人员、勤杂人员等的工资费和福利费用。

（二）产品制造成本的计算

产品制造成本的计算就是按照所生产的各种产品，归集和分配各项生产费用，并分别按成本项目计算各种产品的总成本和单位成本。

主要包括：

直接材料费用的归集和分配，直接人工费用的归集和分配、制造费用的归集和分配，以及产成品生产成本的计算等内容。

二、生产加工过程核算应设置的主要账户

（一）“生产成本”账户

该账户属于成本类账户，用来核算公司进行工业性生产，包括生产各种产品（包括提供劳务、自制半成品等）所发生的各项生产费用，以确定产品成本。

其借方登记当期发生的、应计入产品成本的直接材料、直接人工和制造费用，贷方登记期末结转的完工产品的实际生产成本，月末如有余额，应在借方，表示仍处于生产过程中尚未完工的各项在产品的实际生产成本。

生产成本

借方贷方

为生产产品所发生的各项生产费用

结转的完工入库产品的生产成本

期末余额：

在产品的生产成本

（二）“制造费用”账户

■　　该账户属于成本类账户，用来核算公司为生产产品和提供劳务而发生的各项间接生产费用。

包括：

部门管理人员工资及福利费，机器设备等生产用固定资产的折旧费及修理费，车间办公费，劳动保护费等不能直接计入某种产品生产成本的生产费用。

其借方登记月份内发生的各种制造费用，贷方登记月末分配结转的应由各种受益产品负担的制造费用，月末一般无余额。

该账户应按不同车间设置明细账户，并按费用项目设置专栏，进行明细核算。

借方制造费用贷方

按车间归集所发生的各项制造费用

期末分配结转入“生产成本”账户的制造费用

（三）“管理费用”账户

■　　“管理费用”属于损益类账户，核算行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的各项费用，包括折旧费、工会经费、行政管理人员工资和福利费、劳动保险费等。

本账户借方登记月份内发生的各项管理费用，贷方登记月末转入“本年利润”账户的管理费用，月末无余额，本账户应按费用项目设置明细账，进行明细核算。

借方管理费用贷方

发生的各项管理费用

期末转入“本年利润”账户的管理费用

（四）“库存商品”账户

■　　该账户属于资产类账户，用来核算公司已完工入库并可供销售的产品的实际成本。

其借方登记已完工并验收入库的各种产品的实际成本（由“生产成本”账户转入），贷方登记发出的各种产品的实际生产成本，月末如有余额，应在借方，表示库存商品的实际生产成本。

该账户应按商品的品种、规格、名称或类别设置明细账户，进行明细核算。

借方库存商品贷方

完工入库产品的生产成本

结转的已发出产品的生产成本

期末余额：

库存商品的成本

（五）“应付职工薪酬”账户

■“应付职工薪酬”账户属于负债类账户，核算公司应付给职工的各种薪酬，包括工资、奖金、津贴、职工福利、社会保险、住房公积金、工会经费、职工教育经费、解除职工劳动关系补偿等。

其贷方登记应由本期负担但尚未支付的职工薪酬，借方登记实际支付的职工职工薪酬，期末一般无余额，如有，贷方余额表示尚未支付的职工薪酬结余”。

该账户按职工类别及工资、职工福利、社会保险、住房公积金、工会经费、职工教育经费、解除职工劳动关系补偿等进行明细核算。

借方应付职工薪酬贷方

实际支付给职工的工资额

月末计算分配的工资额

期末余额：

多发的工资额

期末余额：

应付未付的工资额

三、生产加工业务核算举例

2003年12月，新星股份有限公司发生生产加工业务如下：

［例6—1］仓库发出材料一批，材料领用情况如下：

　　生产A产品领用甲、乙材料，材料共计4290元，生产B产品领用甲、丙材料，材料共计11675元，车间和厂部行政管理部门分别领用甲材料，价款各是1575元和945元，经计算，材料耗用情况是：

甲材料共耗用380件，计11972元，乙材料共耗用200公斤，计1140元，丙材料共耗用500公斤，计5375元。

这笔经济业务的发生，一方面使库存材料减少，另一方面材料投入生产使用及为公司行政管理部门耗用，使费用增加。

原材料的减少，应记入“原材料”账户贷方，仓库发出的材料，应按不同用途，分别记入不同的账户。

因此会计分录编制如下：

借：

生产成本－A产品　　　　4290

　　　　　　－B产品　　　　　11675

制造费用　　　　　　　　1575

　　管理费用　　　　　　　　　945

　　贷：

原材料－甲材料　　　　　　　　11970

　　　　　　　－乙材料　　　　　　　　114

　丙材料　　　　　　　5375

［例6—2］结算本月应付职工工资18000元，其中生产A产品的生产工人工资6000元，生产B产品的生产工人工资9000元，车间管理人员工资1000元，厂部行政管理人员工资2000元。

　　这笔经济业务，一方面表明公司本月应付工资增加了18000元，另一方面表明公司的工资费用也增加了18000元。

应付工资增加，应记入“应付工资”账户贷方，工资费用增加，应按不同的部门计入不同的账户中进行反映。

其中，生产A、B产品的生产工人工资能够直接归属于A、B产品，是直接人工费用，可以直接计入“生产成本”账户的借方，车间管理人员工资，是为组织管理A、B两种产品的生产而发生的共同性费用，属于间接费用，应计入“制造费用”账户的借方，厂部行政管理人员工资属于期间费用，应计入“管理费用”账户的借方。

因此，会计分录编制如下：

借：

生产成本－A产品　　　　　6000

　　　　　　－B产品　　　　　9000

　　制造费用　　　　　　　　1000

　　管理费用　　　　　　　　2000

　　贷：

应付工资　　　　　　　18000

四、产品制造成本的计算

1、直接材料费用的归集和分配

1材料耗用数量和金额的确定

⑴耗用数量确认有实地盘存制和永续盘存制（P110）

⑵材料耗用金额确认方法

构成产品成本的直接材料费用受生产产品所需材料的数量及其单价的影响。

其中，材料的耗用数量可通过领退料凭证取得，而所耗用材料的单价，由于本月领用的材料不一定就是本月入库的材料，企业需采用一定的方法计算取得。

因此，要归集和分配材料费用首先需对所领用的材料进行计价。

材料的计价通常有先进先出法、个别计价法和加权平均法等，这些计价方法将在《财务会计》和《成本会计》中详细阐述，在此仅介绍加权平均法和先进先出法，以此确定发出材料的平均单价。

加权平均法计算公式如下：

各产品发生的原材料费用，在不同的领料方式下，计入产品生产成本的方式也不一样。

如果是分产品领用时，所消耗的原材料费用属于直接计入费用，可根据有关领退料凭证直接计入各受益产品的生产成本，并登记入账。

如果不分产品领用，且生产部门同时生产几种产品，则它们共同耗用的材料费属于间接计入费用，不能在领用时立即计入某种产品的生产成本，而应按受益原则，采用合理、简便的方法分配计入，并登记入账。

一般而言，材料的耗用量与产品的产量、重量、体积等有关，所以，材料费的分配可采用受益产品的产量、重量、体积等方面的比例为标准进行。

间接计入材料费用分配计算公式如下：

②直接材料费用归集的帐务处理，根据领料单或领料凭证汇总表编制会计分录（见例6—1）

2、直接人工费用的归集和分配

①直接人工费用的计算

直接参加产品制造的生产工人的工资和福利费，属于直接生产费用，应计入产品的生产成本。

由于工资制度的不同，生产工人工资计入产品成本的方式也不同。

在计件工资制下，生产工人工资通常是按产量和企业制定的计件单价来计算，并根据有关工资结算凭证直接计入产品成本。

在计时工资制度下，企业如果只生产一种产品，生产人员工资属直接计入费用，可直接计入该种产品成本；如果生产多种产品，这就需要在各种产品之间进行分配，通常以产品实用工时为标准进行分配。

计算公式如下：

②直接人工费用的帐务处理，根据人工费用分配表编制会计分录（见6－2）

2、制造费用的归集和分配

①制造费用的归集

企业在生产产品过程中会为组织和管理生产发生各项间接生产费用。

这些费用如果是为生产一种产品而发生的，则属于直接计入费用，可根据有关凭证直接计入受益产品的生产成本，如果是为生产多种产品而发生的，则属于间接计入费用，须采用一定的分配方法分配计入各受益产品的生产成本。

间接费用由于项目繁多，如果按各项目实际发生额计算分配则很麻烦，计算工作量也很大，所以发生时先按其发生的地点或部门归集到“制造费用”账户，然后再于月末按预定的费用分配标准进行分配。

制造费用发生时根据实际发生数借记“制造费用”科目归集各项间接费用，贷记相关科目

②制造费用的分配

制造费用通常按生产工人工资、生产工时等标准进行分配。

计算公式如下：

制造费用结转的帐务处理，根据制造费用分配表编制记帐凭证，登记产品成本计算单及帐簿，该账户期末结转后无余额。

4．完工产品制造成本的计算和结转

①完工产品制造成本的确定

由于产品的生产周期与产品的成本计算期不一定一致，在月末企业还可能存在尚处于加工过程中未制造完成、不能对外销售的产品，即“半产品”。

因此，在一定会计期间内按成本计算对象归集的生产费用，虽已集中反映在有关产品“生产成本”明细账户中的借方，但并不一定就是本月完工产品的生产成本。

要正确计算本月完工入库产成品的生产成本，须将本月发生的生产费用，加上月初在产品成本，在完工产品和月末在产品之间进行分配。

计算公式如下：

（1）在没有在产品情况下，其产品本月发生的全部生产费用就是该产品的完工产品总成本，总成本除以月生产的产品产量就是该产品的单位成本。

（2）在有在产品的情况下，生产成本明细账中所归集的生产费用，还要在完工产品和在产品之间进行分配，然后才能算出本月完工产品的成本。

关于生产费用在完工产品和在产品之间的分配方法，将在《成本会计》中详细阐述，本文仅讨论无在产品的情况下完工产品成本的计算。

②完工产品制造成本结转的帐务处理，根据产品成本计算单和产品验收合格入库单，将本期完工验收入库的产品制造成本，从“生产成本”账户的贷方转入“库存商品”账户的借方，并登记总帐和明细账。

第二节销售过程核算和销售产品成本计算

复习：

会计处理基础

1、收入和费用的收支期和归属期

收入和费用的收支期，是指企业因收入而实际收到现款和因费用而实际支付现款的会计期间，这里的现款是指现金或银行存款；收入和费用的归属期，是指企业应获得收入和应负担费用的会计期间。

根据收入和费用的收支期与其归属期是否一致，可将它们分为三种情况：

第一种情况是，本期内收到的收入就是本期应获得的收入，本期内支付的费用就是本期应负担的费用；

第二种情况是，本期内收到的收入并不是本期应获得的收入，本期内支付的费用并不是本期应负担的费用；

第三种情况是，本期应获得的收入在本期内并未收到，本期应负担的费用在本期内并未支付。

上述第一种情况是收入和费用的收支期与其归属期相一致，这能很容易地确认当期收入和费用，并进行比较计算当期盈亏。

但在第二和第三种情况下，因收入和费用的收支期与其归属期是不一致的，所以必须确定收入和费用的会计处理基础。

企业的会计处理基础有两种：

一是收付实现制，一是权责发生制。

2、收付实现制和权责发生制

（一）收付实现制

收付实现制，又称现金制或实收实付制。

它确定本期的收入和费用，是以款项的实际收付为标准，或说是按照收入和费用的收支期来确定收入和费用。

在这种会计处理基础下，凡在本期实际收到现款的收入，不论其是否应由本期获得，均作为本期的收入处理；凡在本期实际支付现款的费用，不论其是否应由本期负担，均作为本期的费用处理；反之，凡在本期未曾以现款收到的收入和未曾以现款支付的费用，即使应归属本期，也不作为本期的收入和费用处理。

（二）权责发生制

权责发生制，又称应计制或应收应付制。

它确定本期的收入和费用，是以款项的应收应付为标准，或说是按照收入和费用的归属期来确定收入和费用。

在这种会计处理基础下，凡属本期应获得的收入，不论其现款是否在本期收到，均作为本期的收入处理；凡属本期应负担的费用，不论其现款是否在本期支付，均作为本期的费用处理；反之，凡不应归属本期的收入和费用，即使在本期已收到和支付现款，也不作为本期的收入和费用来处理。

3、收付实现制和权责发生制的比较

收付实现制与权责发生制相比较，有以下区别：

①计算出来的收入和费用金额不完全相同，这是两种会计处理基础在确定收入和费用的标准、原则不相同所导致的。

②计算出来的盈亏数字的准确程度不同。

采用收付实现制，由于是以现款的实际收付为标准，因此本期确定的收入和费用之间缺乏合理的因果关系，不能在相关的基础上进行配比，据以计算出来的盈亏数字，相对来说就不够准确；而采用权责发生制，由于是以应收应付为标准，因此本期确定的收入和费用之间存在合理的配比关系，据以计算出来的盈亏数字，相对来说就要准确。

③会计核算不完全相同。

一是在进行经济业务核算时所设置的账户不完全相同。

采用权责发生制，必须设置“应收账款”、“预收账款”、“预提费用”和“待摊费用”等账户，而采用收付实现制就没必要设置上述账户；二是期末的账项调整不同。

采用权责发生制，期末要进行账项调整后才能计算本期的盈亏；而采用收付实现制，期末不需要对账项进行调整，即可直接根据账簿记录计算本期盈亏。

一、主要业务和核算内容

销售过程是把生产过程中加工的产成品，根据用户需要安排组织销售，发出库存的产成品，并及时收回货款。

在销售过程中还会发生运输、装卸、广告等销售费用。

核算内容包括：

1、实现销售的确认（销售收入的确认）、结算销货款，收取产品销售收入和销项增值税额。

2、计算已销产品应缴纳的各项税费（国家对货物或应税劳务的增值部分征收增值税的企业，在销售确认的同时应计算按规定收取的增值税（销项税额），期末按权责发生制计算因销售而应缴纳的其他税种，如为正确引导消费方向，在普遍征收增值税基础上，选择部分消费品（如烟、酒、饮料、化妆品等高档次高能耗的消费品），再征收一道消费税；对提供劳务、转让无形资产、或销售不动产的企业，应交纳营业税；对缴纳增值税、消费税、营业税的（简称“三税”）的单位还要按实际应缴纳的税额为基数征收计算应缴纳的城市维护建设税和教育费附加，前者用于城市公用事业和公共设施的维护建设，后者用于发展公共教育事业）。

3、按权责发生制结转已销售的产品成本。

4、各项销售费用的核算

二、产品销售过程应设置的主要账户

（一）“主营业务收入”账户

该账户属于损益类账户，用来核算公司销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常业务中取得的收入。

其贷方登记取得的主营业务收入，借方登记期末转入“本年利润”账户的金额，结转后期末无余额。

该账户按主营业务的种类设置明细账户，进行明细核算。

借方主营业务收入贷方

（1）由于销售退回减少的主营业务收入；

（2）期末转入“本年利润”账户的净收入

已经实现的主营业务收入

期末无余额或本年累计数额

（二）“应收账款”账户

■该账户属于资产类账户，用来核算公司因销售商品、提供劳务等应向购货单位或接受劳务单位收取的款项。

其借方登记发生应收账款时形成的应收而未收的款项，贷方登记已收回的账款，余额一般在借方，表示期末尚未收回的账款，如在贷方表示企业预收的账款。

该账户按购货单位或接受劳务的单位设置明细账户，进行明细核算。

借方应收账款贷方

发生的各项应收账款

收回的各项应收账款

期末余额：

尚未收回的应收账款

期末余额：

预收的账款

（三）“营业税金及附加”账户

该账户属于损益类账户，核算公司因销售产品、劳务而发生的相关税金及附加，包括营业税、消费税、城市维护建设税、教育费附加等。

其借方登记计算出的与销售活动相关税费，贷方登记期末转入“本年利润”账户的数额，结转后无余额

借方营业税金及附加贷方

发生的各项主营业务税金及附加

期末转入“本年利润”账户的主营业务税金及附加

（四）“主营业务成本”账户

该账户属于损益类账户，核算公司因销售商品、提供劳务或让渡资产使用权等日常业务而发生的实际成本。

其借方登记销售产品、提供劳务等发生的实际成本，贷方登记期末转入“本年利润”的金额，结转后无余额，该账户按主营业务的种类设置明细账户，进行明细核算。

借方主营业务成本贷方

发生的主营业务成本

（1）期末转入“本年利润”账户的主营业务成本；

（2）由于销售退回减少的主营业务成本

（五）“销售费用”账户

■该账户属于损益类账户，核算公司销售商品等业务时发生的费用，包括销售过程中发生的运输费、广告费、展览费及专设销售机构费用等。

其借方登记发生的各种销售费用，贷方登记期末转入“本年利润”账户的数额，结转后期末无余额。

本账户按费用项目设置明细账户，进行明细核算。

借方销售费用贷方

发生的各项营业费用

期末转入“本年利润”账户的营业费用

三、产品销售过程主要经济业务核算举例

［例6—3］新星股份有限公司向东明公司销售A产品80件，每件售价600元，价款共计48000元，增值税8160元，产品已发出，货款尚未收到。

　　这笔经济业务的发生，一方面表明公司销售产品实现了主营收入，应记入“主营业务收入”贷方；另一方面，这笔款项并未同时收到，使公司的应收账款增加，应计入“应收账款”账户的借方。

其会计分录编制如下：

借：

应收账款－东明公司　　　56160

　　贷：

主营业务收入－A产品　48000

应交税费—应交增值税（销项税额）8160

［例6—4］向明光厂销售B产品50件，单价800元，价款共计40000元，增值税6800元，产品已发出，货款已收到，存入银行。

　　这笔经济业务，一方面表明公司主营业务收入增加，另一方面表明银行存款增加。

因此会计分录编制如下：

借：

银行存款　　46800

　贷：

主营业务收入－B产品40000

应交税费—应交增值税（销项税额）6800

例6－5：

结转应交纳的城市维护建设税836.82元，教育费附加501.50元，这笔业务一方面表明应交国家税费增加，记入“应交税费”贷方，另一方面是由于销售活动所应承担的义务、费用，应记入“营业税金及附加”借方。

因此会计分录编制如下：

借：

营业税金及附加　　996

　贷：

应交税费――应交城建税697.2

――应交教育费附加298.8

例6－6：

月末计算并结转已售商品的制造成本。

1、销售产品制造成本的确定：

先进先出法、个别计价法、加权平均法

2、结转分录，根据库存商品明细账和出库单，本月销售A产品制造成本22000，B产品制造成本20000

借：

主营业务成本42000

贷：

库存商品----A产品22000

----B产品20000

例6－7：

以银行存款支付广告费20,000元。

借：

销售费用20,000

贷：

银行存款20,000

四、其他（附营）业务的核算

除营业执照上规定的主营业务内容外，企业日常活动中还会发生其他业务收入活动，如制造企业销售材料、提供运输、出租固定资产、出租无形资产等业务。

其核算内容和主营业务相似，同样要确认业务收入、结算业务货款，计算由于其他业务收入而应缴纳的各项税费，结转为取得其他业务收入而发生的相关成本、费用等。

为此应设置科目：

（一）“其他业务收入”账户

■该账户属于损益类账户，核算公司除主营业务收入以外的其他销售或其他业务的收入，如材料销售、包装物出租等。

其贷方登记取得的其他业务收入，借方登记期末转入“本年利润”账户的数额，结转后无余额。

本账户按其他业务的种类，如“材料销售”、“包装物出租”等设置明细账户，进行明细核算。

　借方其他业务收入贷方

期末转入“本年利润”账户的其他业务收入

本期实现的各项其他业务收入

（二）“其他业务支出”账户

■该账户属于损益类账户，核算公司除主营业务成本以外的其他销售或其他业务所发生的支出，包括销售材料等而发生的相关成本、费用等，其借方登记发生的其他业务支出，贷方登记期末转入“本年利润”账户的数额，结转后无余额。

本账户按其他业务的种类，如“材料销售”、“包装物出租”等设置明细账户，进行明细核算。

借方其他业务支出贷方

本期发生的各项其他业务支出

期末转入“本年利润”账户的其他业务支出

为其他业务收入而发生的消费税、营业税、城建税、教育费附加仍在“营业税金及附加”科目核算

［例6—8］出售乙材料一批，价值4000元，应交增值税680元，款已收，存入银行。

　　这笔业务属于公司主营业务以外的其他销售，应记入“其他业务收入”、“应交税费—应交增值税”账户的贷方，同时银行存款增加，应计入“银行存款”账户的借方。

会计分录编制如下：

借：

银行存款　　4680

　贷：

其他业务收入－材料销售4000

　　　应交税费－应交增值税（销项税额）680

［例6—9］月末结转上述材料的实际成本2500元。

　　这笔业务一方面说明公司库存材料减少，应计入“原材料”账户的贷方；另一方面，根据配比原则这部分已售材料的成本应与本期已实现的其他业务收入相配比，使公司其他业务支出增加，应计入“其他业务支出”账户的借方。

会计分录编制如下：

借：

其他业务支出－材料销售2500

　　贷：

原材料－乙材料　　　2500

第三节净利润确定和分配

一、净利润的确定

（一）净利润构成

利润是企业一定时期生产经营活动的财务成果，它是反映企业一定时期生产经营活动的综合性指标，表现为盈利或亏损。

收入扣减费用后的剩余如大于零，这就是盈利，若小于零，就形成亏损。

财务成果包括三个层次：

营业利润、利润总额和净利润。

有关利润的计算公式如下：

营业利润＝营业收入－营业成本－营业税费－销售费用－管理费用－财务费用－资产减值损失＋公允价值变动净损益＋投资净收益

利润总额＝营业利润＋营业外收入－营业外支出

净利润＝利润总额－所得税

（二）净利润确定核算应设置的主要账户

1、“投资收益”账户

是损益类科目，核算和监督对外投资取得的收益或发生的损失，贷方登记企业取得的收益数，借方登记发生的损失数，期末应将本帐户余额转入“本年利润”账户，期末结转后无余额，该账户按投资收益种类设置明细分类账户，进行明细核算。

2、“营业外收入”账户

■该账户属于损益类账户，核算公司发生的与其生产经营无直接关系的各项收益，包括固定资产盘盈收入、处置固定资产净收益、罚款收入、处置无形资产净收益等。

其贷方登记发生的营业外收入，借方登记期末转入“本年利润”账户的数额，结转后无余额。

本账户按收入项目设置明细账户，进行明细核算。