注册会计师考试《会计》教材第五章长期股权投资.docx

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注册会计师考试《会计》教材第五章长期股权投资

第五章　长期股权投资

第一部分:

考情分析

本章是历年考试中的重点章节，其内容会以任何一种形式出现在考题中，可以和债务重组、非货币性资产交换、企业合并和合并财务报表等内容结合出题。

每年的试卷中本章内容所占分值8分左右。

同时本章也是难度较大的章节，特别是长期股权投资的权益法与成本法的转换，既是重点又是难点，应特别加以注意。

与2007年教材相比，本章变化的主要内容有:

（1）权益法核算部分删除了“取得现金股利或利润的处理”；

（2）权益法核算部分增加了“投资企业和被投资单位发生内部交易”的会计处理；（3）修改了“长期股权投资核算方法的转换及处置”一节中的部分内容。

最近三年本章考试题型、分值分布

年份

单项选择题

多项选择题

计算及会计处理题

综合题

合计

2007年

2分

2分

6分

10分

2006年

1分

2分

－

－

3分

2005年

2分

4分

－

合并报表中统计

6分

第二部分:

重点、难点的讲解

第一节长期股权投资的初始计量

一、概念及范围

　　本章所指长期股权投资，包括：

（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资——即对子公司投资；

（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资——即对合营企业投资；

　　（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资——即对联营企业投资；

　　（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价，且公允价值不能可靠计量的权益性投资。

除上述情况以外，企业持有的其他权益性及债权性投资，应当按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的相关规定核算，包括为交易目的持有的投资，以及对被投资单位在重大影响以下、且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资等。

二、长期股权投资的初始计量及核算

即长期股权投资的初始计量分为两种情况：

　　1.企业合并所形成的长期股权投资（对子公司的投资）；

2.企业合并之外其他方式形成的长期股权投资（对合营企业投资、对联营企业投资、以及企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资）。

（一）企业合并形成的长期股权投资

【提示】遵循非市场交易理念，不以公允价值计量，不确认损益。

　　1.同一控制下的企业合并

（1）原则

　　长期股权投资的初始投资成本为合并日被合并方所有者权益账面价值的份额。

　　合并方所支付的合并对价，与取得投资的初始成本之间的差额，调整资本公积——资本溢价；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

（2）具体操作

　　借：

长期股权投资（合并日被合并方所有者权益账面价值的份额）

　　　　贷：

银行存款（支付金额）

　　　　　　或非现金资产（账面价值）

　　　　　　股本（面值）

　　　　　　资本公积—资本溢价（差额）

　　或

　　借：

长期股权投资（被合并方股东权益账面价的份额）

　　　　资本公积—资本溢价

　　　　盈余公积等

　　　　贷：

银行存款（支付金额）

　　　　　　或非现金资产（账面价值）

　　　　　　股本

【例1】甲公司和A公司同属某企业集团内的企业。

2007年1月1日，甲公司以其发行的普通股票500万股（面值为每股1元，市价为每股5元），取得A公司80%的普通股权，并准备长期持有。

A公司于2007年1月1日的所有者权益账面价值总额为3000万元，可辨认净资产的公允价值为3200万元。

【答案】甲公司取得A公司股份时的初始投资成本为2400万元。

会计分录：

　　借：

长期股权投资—成本　　　2400

　　　　贷：

股本　　　　　　　　　　500

　　　　　　资本公积—资本溢价　　　1900

【例2】2007年1月1日，甲公司以自用的某地块的土地使用权取得A公司80%的普通股权，并准备长期持有。

该土地使用权的账面余额为9000万元，累计摊销3500万元，未计提减值准备，公允价值为6000万元。

其他资料均不变。

不考虑相关税费。

A公司于2007年1月1日的所有者权益账面价值总额为3000万元，可辨认净资产的公允价值为3200万元。

假定上年度甲公司所有者权益变动表显示的资本公积—资本溢价为5000万元。

　　【答案】其初始投资成本还是3000×80%=2400（万元）。

　　借：

长期股权投资　　2400

　　　　累计摊销　　　　3500

　　　　资本公积—资本溢价　　　　3100

　　　　贷：

无形资产　　　　9000

　（3）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理

合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。

同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关费用，应于发生时费用化计入当期损益。

借记”管理费用”等科目，贷记”银行存款”等科目。

但以下两种情况除外:

①以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》的规定进行核算。

该部分费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其核算应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。

②发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第37号—金融工具列报》的规定处理。

即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

　【例3】甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。

为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。

取得该股权时，A公司净资产账面价值为9000万元，公允价值为12000万元。

假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（　）。

　　A.5150万元　　　B.5200万元　　C.7550万元　　　D.7600万元

　【答案】A

　【解析】同一控制下企业合并取得股权投资的成本为投资方取得被合并方所有者权益账面价值的份额即：

9000×80%＝7200（万元），其与作为对价的权益性证券的面值2000万元的差额5200万元应计入资本公积（股本溢价），而发行权益性证券支付的手续费佣金50万元应冲减股本溢价。

所以，甲公司取得该股权时应确认的资本公积＝9000

×80%－2000－50＝5150（万元）。

2.非同一控制下的企业合并

　【提示】遵循市场交易理念，以公允价值计量，确认损益。

（1）基本原则

　　长期股权投资的初始投资成本为合并对价或合并成本。

合并成本为购买日购买方支付资产、承担债务、发行权益性证券的公允价值，以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。

　　合并直接费用包括：

审计费、评估费等，不包括：

A.为企业合并发行债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等；B.企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等。

付出资产的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

视资产的类别不同而有所区别:

①换出资产为存货的,应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本。

②换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。

③换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资账面价值的差额计入投资收益。

【提示】本规定适用于长期股权投资、非货币性资产交换、债务重组三章内容。

（2）具体操作

①一次交易实现的企业合并

　a.以现金作为合并对价的

　　借：

长期股权投资（购买日的合并成本）

　　　　应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）

　　　　贷：

银行存款

　b.以固定资产、无形资产等作为合并对价的

　　借：

长期股权投资（购买日的合并成本）

　　　　应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）

　　　　累计摊销

　　　　贷：

无形资产（固定资产清理）等

　　　　　　营业外收入（或借：

营业外支出）（差额）

　c.以存货作为合并对价的

　　借：

长期股权投资（购买日的合并成本）

　　　　应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利）

　　　　贷：

主营业务收入、其他业务收入（存货的公允价值）

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　同时：

　　借：

主营业务成本、其他业务成本

　　　　存货跌价准备

　　　　贷：

库存商品

【例4】A、B两家公司属于非同一控制下的独立企业。

A公司于20×1年7月1日以本企业的固定资产对B公司投资，取得B公司60%的股份。

该固定资产原值1500万元，已计提折旧400万元，已提取减值准备50万元，7月1日该固定资产公允价值为1250万元。

B公司20×1年7月1日所有者权益为2000万元。

甲公司由于该项投资计入当期损益的金额为（　）万元。

【答案】200万元。

【解析】这里的合并成本为固定资产公允价值1250万元，因此，投资的初始成本即为1250万元。

因该项投资计入当期损益的就是固定资产的公允价值与其账面价值之间的差额。

　　会计分录：

　　借：

固定资产清理　　1050

　　　　累计折旧　　　　400

　　　　固定资产减值准备　50

　　　　贷：

固定资产　　　　1500

　　借：

长期股权投资　　　1250

　　　　贷：

固定资产清理　　　1050

　　　　　　营业外收入　　　　200

【例5】A、B两家公司属于非同一控制下的独立企业。

A公司于20×1年7月1日以本企业的库存商品对B公司投资，取得B公司60%的股份。

该库存商品成本1500万元，已提跌价准备150万元，7月1日该商品公允价值同计税价格为1250万元。

该库存商品系增值税应税商品，A公司适用的增值税税率为17%。

不考虑其他税费。

B公司20×1年7月1日所有者权益为2000万元。

　　会计分录：

　　　借：

长期股权投资　　　　　　　　　　1462.5

　　　　贷：

主营业务收入　　　　　　　　　　1250

　　　　　　应交税金—应交增值税（销项）　　　212.5

　　借：

主营业务成本　　　　　　　　　　1350

　　　　存货跌价准备　　　　　　　　　　150

　　　　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　1500

　　②通过多次交易分步实现的企业合并

　　合并成本＝每一单项交易的成本之和。

　　具体再分：

　　A.达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资的成本为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值之和；

B.达到企业合并前对持有的长期股权投资采用权益法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整为最初成本（即权益法调整为成本法），在此基础上加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。

【提示】权益法转为成本法，必须追溯调整；因为权益法下，被投资方实现净利润时，投资方应确认投资收益。

而成本法下，投资方不需要做账务处理。

进行追溯调整时，应将权益法下确认的投资收益冲回来，将损益类科目的金额通过盈余公积和未分配利润进行调整，资产负债表的科目正常写，利润表的科目要换成“利润分配―未分配利润”。

【例6】甲公司于2006年3月取得乙公司20%的股份，成本为1000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为4000万元。

取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。

2006年确认投资收益80万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。

甲公司按净利润的10%提取盈余公积。

　　2007年2月，甲公司又以3000万元的价格进一步购入乙公司40%的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为7000万元。

　　要求：

计算甲公司在合并日的合并成本并编制相关会计分录。

　　合并日长期股权投资的账面余额是1080万元，即初始投资成本1000万和损益调整80万。

（1）对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整（权益法转为成本法）

　　借：

盈余公积　　　　　　　　　　　8

　　　　利润分配——未分配利润　　　　72

　　　　贷：

长期股权投资　　　　　　　　　　　　80

（2）确认购买日进一步取得的股份

　　借：

长期股权投资　　　　　　　　　3000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　3000

　　长期股权投资的成本＝1080－80＋3000＝4000（万元）。

　【提示】无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润——应作为应收项目（应收股利）处理。

（三）非企业合并形成的长期股权投资的初始计量

　【提示】遵循市场交易理念。

　　其他方式取得的长期股权投资，其初始投资成本，应区别情况：

　　1.支付现金取得的

　　初始投资成本包括：

实际支付的价款、直接相关费用、税金及其他必要支出。

　　不包括：

应收股利

　　2.发行权益性证券取得的

　　初始投资成本：

发行的权益性证券的公允价值。

为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本（该部分费用应在权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润）。

　账务处理如下：

　　借：

长期股权投资（权益性证券的公允价值）

　　　　应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利或利润）

　　　　贷：

股本（股票面值）

　　　　　　资本公积——股本溢价（差额）

　　发行权益性证券支付的手续费、佣金等：

　　借：

资本公积——股本溢价

　　　　贷：

银行存款

　　3.投资者投入的

　　初始投资成本：

投资合同或协议约定的价值，合同或协议约定价不公允的除外。

　　会计处理：

　　　借：

长期股权投资

　　　　贷：

银行存款（价、税费等）

　　　　　　或股本（面值）

　　　　　　资本公积—资本溢价

取得方式

初始计量

企业合并方式

同一控制

被投资单位所有者权益账面价值的份额，付出资产账面价值与享有被投资单位所有者权益账面价值份额的差额计入资本公积。

非同一控制

付出资产的公允价值，付出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。

企业合并以外的方式

付出资产的公允价值或发行权益性证券的公允价值，付出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。

第二节　长期股权投资的后续计量　　

　　一、成本法

　　指投资按成本计价的方法。

（一）适用范围

　　1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。

　　控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。

　投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。

投资对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整（P528）。

【提示】准则中要求企业对子公司的长期股权投资在日常核算及母公司个别财务报表中采用成本法核算，主要原因在于:

一是与《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定相协调。

企业持有的对子公司投资，在合并财务报表中因为将子公司的资产、负债并入体现为实质上的权益法。

在母公司的日常核算及其个别财务报表中对该投资采用成本法核算，可以使信息反映更加全面、充分；二是可以避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前，母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况；三是与国际财务报告准则的有关规定相协调。

　　2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

【提示】在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资企业直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑企业及其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的现行可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。

即不仅仅要考虑现行实施的控制能力，还要实施潜在表决权的影响，综合起来判断目前有无实施共同控制或重大影响的能力。

（二）成本法的核算程序

　　1．初始投资或追加投资时，按投资成本增加长期股权投资的账面价值。

2．当被投资单位宣告分派现金股利或利润时（以下均以分配现金股利为例加以说明），投资企业按应享有的份额，确认当期投资收益。

但投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的部分，作为初始投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。

【要点】

（1）被投资单位不宣告分派现金股利或利润，投资企业不做帐务处理；

（2）被投资单位宣告分派现金股利或利润由两个去向：

投资前被投资方利润的分配（属于分配清算性股利）作为投资成本的返还；投资后产生的累积净利润的分配额确认的投资收益。

　　具体应区分：

（1）投资当年

　　一般情况下投资当年收到的现金股利，应冲减长期股权投资的账面价值。

（1）投资的以后年度

　　分两种情况：

　　第一种情况：

投资后应收股利的累积数大于投资后应得净利润的累积数

　　其差额即为累积冲减成本的金额，然后再根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本；

　　第二种情况：

投资后应收股利的累积数小于投资后应得净利的累积数

　　若前期存在尚未恢复的投资成本，则按尚未恢复数额先恢复投资成本，然后再确认投资收益。

　　用计算式表示：

　　应冲减初始投资成本的金额

=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）×投资企业的持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本

应用上述公式计算时，若计算结果为正数，则为本期应冲减的投资成本，在“长期股权投资”科目贷方反映；若计算结果为负数，则为本期应恢复的投资成本，在“长期股权投资”科目借方反映，但恢复数不能大于原冲减数。

　　应确认的投资收益=投资单位当年获得的现金股利-应冲减初始投资成本的金额

【例5—8】

【延伸】

若20×7年分配现金股利3000万元，则应该做处理：

　　借：

应收股利　　　　　90

　　　　长期股权投资　　　90

　　　　贷：

投资收益　　　180

　　若20×7年分配现金股利5000万元，则应该做处理：

　　借：

应收股利　　　　150

　　　　长期股权投资　　　30

　　　　贷：

投资收益　　　180

　【例7】对于采用成本法核算的长期股权投资，下列各项中，符合现行会计准则规定的有（　）。

　　A.对于被投资企业宣告分派的股票股利，应按其享有的份额调增长期股权投资的账面价值。

　　B.对于被投资企业所有者权益的增加额，应按其享有的份额调增长期股权投资的账面价值。

　　C.对于被投资企业宣告分派的属于投资企业投资后实现的净利润，应按其享有的份额确认投资收益。

　　D.对于被投资企业属于投资企业投资后实现的净利润，应按其享有的份额调增长期股权投资的账面价值。

　　E.对于被投资企业宣告分派的属于投资企业投资前实现的净利润，应按其享有的份额调减长期股权投资的账面价值。

　　【答案】CE

　　【解析】在成本法下，选项ABD均不应作相关处理。

二、权益法

（一）权益法及其适用范围

1．权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

【提示】权益法下，是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待。

2.适用范围

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

（二）权益法的会计处理

【提示】核算使用的明细科目：

长期股权投资—XX公司（成本）

—XX公司（损益调整）

—XX公司（其他权益变动）　　

　1.投资成本

（1）初始投资成本大于投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的初始投资成本。

　　借：

长期股权投资—成本

　　　　贷：

银行存款等

（2）初始投资成本<投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

　　借：

长期股权投资—成本

　　　　贷：

银行存款等

营业外收入（差额）

【提示】初始投资成本调整应予关注的问题：

该初始投资成本的调整仅适用于对联营企业和合营企业投资.对子公司投资采用成本法核算，取得时不需要对初始投资成本进行调整（商誉或应计入损益的金额体现在合并报表中）。

【例8】甲公司2007年1月1日，以760万元购入C公司40%普通股权，并对C公司有重大影响，2007年1月1日C公司可辨认净资产的公允价值为2000万元，款项已以银行存款支付。

　　甲公司会计分录如下：

　　借：

长期股权投资——C公司（成本）　760

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　760

　　借：

长期股权投资——C公司（成本）　40

　　　　贷：

营业外收入　　　　　　　　　　40

2.损益调整

（1）权益法下，是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待，作为一个整体其所产生的损益，应当在一致的会计政策基础上确定，被投资企业采用的会计政策与投资企业不同的，投资企业应当基于重要性原则，按照本企业的会计政策对被投资单位的损益进行调整。

另外，投资企业与被投资单位采用的会计期间不同的，也应进行相关调整。

被投资单位与投资企业采用不同的会计政策及会计期间的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益，但应考虑重要性原则。

（2）投资收益的确认应以取得投资时被投资单位可辨认资产的公允价值为基础，即应按投资时被投资单位可辨认资产的公允价，调整被投资单位净利润后，再按权益法确认投资收益。

【提示】投资收益代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分。

①借：

长期股权投资——损益调整

　　贷：

投资收益（被投资单位发生净亏损×投资份额）

②借：

投资收益（被投资单位发生净亏损×投资份额）

　　　　贷：

长期股权投资——损益调整

　　主要的调整：

　　固定资产、无形资产的折旧额或摊销\额减值准备金额

　　A.调整被投资方固定资产、无形资产折旧额或摊销额应按投资时被投资单位该固定资产、无形资产的公允价值，调整被投资单位净利润后，再按权益法确认投资收益。

　【例9】甲股份有限公司于2007年1月1日取得对联营企业D公司30%的股权，取得投资时D公司的固定资产公允价值为1000万元，账面价值为500万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。

D公司2007年度利润表中净利润为600万元。

　　要求：

计算甲公司2007年度对D公司投资应确认的投资收益。

　【答案】假定不考虑所得税影响，按照D公司的账面净利润计算确定的投资收益应为180（600×30%）万元。

　　按该固定